I SA/Gl 628/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej SKO lub Kolegium), decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015. 613 ze zm. - obecnie t.j. Dz. U. 2017. 201 ze zm.), dalej "O.p.", utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy L. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r. nr [...] określającą A S.A. w W. (dalej "Spółka", "strona" lub skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy postanowieniem z dnia [...]r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, wskutek złożenia przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. (w dniu 15 stycznia 2008 r.) pomniejszonej w stosunku do 2007 r. o wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Po wyznaczeniu stronie 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy decyzją z dnia [...]r., powołując się m.in. na art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2016. 716 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]zł. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie. SKO wskazało na uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania, na skutek przesłania do Kolegium deklaracji na podatek od nieruchomości na łączną kwotę [...] zł (dotyczącej [...]), co wskazywało na to, że Spółka złożyła dwie deklaracje na podatek, a organ podatkowy nie uwzględnił drugiej z nich przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego. W kolejnej decyzji z dnia [...]r. organ podatkowy ponownie określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]zł. Decyzją z dnia [...]r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego. Spółka wniosła skargę do WSA w Gliwicach oddaloną wyrokiem tego Sądu z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 919/13. Następnie NSA, wyrokiem z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 122/14, uchylił wyrok tutejszego Sądu w całości. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 41/16 uchylił decyzję SKO z dnia [...]r. Z kolei Kolegium decyzją z dnia [...]r. uchyliło decyzję organu podatkowego z dnia [...] r. Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...]r. wezwał Spółkę do złożenia na piśmie wyjaśnień co do zmiany w stanie posiadania oraz wartości budowli na 2007 r. w porównaniu do stanu z dnia 1 stycznia 2008 r. oraz do przedstawienia ewidencji środków trwałych (linii i kanalizacji kablowej) w roku 2008 oraz dowodów, z których wynika niższa niż wykazana przez Spółkę w deklaracji za 2008 r. wartość budowli. W piśmie z dnia 7 września 2016 r. Spółka wyjaśniła, że przed sporządzeniem deklaracji za 2008 r. zostały wyodrębnione tylko obiekty, które podlegały opodatkowaniu, zaś nie sporządziła zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji, a które były nieprawidłowo ujawnione w latach wcześniejszych tj. linii kablowych ułożonych w kanalizacji. Spółka wyjaśniła, że w toku postępowania za 2009 r. dokonała wyodrębnienia tego rodzaju obiektów, zaś ich wartość (linii kablowych) została ustalona na kwotę [...]zł. W zestawieniu przedstawiła te obiekty. Poinformowała również, że nie dysponuje zestawieniem obiektów, które nie stanowią budowli, poprzedzających badany rok podatkowy. Stwierdziła, że przedmiotowe zobowiązanie za 2007 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r. oraz powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Kolejnym pismem z dnia 23 września 2016 r. Spółka przekazała wykaz budowli ujętych w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r., w którym wartość budowli ustalono na kwotę [...]zł. Kolegium wskazało, że przedmiotem sporu są telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej, a następnie przytoczyło treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej oraz powołało się na wyrok NSA z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt "122/14" i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Mając na uwadze zaprezentowane w wyroku NSA poglądy, SKO stwierdziło, że nie zgadza się z zarzutami w kwestii naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Uznało, że przedmiotem opodatkowania jest budowla składająca się z kanalizacji kablowej i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe. Budowla ta jest częścią składową większej całości tj. budowli sieci telekomunikacyjnej. Wskazało na reprezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że telekomunikacyjne linie kablowe