I SA/Gl 625/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi H. N.-S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., dalej organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 76a § 1 i 2, art. 76 § 1 oraz art. 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012. 749 z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia pani H. N. – S. (dalej strona) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], Nr [...] (data doręczenia 14 grudnia 2012 r.) o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, a utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w tym: - na należność główną w kwocie [...]zł, - na odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, utrzymał w mocy przedmiotowe postanowienie. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ podatkowy) wskazaną decyzją z dnia [...] nr [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...]zł., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] a kwota ta stała się wymagalna. W związku ze złożonym przez stronę w dniu 30 kwietnia 2010 r. zeznaniem podatkowym PIT-36 za 2009 r. i wykazaną kwotą nadpłaty podatku w wysokości [...]zł, organ podatkowy celem zweryfikowania wykazanej nadpłaty wszczął postępowanie podatkowe za ten okres, a następnie decyzją z dnia [...] określił nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł. Decyzję tę organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzją z dnia [...]r. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że organ podatkowy dokonał analizy karty kontowej dotyczącej podatku dochodowego i ustalił, że strona posiada zaległości podatkowe za lata 2003-2007 w wysokości [...]zł, a równocześnie występuje u niej nadpłata z tego tytułu za 2009 r. w wysokości [...] zł. W związku z powyższym skarżonym postanowieniem z dnia [...] zaliczył tę nadpłatę na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w tym: na należność główną w kwocie [...]zł, na odsetki w kwocie [...]zł. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w przedmiotowym postanowieniu strona wniosła zażalenie, żądając jego uchylenia i zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za 2009 r., wnioskując o zawieszenie jego wykonania do czasu rozpatrzenia sprawy dotyczącej opodatkowania w Polsce świadczeń otrzymywanych z USA dla osoby pozostającej przy życiu po uznaniu przez Rząd USA uprawnień dla wdowy po weteranie II wojny światowej Sił Zbrojnych USA. W uzasadnieniu strona wskazała, że uzyskiwane środki pieniężne są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z czym organ podatkowy dopuszcza się naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie przestrzega umów międzynarodowych. Dokonując oceny zaskarżonego zażaleniem postanowienia organ odwoławczy wskazał, że toczące się postępowanie zażaleniowe dotyczy zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości [...] zł na zaległość podatkową w podatku dochodowym za 2003 r. i nie może stanowić jeszcze jednej płaszczyzny dla kontroli postępowania podatkowego w zakresie wymiaru podatku, której organ już dokonał decyzją z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] (powinno być [...])[...]. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy wskazuje, że dokonane przerachowania były w pełni zasadne, a przedmiotowe postanowienia potwierdzały zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości, co stanowi jedynie czynność materialno-techniczną. Natomiast zgodnie z art. 76a § Ordynacji podatkowej wydanie postanowienia jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Wyjaśnił, że zarzuty dotyczące opodatkowania czy też nie opodatkowania przychodów ze źródła wymienionego w zażaleniu było przedmiotem postępowania wymiarowego, które obecnie jest na etapie sporu sądowego. Organ odwoławczy wskazał, że działanie organu podatkowego w zakresie przeksięgowania przedmiotowej nadpłaty było zgodne z przepisami, gdyż wynika to z brzmienia art. 76 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym "Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2". Oznacza to zdaniem organu, że ewentualne niezastosowanie się przez organ podatkowy do zapisu wskazanego artykułu spowodowałoby naruszenie prawa podatkowego. Odnosząc się do wniosku strony dotyczącego zawieszenia wykonania przedmiotowego postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 124 § 2 Ordynacji podatkowej tj. "Organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym" został uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r. przez art. 1 pkt 36 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318). W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca pani H. N. – S., wniosła o jego uchylenie, a tym samym zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że uzyskiwane przez nią świadczenie, jakie otrzymuje z USA, podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zapisów umowy pomiędzy Polską i USA, zaś podjęte w sprawie tego świadczenia wyroki WSA w Gliwicach I SA/Gl 489/05 i 490/05 nie odpowiadały prawu szczególnie poprzez nierozpoznanie zagadnienia wstępnego oraz brak skargi kasacyjnej jej pełnomocnika z urzędu. Następnie skarżąca przedstawiła przebieg postępowania wskazując na wydaną przez organy podatkowe decyzję w sprawie nadpłaty spornego podatku za 2009 r. oraz fakt złożenia na to rozstrzygnięcie skargi do tutejszego Sądu. Podniosła, że pomimo braku rozpoznania tej skargi organy podatkowe wydały skarżone przez nią obecnie postanowienie co godzi w zasadę obiektywizmu i sprawiedliwej oceny sprawy przez Sąd. Zdaniem strony przepis art. 76 Ordynacji podatkowej nie uwzględnia postanowień Konstytucji RP, iż każdy ma prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez sądy. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując przyjęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że dotyczyło ono kwestii zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za 2003 r., przy czym zarówno kwota nadpłaty jak i wysokość zaległości podatkowej wynikały z ostatecznych decyzji podatkowych za wskazane lata podatkowe. Warto przy tym zauważyć, że decyzje te podlegały kontroli sądowoadministracyjnej, w wyniku której oddalono skargę strony na decyzję określającą wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego za rok 2003 (wyrok tutejszego Sądu z dnia 5 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1853/05) oraz odrzucono skargę strony na decyzję w przedmiocie spornej nadpłaty za rok 2009 (postanowienie tutejszego Sądu z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1103/12). Warto również podnieść, że strona skarżąca nie kwestionowała sposobu i trybu zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową, lecz wyłącznie wysokość obu tych kwot lub ich istnienie z uwagi na brak uwzględnienia przez organy podatkowe i sądy, przysługującego – jej zdaniem – zwolnienia z opodatkowania otrzymywanych w tych latach świadczeń pochodzących z USA z mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku od dochodów osób fizycznych. W myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a stosownie do art. 73 § 2 pkt 1 tej ustawy nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z treścią art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (...)". "W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych (...) zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio" (art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej). Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 (art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). "Warunkiem skutecznego zarachowania jest istnienie zaległości podatkowej ustalonej lub określonej decyzją, która jest ostateczna w dacie dokonania zarachowania na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a i 76 b o.p., tj. w dniu złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku" (tak wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 487/11). "Zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 o.p. jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dokonując zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, jak również rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1186/12). Z powyższego wynika, że w przypadku powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej, w sposób opisany w art. 73 § 2 pkt 1 tej ustawy, gdy na podatniku tam wymienionego podatku ciąży istniejąca w tym czasie zaległość podatkowa, określona w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości (art. 53 Ordynacji podatkowej), to wówczas, organ podatkowy zalicza tego rodzaju nadpłatę na wymienioną zaległość wraz z odsetkami przez organ ten naliczonymi (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej), stosując przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej i to z dniem, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 tej ustawy przy uwzględnieniu zasad wskazanych w art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, działając z urzędu, a więc bez woli podatnika, poprzez wydanie stosownej treści postanowienia. O ile kwota nadpłaty czy zaległości podatkowej wynika z ostatecznej decyzji podatkowej (w rozumieniu art. 128 Ordynacji podatkowej), to decyzje i wynikające z nich kwoty wiążą organ podatkowy dokonujący czynności z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej do czasu ich wyeliminowania z obrotu prawnego w sposób prawem przewidziany, w tym wyrokiem sądu administracyjnego. Jak wynika z akt sprawy decyzją organu podatkowego z dnia [...] określono podatniczce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003, decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...], zaś skargę podatniczki na tę decyzję oddalono prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 5 października 2006 r. Z kolei decyzją z dnia [...] organ podatkowy określił przedmiotową nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009, a organ odwoławczy decyzją z dnia [...] utrzymał decyzję tę w mocy, przy czym tutejszy Sąd postanowieniem z dnia 19 czerwca 2013 r. skargę na decyzję odwoławczą odrzucił. W chwili wydania skarżonych postanowień decyzje określające przedmiotową nadpłatę i zobowiązanie podatkowe tworzące zaległość podatkową były ostateczne, zaś kwoty w ich wymienione stanowiły podstawę do dokonania spornego zaliczenia i nie podlegały weryfikacji (co do ich wysokości i zasadności) przez organ podatkowy wydający w tej sprawie postanowienie. Kwestie te nie mogły być również podstawą badania przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, gdyż wykraczały poza jej zakres, a nadto były już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Sąd nie mógł więc odnieść się do zarzutów skarżącej dotyczących istnienia (czy nieistnienia) zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiąganych przez nią dochodów w spornych latach podatkowych. Podobnie nie podlegała kognicji Sądu ocena działania pełnomocnika skarżącej w sprawach toczących się w tutejszym Sądzie, a dotyczących wymiaru podatku za lata 2000 i 2001. Sąd nie uznał za słuszne twierdzeń skarżącej o niekonstytucyjności art. 76 Ordynacji podatkowej bądź stosowania tej normy prawnej w sposób sprzeczny z Konstytucją. Przepis ten nie był przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, a jego wykładnia i zastosowanie przez organy podatkowe, zdaniem Sądu, były prawidłowe. Skoro zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób wskazany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270 ze zm.) Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.