I SA/Gl 623/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi K. J., J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67 b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. ze zm. – dalej O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...], którą odmówiono przyznania ulgi w postaci umorzenia w całości zaległości podatkowej w podatku od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 76.716,04 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 76.827,00 zł.- utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, iż w dniu 9.05.2011r. wpłynął do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. wniosek J. i K.J. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 76.716,04 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 76.827,00 zł. Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie, organ I instancji decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił przyznania wnioskowanej ulgi. Podatnicy wnieśli odwołanie od w/w decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] Nr [...] organ odwoławczy uchylił w/w decyzję organu I instancji. W dniu [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję nr [...], którą ponownie odmówił umorzenia w całości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. We wniesionym odwołaniu strona zarzuciła tej decyzji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 70 § 1 poprzez brak reakcji na ewidentny fakt przedawnienia zaległości podatkowej, tj. odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., - art. 121 § 1 poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest ewidentne podważenie zaufana obywateli do organów podatkowych, - art. 122 poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 187 § 1 poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, który dodatkowo nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy powołał się na przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowiący materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia wniosku podatnika, którym zainicjował postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Zgodnie z treścią tego uregulowania organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przepisie tym unormowano trzy tryby udzielania ulg podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą: - pierwszy z nich dotyczy ulg, które nie są traktowane jako pomoc publiczna (tj. nie są niezgodne ze wspólnym rynkiem), - drugi obejmuje stosowanie ulg w ramach zasady pomocy de minimis, - trzeci dotyczy udzielania ulg zaliczanych do pomocy publicznej. W konsekwencji, gdy z wnioskiem o ulgę występuje przedsiębiorca, organ podatkowy powinien sprawdzić zarówno istnienie przesłanek z art. 67a, jak również z art. 67b O.p. Treść art. 67b § 1 pkt 2 O.p. wskazuje wyraźnie, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (...), które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Strona jest przedsiębiorcą wnioskującym o pomoc "de minimis" będącej formą wsparcia dla przedsiębiorców. W dalszej kolejności organ przywołał Rozporządzenie WE nr 1998/2006 z dnia 15.12.2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 TW (art. 107 i 108 wg Traktatu z Lizbony), w myśl którego pomoc de minimis może być udzielona podmiotom, które nie znajdują się w trudnej sytuacji finansowej w rozumieniu wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. U. UE C z dnia 1.10.2004r., 2004/C244/02). W niniejszej sprawie strona oświadczyła w piśmie z dnia 21.11.2011r., iż jest małym przedsiębiorcą i osiąga przychody w niewielkim rozmiarze gwarantującym pokrywanie bieżących kosztów prowadzenia działalności, a tym samym uznała, że obecnie jej sytuacja na rynku nie jest trudna. Ponadto strona poinformowała, że w bieżącym roku budżetowym oraz dwóch poprzedzających latach budżetowych nie korzystała z żadnych form pomocy ze środków publicznych dla przedsiębiorców. Jak natomiast ustalił organ podatkowy, za okres od 01.01. do 31.10. 2011r. z ksiąg przychodów i rozchodów spółki cywilnej wynika, że przychód wyniósł 23.650,00 zł., koszty uzyskania przychodu 24.472,30 zł., strata 822,30 zł. Na tej podstawie organ stwierdził, że spółka znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej wg kryteriów określonych w przepisach Unii Europejskiej dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. Urz. UE C 244 z 1.10.2004r.). W tym miejscu organ II instancji podkreślił, że powyższa konstatacja nie zwalnia organu z obowiązku rozpatrzenia zasadniczych przesłanek udzielania tych ulg, a mianowicie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Wskazał, iż - ze względu na uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie w/w artykułu (może umorzyć) - nawet wówczas, gdy strona spełniałaby kryteria określone w tym przepisie w sposób obiektywny czy też subiektywny, organ podatkowy nie ma obowiązku wydania decyzji pozytywnej w zakresie umorzenia zaległości podatkowej. Odnośnie przesłanki "ważnego interesu podatnika" organ zauważył, iż wymaga ona ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji przez niego zobowiązania. