I SA/Gl 626/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Marta Wojciechowska, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; A. S. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], którą uchylił on w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...], określającą podatniczce wysokość straty z działalności gospodarczej za 2001 r. w kwocie [...]zł, i określił wysokość tej straty na [...]zł. Jako podstawę procesową decyzji organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a w uzasadnieniu odwołał się do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Do wydania powyższej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym: W zeznaniu podatkowym za 2001 r. A. S. wykazała stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa handlowego w obrocie nieruchomościami w wysokości [...]zł oraz należny podatek dochodowy w wysokości [...] zł. Po przeprowadzeniu kontroli i wszczęciu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał decyzję z dnia [...], w której określił wysokość straty w innej wysokości, a to na skutek korekty przychodów o kwotę [...]zł z tytułu odsetek uzyskanych od środków na rachunku bankowym oraz korekty kosztów uzyskania przychodów o wydatek dotyczący ogłoszenia prasowego w kwocie [...] zł z uwagi na jego dwukrotne zaksięgowanie w księdze przychodów i rozchodów i o wydatki związane z budową osiedla domków jednorodzinnych w T. przy ul. [...] na łączna kwotę [...]zł, gdyż w ocenie tego organu podatniczka nie osiągnęła w 2001 r. żadnego przychodu z tej rozpoczętej inwestycji jak również nie wykazała kosztów z nią związanych w stosownym remanencie. W odwołaniu podatniczka zakwestionowała powyższą decyzję w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków przygotowania budowy osiedla domków jednorodzinnych w T. i zarzuciła jej między innymi naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez wadliwe potraktowanie tych wydatków jako kosztów zaniechanej inwestycji, podczas gdy nie była inwestorem budowy, a jedynie przygotowywała nieruchomości do realizacji zabudowy przez inwestorów zainteresowanych nabyciem działek. Powyższy zarzut został uznany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. za uzasadniony, nie mniej w decyzji odwoławczej także zakwestionował on prawo podatniczki do zaliczenia wydatków dotyczących budowy osiedla domków jednorodzinnych do kosztów uzyskania przychodów, a to w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając, że wydatki te (z wyjątkiem wydatku w kwocie [...] zł na obsługę prawną i projekt umowy z dnia 15 maja 2001 r.) nie były poniesione w celu osiągnięcia przychodów z działalności, polegającej na pośrednictwie w obrocie nieruchomościami. Zakwestionowane wydatki to: [...]zł za wypis z rejestru gruntów, [...]zł i [...]zł za projekt zespołu zabudowy jednorodzinnej w T. przy ul [...] wraz ze zbiorczym zestawieniem kosztów i [...]zł za wydanie warunków technicznych zasilania. Organ odwoławczy powołał się na umowę zawartą w dniu 15 maja 2001 r. przy podatniczkę z właścicielem nieruchomości położonej w T. przy ul [...] L. D., nazwaną umową o współpracy w zakresie realizacji Zespołu Domów Jednorodzinnych i Szeregowych na tej nieruchomości. Zgodnie z § 3 umowy L. D. zobowiązał się do sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek budowlanych i części dróg dojazdowych: działki według przyszłej koncepcji zagospodarowania przestrzennego – za cenę po [...] zł za m² powierzchni, a działki stanowiące drogi – za cenę po [...] zł za 1 m². Sprzedaż miała następować wyłącznie po pisemnym skierowaniu przez A. S. – przyszłego inwestora. Ponadto w § 3 ust. 4 umowy L. D. upoważnił A. S. do negocjowania warunków nabycia nieruchomości z potencjalnymi nabywcami działek i udzielił jej wyłączności na ustalanie warunków umowy. Zgodnie z § 3 ust. 5 A. S. zobowiązała się pokryć koszty związane z podziałem geodezyjnym. Z powyższych uregulowań umownych organ odwoławczy wyprowadził wniosek, że wskazane wyżej wydatki wykraczały poza zakres obowiązków podatniczki, która podjęła się pośredniczenia w sprzedaży działek oraz negocjowania warunków tej sprzedaży, a ponadto przyjęła na siebie tylko poniesienie kosztów geodezyjnego podziału nieruchomości. Skoro zaś jednocześnie nie była inwestorem ani właścicielem nieruchomości, to poniesione przez nią wydatki, związane ściśle z inwestycją budowlaną, nie mogą być potraktowane jako koszty jej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uznał jednocześnie, że zastrzeżenie