stanowią budowlę i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. SKO uznało za prawidłowe przyjęcie do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego na 2008 r. danych z deklaracji podatkowej za 2007 r. Podniosło, że deklaracja za 2008 r., w szczególności zmniejszenie wartości budowli w stosunku do 2007 r. opierało się wyłącznie na przyjęciu odmiennej interpretacji przepisów. Wartość budowli podana przez Spółkę w deklaracji na 2007 r. uwzględniała wartość kanalizacji kablowej wraz przebiegającymi przez nią liniami kablowymi. Wartość owa nie uległa zmianie przez to, że Spółka w deklaracji za 2008 r. zdecydowała nie uwzględniać jej w całości. Przedmiotem deklaracji na 2008 r. nie była zmiana wartości zadeklarowanych budowli. Dlatego organ podatkowy miał pełne prawo przyjąć taką wartość budowli, jaką strona zadeklarowała na 2007 r. W konsekwencji wartość linii kablowej została ustalona na podstawie danych wskazanych przez Spółkę, zaś organ podatkowy ustalił sporne zobowiązanie w oparciu o poprzednie deklaracje za 2007 i 2008 r., a więc w deklaracji za 2007 r. i korekcie złożonej w 2008 r. Kolegium stwierdziło, że pomimo wezwań Spółka nie wskazała ani nie udokumentowała żadnych zdarzeń gospodarczych, które prowadziłyby do zmian w majątku Spółki polegających na ubytku wartości spornych linii kablowych, tylko przesłała zestawienie przyjętej do opodatkowania wartości budowli na rok 2008. Wskazując na przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych SKO podniosło, że wartość budowli może być określona na podstawie dokumentacji poprzedzającej rok podatkowy, za który zobowiązanie ma być obliczone. Mimo wezwań organ podatkowy nie uzyskał od Spółki ewidencji środków trwałych za lata wcześniejsze, a jedynie wykaz budowli ujętych w deklaracji na 2010 r. oraz "zestawienie środków" na wartość [...]zł. Spółka nie udokumentowała, czy zlikwidowała lub sprzedała którąś z posiadanych budowli lub też zmieniła sposób jej wykorzystywania. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zwrot kosztów postępowania zarzucając naruszenie: - art. 210 § 1 w związku z art. 124 O.p., gdyż jej uzasadnienie nie wyjaśnia zasadniczej kwestii, tj. nie zawarto w nim zestawienia obiektów podlegających opodatkowaniu, - art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie wyjaśnień strony co do prawidłowej podstawy opodatkowania, - art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż określona w tym przepisie. Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że brak zestawienia obiektów zakwalifikowanych do opodatkowania uniemożliwia odniesienie się do zasadności ujęcia ich wartości w podstawie opodatkowania od budowli za rok 2008. Zauważyła, że decyzja pomija wyjaśnienia Spółki złożone do akt postępowania, w tym wyjaśnienia o wartości spornych linii kablowych przekazane wraz z pismem z dnia 7 września 2016 r. Pokreśliła, że w dniu wydania decyzji jedynym źródłem informacji o opodatkowanych obiektach były wyjaśnienia Spółki. Z niezrozumiałych względów - zwłaszcza wobec nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych - SKO przyjęło wartość nieodpowiadającą sumie wartości obiektów uwzględnionych w zestawieniu Spółki, choć nie udowodniło, że Spółka nie uwzględniła w deklaracji za rok 2008 innych obiektów budowlanych położonych w obrębie gminy. Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że w ten sposób doszło do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, gdyż wartość przyjęta do wymiaru podatku nie jest wartością określoną zgodnie z tym przepisem bowiem mowa jest tam o wartości początkowej środka trwałego nie zaś o wartości wynikającej pierwotnej deklaracji podatkowej za rok 2007. Jako podstawę opodatkowania od budowli w roku 2008 nie można było przyjąć wartości, która nie jest wartością początkową środka trwałego według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r., ale wartością wynikającą z deklaracji za roku 2008 r. Na potwierdzenie tego stanowiska skarżąca wskazała wyroki NSA z dnia 13 maja 2010 r. w tym II FSK 1581/09. Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem decyzja ta nie narusza prawa. Na wstępie podkreślenia wymaga, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2015r. (sygn. akt II FSK 122/14), mocą którego uchylono wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 919/13 oddalający skargę Spółki oraz, że rozpoznając sprawę ponownie tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 41/16 uchylił decyzję Kolegium z dnia [...] r. dotyczącą badanego roku podatkowego. Oznacza to, że Sąd, któremu sprawa została przekazana po uchyleniu wyroku działał w warunkach związania sądu wykładnią prawa dokonaną przez NSA i to zarówno wykładni prawa materialnego jak i procesowego, zaś Sąd orzekający obecnie związany jest oceną prawną i wskazaniami wynikającymi z wyroku tutejszego Sądu uchylającego wcześniejszą decyzję odwoławczą. Powyższe oznacza, że w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 153 i art. 190 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U 2017. 1369 ze zm. )dalej ustawa p.p.s.a., zgodnie z którymi "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie" (art. 153). Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190). Jak zauważył to Sąd w wyroku z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 41/16, ratio legis unormowania art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyśpieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone oraz, że zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. ustawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05). Stwierdzić zatem trzeba, iż ocena legalności zaskarżonego aktu musi być dokonana w oparciu o stanowisko sądu wyższej instancji, oraz w granicach związania oceną prawną i wskazaniami wynikającymi z wyroku tutejszego Sądu uchylającego wcześniejsze rozstrzygnięcie odwoławcze. Dokonując kontroli kasacyjnej skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał przede wszystkim, że sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa materialnego dotyczących przedmiotu opodatkowania, a mianowicie art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej w zw. z art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego. Jako w pełni prawidłowe ocenił wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko, że położone w kanalizacji kablowej (technicznej) kable należy (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) uznać za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Sąd kasacyjny zgodził się natomiast z zarzutem naruszenia przepisów postępowania w zakresie dotyczącym ustalenia podstawy opodatkowania. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych ramach, mając na względzie wiążącą wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd uchylający wcześniejszą decyzję odwoławczą uwzględnił zarzuty strony skarżącej odnoszące się do uchybień natury procesowej w kwestii ustalenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu. Przytoczył treść art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej w brzmieniu z 2008 r., a następnie powtórzył za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że organ podatkowy miał powinność w toku postępowania podatkowego wezwać Spółkę do wykazania wartości budowli wynikającej z ewidencji środków trwałych lub do złożenia jakichkolwiek wniosków dowodowych i wyjaśnień odnośnie podanej przez nią w deklaracji podatkowej za 2008 r. wartości budowli. Dopiero bowiem odmowa przedłożenia stosownych dowodów bądź też całkowita bierność podatnika w tym zakresie będzie uprawniała organy podatkowe do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o inne posiadane dowody, w tym o dane wskazane w deklaracji za rok 2007 i porównania ich z wartościami wskazanymi w deklaracji sporządzonej w 2008 rok. Zdaniem Sądu, zaniechanie podjęcia działań zmierzających do uzyskania wartości budowli wynikających z ewidencji środków trwałych stanowiło naruszenie zasad z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez organy podatkowe obu instancji. Powyższe prowadzić musi do uchylenia zaskarżonej decyzji. Formułując wskazania co do dalszego postępowania Sąd stwierdził, że organy podatkowe obowiązane będą podjąć kroki zmierzające do uzupełnienia materiału dowodowego poprzez wezwanie podatnika do przestawienia stosownych dowodów - w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, zgodnie z przepisami ustawy podatkowej. Winny także zapewnić stronie możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w terminie określonym w art. 200 § 1 O.p. W przypadku niewykazania wartości spornych budowli przez podatnika organy dokonają oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalą wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną (i nie kwestionowaną) przez Spółkę za poprzedni rok podatkowy (2007 r.). Z tych przyczyn Sąd, uznał za zasadne zarzuty strony w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Należy również zauważyć, że decyzją z dnia [...]r. Kolegium uchyliło decyzję organu podatkowego z dnia [...]r., zaś organ podatkowy, rozpatrując sprawę ponownie, wezwał Spółkę do złożenia na piśmie wyjaśnień dotyczących zmian w stanie posiadania oraz wartości budowli na 2007 r. w porównaniu do stanu z dnia 1 stycznia 2008 r. oraz do przedstawienia wydruku lub uwierzytelnionej kopii z wyciągu z ewidencji środków trwałych spornych linii i kanalizacji za 2008 r. oraz dowodów, z których wynika niższa niż wykazana przez Spółkę w deklaracji za 2008 r. wartość budowli. Spółka stwierdziła, że sporządzono jedynie zestawienie budowli ujętych w deklaracji za 2008 r., zaś w postępowaniu za 2009 r. wyodrębniła wartość linii kablowych, która została ustalona na [...]zł. Dodatkowo przesłała wykaz budowli ujętych w deklaracji na 2010 r., w którym wartość budowli ustalono na kwotę [...]zł. Spółka, mimo wezwania, nie przekazała organowi podatkowemu ewidencji środków trwałych za lata wcześniejsze. Skoro zatem organy podatkowe wezwały Spółkę do przedstawienia stosownych dowodów w tym wykazu środków trwałych obejmujących sporne budowle czy też innych informacji co do wartości tych budowli mogących mieć znaczenie dla wymiaru przedmiotowego podatku, zaś Spółka danych takich nie przedstawiła, to tym samym, stosując przepis art. 153 ustawy p.p.s.a., organy podatkowe nie tylko mogły ale i obowiązane były do ustalenia wartości budowli w 2008 r. uwzględniając ich wartość zadeklarowaną (i nie kwestionowaną) przez Spółkę za poprzedni rok podatkowy (2007). Sąd uznał za prawidłowe ustalenie organów podatkowych, że deklaracja podatkowa Spółki za 2008 r., w szczególności zmniejszenie wartości budowli w stosunku do 2007 r., opierało się wyłącznie na przyjęciu odmiennej interpretacji przepisów w odniesieniu do charakteru linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej i samej kanalizacji kablowej. Wartość budowli podana przez Spółkę w deklaracji na 2007 r. uwzględniała wartość kanalizacji kablowej wraz z przebiegającymi przez nie liniami kablowymi. Wartość ta nie uległa zmianie w 2008 r., gdyż Spółka nie wykazała, że zlikwidowała lub sprzedała którąś z posiadanych budowli, czy też zmieniła sposób jej wykorzystania, ani nie podała żadnych innych okoliczności z art. 6 ust. 3 ustawy podatkowej. Samo zestawienie przyjętej do opodatkowania wartości budowli na 2008 r. nie stanowi rzetelnego dowodu ich wartości w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zaleceń sformułowanych w wyroku uchylającym wcześniejszą decyzję Kolegium. Działając w granicach art. 153 p.p.s.a. Sąd związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyrokach tut. Sądu z dnia 15 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Gl 41/16) i NSA z dnia 14 października 2015 r. (sygn. akt 122/14) i stwierdził, że zaskarżona decyzja ocen tych i wskazań nie narusza. Co do zarzutów skargi, Sąd wskazując, że brak zestawienia w zaskarżonej decyzji obiektów, które podlegają opodatkowaniu związane było ze sposobem wyliczenia przedmiotowego zobowiązania w oparciu o składane przez Spółkę za wcześniejszy rok podatkowy deklaracje, które nie wymagają "zestawienia obiektów" lecz wyłącznie wskazania ich wartości jako budowli. Organy podatkowe miały na względzie wyjaśnienia Spółki co do prawidłowej podstawy opodatkowania, jednakże uznały je za niewystarczające lub nierzetelne, a nadto w sprawie nie miał bezpośredniego zastosowania przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, skoro Spółka nie przedstawiła ewidencji środków trwałych w zakresie spornych budowli za omawiany rok podatkowy. Należy w tym miejscu zauważyć, że "ewidencja środków trwałych nie jest wyłącznym dowodem mogącym wskazywać na wielkość podstawy opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości" (tak wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3438/16). "W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych" (tak wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3219/13). Zdaniem Sądu może to nastąpić również w oparciu o deklaracje podatkowe składane w latach poprzednich. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.