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązania podatkowe był realizowane w terminie, a dłużnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Na podstawie akt sprawy (protokoły o stanie majątkowym spisane w dniach 18.05.2011r., 1.06.2011r. oraz 21.11.2011r.) organ odwoławczy wskazał, że sytuacja ekonomiczno-finansowa J. i K.J. przedstawia się następująco: - J.J. jest wspólnikiem Spółki cywilnej A w C. prowadzącej działalność gospodarczą od 1998r. w zakresie wykonywania usług remontowo - budowlanych, jego udział w dochodach spółki wynosi 98%, działalność tę prowadzi do chwili obecnej. - za okres od 1.01. do 30.04.2011r. spółka wykazała stratę w wysokości 8.622,91 zł., - za okres od 1.01. do 31.10. 2011r. z ksiąg przychodów i rozchodów wynika, że przychód w spółce wyniósł 23.650,00 zł., koszty uzyskania przychodu 24.472,30 zł., strata 822,30 zł. - według oświadczenia J.J., obecnie jest w trakcie zawarcia umowy zlecenia na wykonanie robót remontowo-budowlanych jako podwykonawca z inwestorem głównym, na kwotę 4.000 - 5.000 zł., usługi remontowe świadczy na rynku lokalnym, na terenie C., - żona podatnika K.J. (lat [...]) jest zatrudniona na umowę o pracę w Firmie Wielobranżowej B w C. z wynagrodzeniem 1.400,00 zł. miesięcznie brutto, od 1.11.2011r. wróciła do pracy po zwolnieniu lekarskim, - podatnicy zamieszkują w budynku jednorodzinnym (współwłasność majątkowa małżeńska), zbudowanym w latach 1997-2001 o pow. użytkowej 180 m2, położonym na działce o powierzchni 2.640 m2, na którym została wpisana na hipoteka przez Drugi Urząd Skarbowy w C. m.in. na przedmiotową zaległość podatkową, - aktualnie podatnicy ponoszą opłaty w wysokości: energia 206,74 zł., gaz 378,51 zł., woda 198,47 zł. zakup leków 200,00 zł. – w skali miesiąca, podatek od nieruchomości 767,00 zł. rocznie, - w w/w budynku wraz ze stronami zamieszkują: syn P.J. (lat [...]), który pracuje w C za wynagrodzeniem 1.800,00 zł. miesięcznie brutto wraz z żoną M.J. (lat [...]), zatrudnioną w C za wynagrodzeniem 1.600 zł. miesięcznie brutto. W piśmie z dnia 01.06.2011r. strona dodatkowo wyjaśniła, iż: - za okres od stycznia do kwietnia 2011r. przychód z działalności gospodarczej wyniósł 8.600,00 zł., koszty uzyskania przychodu wyniosły 17.398,89 zł., strata 8.798,89 zł., w tym strata przypadająca na podatnika wynosi 8.622,91 zł., - firma nie posiada żadnych środków trwałych, obecnie jest w trakcie realizacji zlecenia na remont mieszkania o wartości ok. 12.000,00 zł. a strata z działalności wynika z powodu zakupów materiałów do wykonania tego zadania, - spółka zatrudnia jednego lub dwóch pracowników na umowę o dzieło - w zależności od potrzeb, - słaba kondycja firmy spowodowana jest brakiem zleceń i niemożliwością uczestnictwa w przetargach, jak również chorobą wspólników. Obecnie faktycznym źródłem dochodu małżonków J. jest wynagrodzenie K.J. (właściwie zasiłek chorobowy w wysokości 80% wynagrodzenia), która jest po operacji i w dalszym ciągu choruje, jest pod kontrolą lekarską w centrum onkologii w G. (operacja w [...]), w poradni neurologicznej i gastrologicznej. Z kolei podatnik choruje od kilku lat na cukrzycę i również przebywa pod opieką lekarską. Na utrzymanie gospodarstwa domowego strona średnio potrzebuje ok. 700 zł miesięcznie i znajduje się w krańcowo trudnej sytuacji majątkowej. Ponadto strona w piśmie z dnia 21.11.2011r. sprecyzowała, iż wnosi o udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. wraz z odsetkami za zwłokę zgodnie z art. 67 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. w ramach pomocy de minimis. Do w/w pisma dołączono szereg dokumentów takich jak paragony z aptek, zaświadczenie o zatrudnieniu K.J. z wynagrodzeniem miesięcznym 1.400,00 zł. brutto, nakaz płatniczy Prezydenta Miasta C. w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za okres od 1.01. do 31.12.2011r., faktury VAT za dostawę wody i odprowadzanie ścieków na kwotę 198,47 zł., za pobór gazu (378,51 zł.), za energię elektryczną - rozliczenie za okres od 8.04. do 12.10.2011 na kwotę 1.128,12 zł. i kwotę do zapłaty 7,49 zł.. Zobowiązanie przedstawili nadto wynik badania z Pracowni Endoskopii Gastroenterologicznej Panendoskopia z dnia 7.12.2010r., wynik badania z Pracowni Diagnostyki Cytologiczno - Histopatologicznej z dnia 10.12.2010r. dotyczący K.J., karta informacyjna leczenia szpitalnego z dnia 11.05.2005r., karta informacyjna - pobyt jednodniowy z dnia 17.10. 