zawarte w umowie z dnia 15 maja 2001 r., że L. D. nie będzie ponosił żadnych kosztów z tytułu realizacji Zespołu Domów Jednorodzinnych i Szeregowych w T., nie stanowi wystarczającej podstawy do zaliczenia przez podatniczkę – jako pośrednika – wydatków, związanych z budową osiedla, do kosztów jej działalności, gdyż nie pozostawały one w związku z przychodem z tytułu pośrednictwa. W dalszym wywodzie organ odwoławczy odniósł się do argumentacji podatniczki, że przedmiotem jej działalności gospodarczej jest nie tylko "pośrednictwo w obrocie nieruchomościami i lokalami", ale też "przygotowanie terenu pod budowę" i stwierdził, że z treści umowy nie wynika, aby zobowiązała się ona do poniesienia kosztów innych niż geodezyjny podział nieruchomości. Podobnie uznał, że postanowienie § 5 ust. 6 umowy o pośrednictwo, zawartej przez podatniczkę ze spółką z o.o. A w dniu 26 sierpnia 2005 r., określające, że na wysokość wynagrodzenia dla A. S. miał wpływ także fakt uzyskania przez nią (w imieniu zbywcy nieruchomości) stosownych decyzji administracyjnych, pozwalających na realizację inwestycji, w tym decyzji o pozwoleniu na budowę, nie może potwierdzić iż wydatki ponoszone przez podatniczkę stanowiły koszty uzyskania przychodu. Podkreślił w tym zakresie fakt, że umowa zawarta została dopiero w 2005 r. i nie może być oceniana w oderwaniu od umowy z 2001 r. Organ potwierdził, że A. S. mogła podejmować kroki w celu uzyskania wszelkich pozwoleń i decyzji administracyjnych, ale nie czyniła tego w wykonaniu umowy z 15 maja 2001 r. lecz w oparciu o pełnomocnictwo udzielone jej przez L. D. w dniu 13 listopada 2001 r. Organ odwoławczy podkreślił, że wydatki poniesione przez A. S. zostały jej niejako zwrócone w postaci odpowiednio wysokiego wynagrodzenia z tytułu pośrednictwa, ale nie może to przesądzić o ich zaliczeniu w koszty w 2001 r. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy zawarł informację, że uwzględnił w kosztach wydatek na obsługę prawną i projekt umowy w wysokości [...] zł, czego konsekwencją było ustalenie innej wysokości straty niż w decyzji organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję A. S. zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 233 § 1 pkt 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewskazanie przez organ odwoławczy, w jakiej części uchylił decyzję I instancji, a w jakiej – utrzymał ją w mocy, 2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne uznanie iż pomiędzy wydatkami poniesionymi w 2001 r. na przygotowanie budowy osiedla przy ul. [...] w T. a uzyskanym przez nią przychodem nie ma żadnego związku. W uzasadnieniu skargi podatniczka wyjaśniła, że w obrocie nieruchomościami powszechne są umowy, w których pośrednik ponosi koszty związane z przygotowaniem nieruchomości pod kątem inwestycyjnym, w sytuacji, gdy kosztów takich nie może ponieść zbywca nieruchomości a wydatki te są niezbędne, aby w ogóle doszło do sprzedaży nieruchomości. Poniesienie takich wydatków przez pośrednika jest konieczne i w efekcie umożliwia mu uzyskanie przychodu w postaci prowizji za sprzedaż. Tak też została ukształtowana umowa z L. D., na mocy której skarżąca zobowiązała się do poniesienia wszelkich kosztów związanych z przygotowaniem nieruchomości pod kątem realizacji inwestycji. L. D. zastrzegł bowiem, że nie poniesie żadnych kosztów z tego tytułu. Istotą umowy była współpraca pomiędzy stronami, mająca doprowadzić do przygotowania nieruchomości pod kątem jej sprzedaży na rzecz inwestorów lub inwestora budowy osiedla domów jednorodzinnych. Stosowne działania przygotowawcze podejmowała w oparciu o udzielone jej w dniu 13 listopada 2001 r. pełnomocnictwo, uwzględniając konieczność przyjęcia na siebie kosztów tych działań. Skarżąca podkreśliła, że umowę z L. D. zawarła w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarcze, której przedmiotem jest nie tylko "pośrednictwo w obrocie nieruchomościami i lokalami", ale także "przygotowanie terenu pod budowę". Podjęte działania i poniesione wydatki zmierzały zatem do uzyskania prowizji ze sprzedaży działek przygotowanych pod budowę, a więc wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodu. Skarżąca raz jeszcze powołała się na fakt, że doprowadziła do wykonania umowy w 2006 r. i przy finalizowaniu sprzedaży nieruchomości, w wynagrodzeniu ustalonym dla niej uwzględniony został nakład pracy i wydatki poniesione na przygotowanie terenu pod inwestycję, co w pełni potwierdza związek tych wydatków z przychodem. Zdaniem skarżącej, związek pomiędzy wydatkami poniesionymi w 2001 r. a uzyskaniem przychodu został wykazany zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W konkluzji skargi A. S. wniosła o "uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. we wskazanym zakresie". Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi, a ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że uchylenie w części decyzji organu pierwszej instancji dotyczyło skorygowania wysokości straty poprzez uwzględnienie jednej z uprzednio zakwestionowanych pozycji kosztów ([...] zł za obsługę prawną) i w tym zakresie organ odwoławczy orzekł co do istoty sprawy. Powołując się na wyrok NSA z 20 lipca 2006 r. sygn. akt II FSK 1027/05 nadmienił, że w przypadku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy nie ma potrzeby wypowiadania się w kwestii utrzymania w mocy decyzji w pozostałym zakresie. Zdaniem organu odwoławczego w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym zawarte były w istocie dwa elementy, a mianowicie: orzeczenie, że podatniczka poniosła stratę z działalności gospodarczej w 2001 r. oraz określenie wysokości tej straty. Organ odwoławczy zmienił tylko ten drugi element, a więc uchylenie decyzje w części miało uzasadnienie. W końcowym wywodzie odpowiedzi na skargę podkreślono, że zebrano w sprawie pełny materiał dowodowy i poddano go wszechstronnej ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Na rozprawie stanowisko skarżącej i wnioski zawarte w skardze podtrzymał jej pełnomocnik. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, albowiem do wydania zaskarżonej decyzji doszło na skutek naruszenia przepisów procesowych, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew przekonaniu organu odwoławczego, zaskarżoną decyzję podjęto bez pełnego wyjaśnienia kluczowej, dla prawidłowej oceny charakteru poniesionych przez skarżącą wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, kwestii rzeczywistej treści stosunku umownego, łączącego skarżącą ze zbywcą nieruchomości tj. L. D. Z akt sprawy wynika, że 15 maja 2001 r. pomiędzy L. D. a A. S., prowadzącą działalność gospodarczą, została zawarta umowa "o współpracy", której przedmiotem było podjęcie współpracy w zakresie realizacji Zespołu Domów Jednorodzinnych i Szeregowych w T. przy ulicy [...] na nieruchomości, stanowiącej własność L. D. wraz z uzbrojeniem i urządzeniem terenu. W umowie zaznaczono, że L. D. nie będzie ponosił żadnych kosztów związanych z organizacją osiedla. W § 3 pkt 5 zawarto stwierdzenie, że "A. S. zobowiązuje się pokryć koszty związane z podziałem geodezyjnym nieruchomości". W dniu 13 listopada 2001 r. L. D. udzielił A. S. notarialnego pełnomocnictwa do negocjowania warunków sprzedaży działki w całości lub w dowolnej części oraz upoważnił ją m. in. do zlecenia podziału geodezyjnego gruntu, uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dokonywania uzgodnień z dysponentami sieci uzbrojenia terenu i zawierania umów o dostawę mediów, uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę. Pełnomocnictwo obejmowało reprezentowanie mocodawcy przed wszystkimi władzami, urzędami, instytucjami, osobami prawnymi i fizycznymi oraz do składania wszelkich oświadczeń, wyjaśnień i wniosków, podpisywania wszelkich protokołów, umów i porozumień, jakie okażą się konieczne. W dniu 26 sierpnia 2005 r. Firma B reprezentowana przez właścicielkę A. S. zawarła z A spółką z o. o. z siedzibą w K. umowę o pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, celem doprowadzenia do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości przez L. i G. D. na rzecz tej spółki. W § 5 pkt 6 umowy strony zawarły oświadczenie, że na wysokość wynagrodzenia pośrednika wpłynęło m. in. to, że pośrednik, działający w imieniu zbywcy, uzyskał stosowne decyzje administracyjne pozwalające na realizację inwestycji na terenie nieruchomości, w tym zwłaszcza decyzję o pozwoleniu na budowę, wydaną przez Prezydenta Miasta T. w dniu 17 czerwca 2004 r. W następstwie tej umowy zawarta została w dniu 6 września 2005 r. przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości, a w dniu 10 lutego 2006 r. – umowa sprzedaży tej nieruchomości (akt notarialny rep. [...] numer [...]). Zakwestionowane ostatecznie przez organy podatkowe koszty, wykazane przez podatniczkę jako koszty uzyskania przychodu w 2001 r., dotyczyły następujących wydatków: za wypis z rejestru gruntów, za projekt zespołu zabudowy jednorodzinnej w T. przy ul. [...] oraz za wydanie warunków technicznych