2006r. karta informacyjna z Centrum Onkologii z pobytu od dnia 15.06.1994r. do dnia 27.06.1994r. (dotyczące K. J.). Na podstawie informacji wykazanych w zeznaniach podatników za lata 2007-2010 Organ podatkowy ustalił, iż w spółce cywilnej J.J. uzyskał: - za 2007r. przychód z działalności gospodarczej w wysokości 369.161,14 zł., dochód w wysokości 17.489,96 zł., - za 2008r. przychód z działalności gospodarczej w wysokości 275.967,18 zł., dochód w wysokości 17.608,35 zł., - za 2009r. uzyskał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 203.745,30 zł., dochód w wysokości 11.811,69 zł., - za 2010r. uzyskał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 65.319,76 zł., dochód w wysokości 8.447,75 zł. W dalszej kolejności organ odwoławczy zaakcentował, iż pojęcie ważnego interesu podatnika należy do pojęć niedookreślonych przez prawodawcę. W orzecznictwie sądów administracyjnych ważny interes podatnika definiowany jest jako sytuacja spowodowana nadzwyczajnymi, losowymi przypadkami, np. utrata możliwości zarobkowania, losowa utrata majątku (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, niepubl.). Ulga przewidziana w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ma więc wyjątkowy charakter i może znaleźć zastosowanie jedynie do nadzwyczajnych, szczególnych przypadkach. Zdaniem organu odwoławczego z przedstawionych powyżej danych wynika, iż z roku na rok obroty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w Spółce spadały, co jest wynikiem spadku koniunktury na rynku gospodarczym. Jednakże niepowodzenia oraz trudności związane z uzyskiwaniem dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, spadek obrotów w związku z niewypłacalnością kontrahentów, z nieterminowością regulowania przez nich zobowiązań nie mogą być utożsamiane z wyjątkową sytuacją, jaką jest przesłanka ważnego interesu podatnika. Wyżej wskazane sytuacje nie stanowią automatycznie podstawy do udzielenia ulgi podatkowej. Są one elementem ryzyka gospodarczego, dość często występującego w gospodarce rynkowej. Prowadzący działalność gospodarczą winien liczyć się z możliwością zmiany sytuacji gospodarczej na rynku. Po przeprowadzeniu analizy sytuacji majątkowej i rodzinnej strony, organy nie dostrzegły elementu wyjątkowości jej położenia w kontekście zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. W tak ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy dokonał negatywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego prośby w zakresie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę a motywem tejże odmowy jest brak nadzwyczajnych okoliczności powstania przedmiotowej zaległości podatkowej. Dodatkowo organ odwoławczy poinformował, iż obecnie zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 76.716,00 zł. jest objęta tytułem wykonawczym Nr [...] z dnia 31.03.2005r. i zaległość ta nie uległa przedawnieniu z uwagi na wpis hipoteki w księdze wieczystej Nr [...]. Następnie organ odwoławczy przeanalizował pojęcie interesu publicznego i wskazał, iż również ono należy do zwrotów niedookreślonych przez prawodawcę. Nie oznacza to jednak, że niemożliwie jest ustalenie jego zakresu. W doktrynie prawa pojęcie to rozumiane jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (por. komentarz do art. 22 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Ponadto, naczelną zasadą systemu prawa podatkowego w Polsce, znajdującą oparcie w przepisie art. 84 Konstytucji RP, jest powszechność opodatkowania. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od tej zasady, winny zatem być odzwierciedleniem wyjątkowego położenia podatnika. Nie powinno się jednakże doprowadzić strony do takiego stanu, gdzie nie będzie ona mogła zaspokoić swoich podstawowych potrzeb egzystencjalnych. Jak wynika z akt sprawy tak znaczny przypis podatku dochodowego od osób fizycznych powstał na skutek stwierdzonych nieprawidłowości w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych z zakresie ewidencjonowania operacji gospodarczych przez spółkę cywilną. Stwierdzono zaniżenie przychodów o kwotę 625.069,86 zł. netto poprzez nie wpisanie do księgi przychodów i rozchodów kwoty przychodu wynikającej z wystawionej faktury VAT Nr [...] z dnia 12.08.2002r. (zgodnie z udziałem w wys. 50% o kwotę 312.534,93 zł) oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 20.093,70 zł. (zgodnie z udziałem 50% tj. o kwotę 10.046,85 zł.). W uzasadnieniu wniosku o umorzenie przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę strona odniosła się do stwierdzonych nieprawidłowości w toku kontroli, które miały wpływ na treść decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...], Nr [...]. W tym miejscu organ odwoławczy poinformował, iż sprawa ta zakończyła się wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 23.05.2006r. Sygn. akt I SA/Gl 1611/05, którym Sąd oddalił skargę podatnika. Mając to na uwadze organ stwierdził, iż każda osoba prowadząca działalność gospodarczą musi liczyć się nie tylko z pozytywnymi, ale również negatywnymi skutkami, które związane są z wykonywaniem działalności na własny rachunek. Decydując się na prowadzenie firmy strona powinna mieć świadomość ciążących na niej obowiązków w zakresie prawidłowego rozliczania się ze zobowiązań podatkowych. W ryzyku działalności gospodarczej mieści się również decyzja o związaniu się umową z kontrahentem i wynikające z tego konsekwencje, a organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania sporów wynikających z cywilnoprawnych umów zawieranych przez kontrahentów obrotu gospodarczego. Zatem organ podatkowy nie może wziąć pod uwagę w przedmiotowej sprawie istnienia przesłanki interesu publicznego, ponieważ organy podatkowe nie mogą akceptować nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ewidencji księgowej i tym samym konsekwencji związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej, które mieszczą się w szeroko pojętym ryzyku gospodarczym. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że organy podatkowe nie są instytucjami kredytującymi podatników, lecz powołane są do windykacji podatków należnych Skarbowi Państwa w sposób określony ustawami. Odnośnie zarzutów podniesionych w odwołaniu organ powtórzył, iż przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. obliguje organ podatkowy do ustalenia czy zaistniały przesłanki w nim określone ale nawet wystąpienie tychże przesłanek nie obliguje do wydania rozstrzygnięcia zgodnie z żądaniem strony. Ponadto wszelkie zwolnienia stanowią odstępstwo od konstytucyjnych zasad powszechności opodatkowania i równości wobec prawa muszą być udzielane przez organ podatkowy ze szczególną starannością w oparciu o okoliczności zaistniałe w danej sprawie, nie powinno się ich utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie skorzystania z ulg. Kontynuując organ odwoławczy szczegółowo opisał przebieg postępowania egzekucyjnego wobec J. i K.J. Nadmienił też, iż organ I instancji zgłosił wierzytelność z tytułu zaległości objętych tytułami wykonawczymi o Nr: [...] i [...] do postępowania egzekucyjnego z nieruchomości dłużników prowadzonego przez Komornika Sądu Rejonowego w C. Licytacja nieruchomości została odwołana przez Sąd z uwagi na wnioski złożone przez wierzycieli egzekwujących. Odnośnie przedawnienia organ przypomniał wpis hipoteki w księdze wieczystej [...] z dniem 23.12.2003r. oraz dodał, że 5-letni bieg terminu przedawnienia rozpoczął się w dniu następnym po jego przerwaniu spowodowanym zajęciem wynagrodzenia za pracę tj. od dnia 8.05.2007r. i jeszcze nie upłynął. Ustosunkowując się do kwestii naruszenia przepisów postępowania organ wskazał, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykracza poza ramy prawne. Zwraca ona uwagę na takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich a także na merytoryczne przygotowanie pracowników organów podatkowych, zobowiązanych, do wypełniania swoich obowiązków zawodowych. Organ nie dopatrzył się naruszenia tej zasady w toku postępowania. Samo załatwienie sprawy niezgodnie z oczekiwaniem strony nie jest naruszeniem w/w przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 122 O.p. bowiem organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe a strona w swoim odwołaniu ograniczyła się do sformułowania jedynie samego zarzutu, bez wskazania jakich to działań organ nie podjął. Organ podatkowy I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 187 § 1 O.p. stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej z art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z przepisów tych wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. To organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Strona w swoim odwołaniu poza kwestią przedawnienia opisaną wyżej, nie wskazała na żadne naruszenie przedmiotowego przepisu. Zatem podniesione w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Reasumując, na podstawie zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, iż sytuacja finansowa nie jest na tyle wyjątkowa, aby można był uznać, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika. W interesie publicznym Ieży natomiast regulowanie należności podatkowych, a także prowadzenie swoich spraw w zgodzie z przepisami prawnymi. Zatem w przedmiotowej sprawie nie występuje interes publiczny. Końcowo organ zaznaczył, że zgodnie z § 2 ust. 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26.04.2006r. w sprawie udzielania niektórych ulg w ramach pomocy de minimis (Dz. U. Nr 76 poz. poz. 498) rozporządzenia tego nie można stosować do pomocy udzielonej podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżący, pismem z dnia 19.04.2012r., złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie jak również o zasądzenie kosztów procesu oraz kosztów ewentualnego zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skarżący zarzucili naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: 1. regulujących przepisy dot. ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, tj. art. 67 a § 1 pkt 3 poprzez odmowę umorzenia w całości zaległości podatkowej, 2. postępowania podatkowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 121 § 1 poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych, - art. 122 poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 187 § 1 poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, który nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, - art. 191 poprzez uznanie, że podatnik nie udowodnił okoliczności, co do których przedstawił materiał dowodowy. W uzasadnieniu skargi strona na wstępie przytoczyła treść art. 84 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z poźn. zm.). Stwierdziła nadto, że umorzenie zaległości podatkowej mogą uzasadniać tylko szczególne przesłanki wynikające z art. 67a § 1 O.p. Ważny interes podatnika wymaga istnienia nadzwyczajnych okoliczności w sytuacji życiowej konkretnego podatnika, zdarzeń obiektywnie niezależnych od postawy, zachowania podatnika, na które podatnik nie mógł mieć wpływu nawet przy dołożeniu nadzwyczajnej staranności w danych okolicznościach, zaś interes publiczny oznacza, ze za zastosowaniem wnioskowanej ulgi musi przemawiać konieczność respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy. Decyzja o umorzeniu zaległości ma charakter uznaniowy. Następnie skarżący powołali się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 17 lutego 1998r., [...] zawierające wytyczne dla rozpatrywania przez organy podatkowe wniosków o udzielenie ulg i umorzeń podatków przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Zacytowali obszerny fragment pisma, z którego wynika, iż decyzje te powinny być wydawane w oparciu o przesłanki legalności, gospodarności i celowości, jedynie w szczególnie uzasadnionych i w sposób, nie budzący wątpliwości udokumentowanych przypadkach. W tym celu należy zbadać stan materialny i rodzinny zobowiązanych osób fizycznych, szczególnie prowadzących działalność gospodarczą, a w przypadku osób prawnych, jednostek nieposiadających osobowości prawnej przeanalizować sytuacji ekonomiczno-finansową firmy oraz wpływ, jaki będzie miała udzielona ulga na poprawę stanu ekonomicznego podmiotu. Istotna jest również przyczyna nieodprowadzenia podatku. W ramach dalszej oceny należy ustalić, czy trudności płatnicze mają charakter okresowy czy stały i pogłębiający się i czy ewentualna pomoc ze strony organu gwarantuje odzyskanie płynności finansowej i umożliwia wywiązanie się z zobowiązań w przyszłości. Nie należy udzielać ulg podatnikom posiadającym zaległości wskutek nieregulowania terminowo zobowiązań podatkowych, nie podejmującym działań zmierzających do naprawy swej gospodarki finansowej, nie wykazującym chęci spłaty zaległych zobowiązań, przy braku perspektyw rozwojowych. Ulga podatkowa nie może być traktowana jako forma kredytowania. Nie wolno dopuszczać do przenoszenia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na budżet państwa. Mając na uwadze wyżej zaprezentowane poglądy skarżący stanęli na stanowisku, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, jest nie tylko krzywdzące ale i narusza powołane wcześniej przepisy prawa. Wskazali, że nie mogą ponosić odpowiedzialności za treść dokumentu (faktury), który w ogóle nie znalazł się w obrocie prawnym a tym samym nie ponoszą winy za powstanie zaległości podatkowej. W ich ocenie wręcz wzorcowo spełniają przesłanki z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, gdyż argumenty przedstawione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Podtrzymał w całości dotychczasową argumentację obszernie ją przytaczając. Podniósł raz jeszcze, iż strona jest przedsiębiorcą wnioskującym o pomoc "de minimis" będącej formą wsparcia dla przedsiębiorców i w myśl powołanych w decyzji przepisów unijnych taka pomoc nie może jej być udzielona albowiem spółka cywilna znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej wg kryteriów określonych w tych przepisach. Organy podatkowe rozpatrzyły także zasadnicze przesłanki udzielania tych ulg, a mianowicie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego i po zbadaniu sytuacji majątkowej i rodzinnej strony, nie dostrzegły wyjątkowości położenia strony w kontekście zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że zobowiązanie podatkowe powstało w wyniku nieprawidłowości w zakresie prowadzenia przedmiotowej księgi przychodów i rozchodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Nie dopatrzyły się również zaistnienia przesłanki interesu publicznego. Analizując przedmiotową sprawę organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym oraz ustosunkowano się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich kwestii poruszanych przez stronę. Zatem zarzuty strony odnośnie naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). W myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty można uznać za zasadne. Przedmiotem oceny Sądu jest rozstrzygnięcie oparte na uznaniu administracyjnym, którego podstawę prawną stanowi art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej. Na mocy pierwszego z powołanych przepisów organ podatkowy może, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, udzielić ulgi podatkowej przewidzianej w tym przepisie. Z kolei art. 67b O.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a O.p., które nie stanowią pomocy publicznej, które stanowią pomoc de minimis w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, a także tych, które stanowią pomoc publiczną. Wskazać zatem należy, że ulgi o których mowa w art. 67a O.p. w przypadku przedsiębiorców mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego. Zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a, odnoszące się do art. 67b O.p., ma takie znaczenie, że organy przede wszystkim powinny w tym przypadku badać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego typu ulg. W przypadku spełnienia tych wymogów, organ bada czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 518/08). Należy zatem stwierdzić, że przepisy art. 67a i art. 67b O.p. są ze sobą powiązane. Oznacza to, że przepis art. 67b ustawy powinien być stosowany łącznie z jej art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ podatkowy nie może udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b. W tym miejscu trzeba podkreślić, iż wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w niniejszej sprawie złożyli wspólnie małżonkowie J. i K.J., opierając go początkowo na podstawie art. 67a O.p. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok dotyczyła bowiem obojga małżonków, odpowiedzialnych solidarnie za to zobowiązanie. Następnie, pismem z dnia 21 listopada 2011 r. J.J., prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej A sprecyzował wniosek i wskazał, że wnosi o umorzenie zaległości w ramach pomocy "de minimis" tj. w oparciu o art. 67 b § 1 pkt 2 O.p. Jak wynika z akt administracyjnych przedmiotowa zaległość powstała w związku z działalnością gospodarczą J.J., którą podatnik nadal prowadzi. Niemniej jednak stroną postępowania jest zarówno J.J. jak i K.J., która jest podatnikiem nie będącym przedsiębiorcą. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do preambuły rozporządzenia WE nr 1998/2006, w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu, w której wskazano, że niniejsze rozporządzenie nie powinno stosować się do podmiotów gospodarczych w trudnej sytuacji w rozumieniu wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji w związku z trudnościami, jakie wiążą się z ustaleniem ekwiwalentu dotacji brutto pomocy udzielanej tego typu podmiotom gospodarczym. Powoływane wytyczne wspólnotowe zawarto w Komunikacie Komisji - Wytyczne wspólnotowe dotyczące pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. U. C 244 z 1 października 2004 r.). Organ stanął na stanowisku, że strona nie spełnia warunków dla zastosowania ulgi przewidzianych w przepisach wspólnotowych i powołał się w tym zakresie na trudną sytuację ekonomiczną, w której znajduje się przedsiębiorca. Świadczy o tym pogłębiająca się strata i spadek obrotów w ostatnich latach oraz brak zleceń. Taka sytuacja wyklucza, według organu, udzielenie przedsiębiorcy pomocy de minimis. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, pogląd organu należy, zdaniem Sądu, uznać za słuszny. Z analizy sytuacji ekonomicznej J.J. jako przedsiębiorcy wynika bowiem, że rosnące zadłużenie i trudności płatnicze nie mają charakteru przejściowego i w perspektywie mogą doprowadzić do likwidacji podmiotu. Potwierdza to w szczególności fakt, że Komornik Sądu Rejonowego w C., z wniosku innych wierzycieli, prowadzi egzekucję z nieruchomości zobowiązanych, położonej przy ul. [...] w C., w tym budynku mieszkalnego, w którym znajduje się także pomieszczenie przeznaczone na działalność gospodarczą (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1212/10, w którym Sąd dokonał wykładni pojęcia "trudnej sytuacji ekonomicznej"). Konstatacji tej strona nie kwestionowała w skardze, poprzestając na zarzucie naruszenia art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. i zarzutach natury procesowej. W pozostałym zakresie w rozpatrywanej sprawie decyzja organu podatkowego dotycząca solidarnie zobowiązanych małżonków, została wydana w oparciu o przepis art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. Stosownie do tego przepisu "organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę". Zgodzić się wypada z prezentowaną przez organ tezą, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto, iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. W cytowanym przepisie ustawodawca przewidział jednakże wyjątek od tej zasady poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy w regulowaniu należności publicznoprawnych w postaci umorzenia zaległości podatkowej, w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Trzeba wyraźnie podkreślić, iż zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność organu przy rozstrzyganiu spraw dotyczących udzielania ulg. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek określonych w art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002r. sygn. akt III SA 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą objęto zatem tę część postępowania administracyjnego, która odnosiła się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie w sposób jednoznaczny, iż nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" określone w treści art. 67 a § 1 pkt 3, istnienie których zostało wykluczone przez organy obu instancji. Przede wszystkim organy nie dokonały wszechstronnej i rzetelnej oceny co do zaistnienia tychże przesłanek, opierając rozstrzygnięcie na ogólnych sformułowaniach poprzez zacytowanie tez wynikających z orzeczeń sądów administracyjnych. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie – za niezasadny uznać należy pogląd wyrażony przez organ odwoławczy, a sprowadzający się do konstatacji, że motywem odmownego załatwienia prośby o umorzenie zaległości podatkowej jest brak nadzwyczajnych okoliczności powstania przedmiotowej zaległości. Odnosząc się do twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, iż "w przedmiotowej sprawie nie zachodzą szczególne nadzwyczajne okoliczności, uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi" zasadnym jest spostrzeżenie, że po pierwsze art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie wskazuje jako przesłanki umorzenia "nadzwyczajnych losowych przypadków", po drugie – jak już wcześniej zaznaczono – brak jest definicji legalnej sformułowania "ważny interes podatnika". Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi, nawet przy uwzględnieniu powszechności opodatkowania, nie może prowadzić do nadmiernego rygoryzmu, natomiast przyjąć należy, że chodzi tu o "zwykłą" sytuację materialną i rodzinną, w jakiej znajduje się w danym okresie podatnik. Pogląd taki jest reprezentowany w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak w wyroku z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1652/10, NSA stwierdził, że ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia wcześniejsze mają znaczenie drugorzędne. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 570/05 wskazując, iż przy ocenie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego przyczyny, które doprowadziły do powstania stanu zaległości nie mają istotnego znaczenia. Z kolei w wyroku z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 871/08, Sąd skonstatował, że "rozpatrując ważny interes podatnika należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne (losowe), ale także sytuację ekonomiczną podatnika". Warto w tym miejscu powołać też inny wyrok NSA, w którym stwierdzono, że rozpatrując "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, losowe przypadki gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia (por. wyrok NSA z dnia z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2211/04). W świetle powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem organów podatkowych, że tylko nadzwyczajne okoliczności powstania zaległości podatkowej, niezależne od podatnika, mogą przesądzać o "ważnym interesie podatnika" i w konsekwencji stanowić podstawę faktyczną umorzenia zaległości podatkowych. W badanej sprawie organy poprzestały na takiej konkluzji i nie dokonały oceny rzeczywistej sytuacji, w jakiej znaleźli się skarżący J. i K.J. Nie jest bowiem ustaleniem takim wskazanie jakie dochody otrzymują i ile wynoszą ich stałe miesięczne koszty utrzymania, bez uwzględnienia wszystkich wydatków na podstawowe i niezbędne potrzeby życiowe takie jak choćby wyżywienie czy ubranie. Organy nie dokonały stosownych wyliczeń dla ustalenia jaka konkretnie suma pozostaje wnioskodawcom po odliczeniu miesięcznych kosztów ich utrzymania od otrzymywanych dochodów a jednocześnie przyjęły, że brak jest podstaw, aby umorzyć w/w zaległość. Z dokonanej przez Sąd analizy akt administracyjnych wynika natomiast, że skarżący znajdują się w trudnej sytuacji materialnej, poza tym są w złym stanie zdrowia. Należy także podkreślić, iż organy nie dokonały oceny sytuacji materialnej podatników w odniesieniu do bardzo wysokiej kwoty zaległości podatkowej, co jest zdaniem Sądu konieczne. Trzeba jeszcze raz podkreślić, iż wykazanie braku podstawy do udzielania ulgi nie można bowiem utożsamiać z brakiem przesłanek jej udzielenia, a to oznacza, że w tym zakresie organ podatkowy nie korzysta z dowolności w przedmiocie oceny faktów w kontekście istnienia bądź nie istnienia przesłanek wynikających z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. Uznaniowość wynikająca z w/w przepisu dotyczy samego jej udzielenia, a nie oceny istnienia przesłanek. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości. W ocenie tej należy uwzględnić nie tylko sposób powstania zaległości podatkowej, ale również sytuację majątkowo – rodzinną wnioskodawcy, a także możliwości wykonania ciążących na zobowiązanym obowiązków podatkowych. Organ winien odnieść się do obiektywnych kryteriów, a to oznacza, że należy uwzględnić wszystkie okoliczności kształtujące sytuację wnioskodawców. Natomiast odmowa uznania istnienia tych przesłanek wymaga uzasadnienia, ze szczegółowym wskazaniem, jakie okoliczności w konkretnej sprawie przemawiają za przyjęciem ich braku. Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie dokonana przez organy podatkowe ocena braku przesłanki "ważnego interesu podatnika" jest co najmniej przedwczesna i nie mająca oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Organy popełniły błąd interpretacyjny, próbując wyjaśnić sens tego pojęcia poprzez zastosowanie wykładni zawężającej. Dokonując ustaleń w tej materii należy brać pod uwagę, jak już wskazano, okoliczności obiektywne, ale kontekst ten nie może zostać ograniczony wyłącznie do przyczyn powstania zadłużenia, w tej sytuacji leżących po stronie podatnika. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie tego typu rozróżnienia, ograniczenie takie zostałoby wyraźnie sprecyzowane w treści normy prawnej. Przy braku tego ograniczenia trzeba rozważyć również aspekt zobiektywizowanych skutków zadłużenia podatnika. Nie można przy tym nie uwzględnić stanu trudnej sytuacji, w jakim znajdują się skarżący. Granice swobodnego uznania wyznacza także "interes publiczny", co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie – czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Organy przyjęły, odwołując się do zasady powszechności opodatkowania i priorytetowego charakteru zobowiązań podatkowych, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Przede wszystkim organy podatkowe skupiły swoją uwagę na wyjaśnieniu pojęcia "interesu publicznego" a także podkreśleniu, iż tak znaczna zaległość podatkowa jest wynikiem stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania operacji gospodarczych przez spółkę cywilną A, której wspólnikiem jest J.J.. Stanowisko o braku tej przesłanki, podobnie jak przy ocenie przesłanki "ważnego interesu podatnika" oparte zostało na przekonaniu, że przyczyny powstania zaległości są konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej i leżą po stronie podatnika a udzielenie ulgi byłoby usankcjonowaniem tej sytuacji. Stwierdzić jednak należy, że dokonując oceny istnienia w/w przesłanki organy całkowicie pominęły okoliczności dotyczące wnioskodawczyni K.J. a tym samym w ogóle nie odniosły się do jej wniosku. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd stanął na stanowisku, że decyzja o odmowie udzielenia ulgi – pomimo jej uznaniowego charakteru – została podjęta przedwcześnie. Z powyższych względów Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ powinien szczegółowo określić sytuację materialną i rodzinną skarżących, nie ograniczając się wyłącznie do okoliczności związanych z J.J. jako przedsiębiorcą. Organ winien odnieść wysokość uzyskiwanych miesięcznie dochodów oraz ponoszonych wydatków do kwoty zaległości podatkowej a dopiero w dalszej kolejności w sposób jasny uzasadnić, czy sytuacja finansowa i majątkowa, w jakiej znajdują się strony, uzasadnia przyjęcie tezy o istnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika", a także "interesu publicznego" czy też nie. Odnosząc się końcowo do prezentowanych w skardze zarzutów dotyczących braku odpowiedzialności skarżących za powstanie zaległości podatkowej wskazać trzeba, że postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej nie może stanowić płaszczyzny dla polemiki co do zasadności wymiaru podatku. Postępowanie w zakresie ulgi w spłacie należności podatkowych jest postępowaniem odrębnym od wymiarowego i bada się w nim wyłącznie zaistnienie przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego, o których mowa w treści art. 67a o.p. - w kontekście możliwości przyznania wnioskodawcy określonej przez niego ulgi podatkowej. Mając na uwadze podniesione okoliczności uznać należy, iż w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 67a O.p. poprzez jego błędną, zawężającą wykładnię oraz przepisów postępowania w sposób wskazany powyżej. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a