zasilania dla tego terenu. Z zaświadczenia Wójta Gminy W. z dnia 13 lutego 2001 r. wynika, że w ewidencji działalności gospodarczej pod poz. 650 odnotowano jako przedmiot działalności prowadzonej przez A. S. m. in. "pośrednictwo handlowe w obrocie nieruchomościami" i "przygotowanie terenów pod budowę". Powyższy stan faktyczny nie daje w pełni jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy zakresem umowy zawartej przez L. D. z A. S. zostały objęte także czynności przygotowania nieruchomości do zabudowy oraz obowiązek ich dokonania na koszt A. S. Za takim zakresem stosunku umownego między stronami przemawia szereg argumentów, wynikających z przedstawionych wyżej faktów. Nie mniej, w ocenie Sądu, niezbędnym jest uzyskanie w tym zakresie oświadczenia L. D., jako strony umowy. Winien on zostać przesłuchany jako świadek, by w szczególności wyjaśnić zakres obowiązków przejętych na siebie przez skarżącą, kwestię ponoszenia ciężaru wydatków, a tym samym – rzeczywistego charakteru i zakresu umowy (i to z uwzględnieniem samej umowy z 15 maja 2001 r., jak i późniejszego pełnomocnictwa oraz ewentualnych ustaleń ustnych). Trzeba przy tym podkreślić, że umowa z 15 maja 2001 r. nie jest wyłącznie umową pośrednictwa i to nie tylko ze względu na nadaną jej nazwę ("umowa o współpracy"), ale także na – niekwestionowane przez organ – zobowiązanie się A. S. do poniesienia kosztów podziału geodezyjnego nieruchomości, co wykracza poza ścisłe pośrednictwo w obrocie nieruchomościami i bliższe jest realizacji zadania przygotowania nieruchomości do zabudowy. Gdyby zatem okazało się, że L. D. zlecił skarżącej także czynności przygotowania terenu do zabudowy, to uznanie poniesionych przez nią wydatków za koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej nie budziłoby wątpliwości. Brak ustaleń w powyższym zakresie, przy jednoczesnym nadaniu przez organ odwoławczy zasadniczego znaczenia treści umowy z dnia 15 maja 2001 r., ocenić należy jako naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obligujących organy podatkowe do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebranie całego materiału dowodowego. Zauważyć przy tym wypada, że w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego, w trakcie postępowania odwoławczego, L. D. został wezwany do Urzędu Skarbowego w M., ale odebrano od niego jedynie dokumenty obrazujące sprzedaż nieruchomości, a nie skorzystano z możliwości jego przesłuchania, co pozwoliłoby już na tym etapie ustalić rzeczywisty zamiar stron umowy i jej zakres. Naruszenie powyższych przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. Inny charakter ma natomiast naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, którego dopuścił się organ odwoławczy. Sąd podzielił zastrzeżenia strony skarżącej, że organ odwoławczy wadliwie wskazał iż uchylił decyzję pierwszej instancji "w części" i orzekł co do istoty. Na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej wydawana jest bowiem decyzja określająca wysokość straty w innej, niż znana przez podatnika, wysokości. Przedmiot rozstrzygnięcia jest więc jeden i obejmuje "wysokość straty z działalności gospodarczej". Myli się zatem organ odwoławczy twierdząc, że w takiej decyzji odrębnie orzeka się o samej stracie, a odrębnie – o jej wysokości. Przywołany w odpowiedzi na skargę wyrok NSA dotyczy zupełnie innej sytuacji, a mianowicie decyzji, w której rozstrzygnięto dwa odrębne żądanie strony (umorzenie zaległości i rozłożenie na raty). Sąd uznał jednak, że powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem z treści uzasadnienia decyzji wynika, że organ odwoławczy de facto uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy, określając samodzielnie wysokość straty za rok 2001 r. Art. 233 § 1 pkt 2a stanowi podstawę uchylenia decyzji i w całości i w części, by orzec co do istoty sprawy, zatem samo rozstrzygnięcie merytoryczne nie zmieniłoby się tylko z tego powodu, że organ wadliwie określił zakres uchylenia. Mając zatem na względzie, że naruszenie art. 122 i a87 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za istotnie wpływające na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję na mocy art. 145 § pkt 1 lit c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W oparciu o art. 152 orzekł o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku, a na podstawie art. 200 zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania, obejmujących wpis sądowy, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego.