I SA/Gl 632/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi H.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...][...]Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) oraz art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f. lub ustawa podatkowa), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS lub organ pierwszej instancji) z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia H. N., zwanej dalej "stroną", "podatniczką" lub "skarżącą", wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie [...]zł oraz nadpłaty w tym podatku w kwocie [...]zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 30 kwietnia 2010 r. strona złożyła zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w 2012 r. (PIT-36). Wykazała przychód "z innych źródeł" w kwocie [...]zł, zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości [...]zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł. W rubryce kwota do zapłaty wykazała "0", zaś w rubryce nadpłata - kwotę [...]zł. Ponadto w części C deklaracji podała, że uzyskiwała wyłącznie przychody z renty zagranicznej, zamieszczając dopisek "W Polsce renta zwolniona z podatku na podst. art. 21 pkt 46, ze źródeł rządowych, od rządu USA". W dniu [...] NUS wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia podatniczce zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W toku postępowania skarżąca prezentowała pogląd, że otrzymywane przez nią kwoty ze źródeł rządowych USA nie podlegają w Polsce opodatkowaniu. Wywodziła, że po pierwsze wynika to z regulacji podpisanej w dniu 8 października 1974 r. umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178 – dalej: umowa międzynarodowa z 1974 r.). Po drugie, zwolnienie z opodatkowania wynika z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Po trzecie, to zwolnienie wynika z art. 18 podpisanej w dniu 13 lutego 2013 r. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej Konwencja) wskazując, że ustawa z dnia 21 czerwca 2013 r. o wyrażeniu zgody na dokonanie przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej ratyfikacji tej Konwencji została opublikowana w Dz. U. z dnia 30 sierpnia 2013 r., poz. 995. W decyzji z dnia [...] NUS określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość nadpłaty w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ podał, że strona w 2012 r. uzyskiwała świadczenia wypłacane ze źródeł rządowych USA osobom pozostającym przy życiu, w związku ze służbą zmarłego męża, w Siłach Zbrojnych USA w czasie II wojny światowej. Z zaświadczeń Ambasady Amerykańskiej (pisma z 7 stycznia 2000 r., 19 stycznia 2001 r., 20 listopada 2001 r.) wynika, że tego rodzaju świadczenia są wypłacane tylko osobom o niskich dochodach oraz nie podlegają w Stanach Zjednoczonych federalnemu podatkowi dochodowemu. Następnie organ pierwszej instancji odniósł się do postanowień umowy międzynarodowej z 1974 r. Wskazał na art. 5 i 19 tej umowy. Podniósł, że otrzymywana przez stronę renta nie podlega zwolnieniu, ponieważ dotyczy ono tylko dochodów z tytułu pracy lub usług świadczonych osobiście przez podatnika, będącego obywatelem Stanów Zjednoczonych, na rzecz Rządu USA, zaś w tym przypadku podatniczka otrzymuje świadczenie z tytułu pełnienia służby nie przez nią osobiście, a przez jej męża. Ponadto, organ pierwszej instancji odniósł się do art. 22 umowy międzynarodowej z 1974 r., wskazując, że jego stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe USA, które podały, że mąż podatniczki byłby zwolniony z opodatkowania w Polsce, natomiast skarżąca, jako wdowa, nie korzysta z tego zwolnienia. Podkreślił, że w sprawie nie ma podstaw do "łagodzenia podwójnego opodatkowania" poprzez zaliczenie na poczet podatku w Polsce, podatku zapłaconego w USA, ponieważ sporne świadczenie nie podlegało opodatkowaniu w USA. Organ pierwszej instancji ocenił jako chybione odwołanie się do regulacji zawartej w Konwencji wskazując, że Konwencja nie weszła jeszcze w życie, ponieważ została jedynie jednostronnie ratyfikowana przez Rzeczpospolita Polską i nie doszło do notyfikacji. W dalszej kolejności NUS powołał regulacje ustawy podatkowej i wskazał, że przedmiotowe dochody strony nie zostały wymienione w żadnym z przepisów tej ustawy, jako dochody zwolnione z opodatkowania. W szczególności organ miał na uwadze art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. podkreślając, że uzyskiwane przez podatniczkę świadczenie nie jest świadczeniem ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanym na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej przez polskie organy państwowe z rządem USA. Wobec powyższego organ pierwszej instancji podał, że skoro podatek należny po odliczeniach i zaokrągleniu wynosi [...] zł, a wpłacone (pobrane) zaliczki wynoszą [...]zł, to nadpłata wynosi [...]zł. Pismem z dnia 7 stycznia 2014 r. strona wniosła o sprostowanie błędów, uzupełnienie i wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji z dnia [...]. Powołała się na art. 213, art. 214 i art. 215 O.p. Wywiodła, że organ ignoruje przepisy dotyczące opodatkowania jej dochodów, nie uwzględniając służącego jej zwolnienia podatkowego – z argumentacją co do istoty tożsamą z argumentacją prezentowaną w postępowaniu podatkowym. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] Nr [...] odmówił sprostowania błędów, uzupełnienia oraz wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji z dnia [...]. W uzasadnieniu stwierdził, że brak podstaw do uwzględnienia żądania strony, a argumentacja podniesiona we wniosku z dnia 7 stycznia 2014 r. wskazuje, że strona żąda zmiany stanowiska organu, co nie jest dopuszczalne w trybie rektyfikacji. W odwołaniu z dnia 5 lutego 2014 r. strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] i zwrot nadpłaty w kwocie przez nią wykazanej w zeznaniu podatkowym. Podatniczka podkreśliła, że bezpodstawnie zostało zakwestionowane jej uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, z argumentacją co do meritum tożsamą z argumentacją prezentowaną w postępowaniu podatkowym. W szczególności eksponowała regulację zawartą w umowie międzynarodowej z 1974 r. i w Konwencji oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej. Odwołała się do zgromadzonego materiału dowodowego; w tym do zaświadczenia z Ambasady Amerykańskiej w Warszawie. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...], podzielając stanowisko i argumentacje organu pierwszej instancji. Kolejno, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]. W uzasadnieniu przedstawił przebieg postępowania - specyfikując zgromadzone w sprawie dowody, stanowisko organu pierwszej instancji i treść odwołania. Argumentując w spornym zakresie organ przeanalizował regulację zawartą w umowie międzynarodowej z 1974 r. w sposób zbieżny z wyżej zaprezentowanymi rozważaniami organu pierwszej instancji. Zgodził się z tym organem również w kwestii braku podstaw do stosowania postanowień Konwencji wskazując po pierwsze, że proces ratyfikacyjny po stronie USA nie został zakończony i Konwencja nie jest prawem obowiązującym. Po drugie podał, że wynikający z art. 28 Konwencji zakres jej zastosowania wyklucza zastosowanie do podatku za 2012 r. – nawet po wejściu w życie Konwencji. Wykluczył również możliwość zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wskazując że renta otrzymywana przez podatniczkę nie jest świadczeniem ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej przez polskie organy państwowe z rządem USA. Dodatkowo powołał się na wyroki tutejszego Sądu z dnia 5 października 2006 r., I SA/Gl 1852/05 i I SA/Gl 1853/05, w których Sąd przychylił się do analogicznego stanowiska organów podatkowych, co do zasadności opodatkowania za lata 2002-2003. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości. W uzasadnieniu powtórzyła dotychczas prezentowaną argumentację. Wskazała, że otrzymuje świadczenia dla osoby pozostającej przy życiu, ze źródeł rządowych USA. Podniosła że domaga się zwrotu nadpłaty za 2012 r. w wysokości [...] zł, ponieważ otrzymywane przez nią świadczenie w Polsce nie podlega opodatkowaniu. Powołała się w tej kwestii na regulacje umowy międzynarodowej z 1974 r. (w szczególności art. 20) w powiązaniu z treścią zaświadczenia z Ambasady Amerykańskiej w Warszawie (będącego dowodem sprawie), z których – jej zdaniem – wynika, że również w Polsce otrzymywane przez nią świadczenia z USA winny być zwolnione z opodatkowania. Nadto podała, że przede wszystkim organ winien był uwzględnić art. 18 § 2 Konwencji, który stanowi, że świadczenia powstające w umawiającym się Państwie, które w momencie uzyskania byłyby zwolnione, gdyby rzeczywisty beneficjent miał miejsce zamieszkania w tym Państwie, są zwolnione z opodatkowania w umawiającym się Państwie, w którym rzeczywisty beneficjent ma miejsce zamieszkania. Akcentowała, że również polska ustawa podatkowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 stwierdza, że "dochody otrzymane przez podatnika od rządów państw obcych wolne są od podatków w Polsce". Podsumowując skarżąca stwierdziła, że wobec tych przepisów świadczenia, które otrzymuje z USA są zwolnione z opodatkowania w Polsce i to z dniem ich wypłaty przez USA. Akcentowała nadrzędność regulacji zawartych w umowach międzynarodowych nad wewnętrznymi przepisami prawa. W pełnym zakresie podtrzymała swoje oświadczenie złożone w zeznaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Opisał przebieg postępowania i zarzuty zawarte w skardze. Ustosunkował się do tych zarzutów pod względem merytorycznym, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 1 lipca 2014 r. skarżąca wniosła o przyznanie prawa pomocy w zakresie częściowym, a tutejszy Sąd postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2014 r. zwolnił skarżącą od kosztów sądowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć. Natomiast zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienia uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołane wyżej regulacje prawne nie pozostawiają zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że sporny problem sprowadza się od odpowiedzi na pytanie: czy renta otrzymywana przez skarżącą korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce? Przy czym, w realiach sprawy należy mieć w polu widzenia trzy regulacje prawne, na które powołuje się skarżąca, forsując stanowisko o istnieniu takiego zwolnienia. Są to postanowienia umowy międzynarodowej z 1974 r, Konwencji oraz ustawy podatkowej w zakresie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 22 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 roku, dotyczącym procedury wzajemnego uzgadniania ustalono, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa uważa, że zarządzenia jednego lub obu Umawiających się Państw wprowadziłoby lub wprowadzają dla niej opodatkowanie, które nie odpowiada niniejszej umowie, wówczas może ona przedłożyć swoją sprawę właściwej władzy tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego ma miejsce zamieszkania lub swoją siedzibę lub którego jest obywatelem (art. 22 ust. 1 umowy). Z ustępu 3 tego artykułu wynika, że właściwe władze Umawiających się Państw będą w drodze wzajemnych porozumień usuwać trudności albo wątpliwości, które powstaną przy wykładni lub stosowaniu niniejszej umowy. Mogą one również uzgadniać sposób zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w przypadkach w niniejszej umowie nieprzewidzianych. Z kolei artykuł 19 ust. 1 umowy międzynarodowej z 1974 r. stanowi, że: "Płace, wynagrodzenie i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody wypłacone z funduszy publicznych jednego z Umawiających się Państw obywatelowi tego Umawiającego się Państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi Rządu tego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, będą zwolnione z opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo". Skarżąca jako obywatelka polska zamieszkała w Polsce i otrzymująca świadczenia z Departamentu Spraw Weterańskich Stanów Zjednoczonych Ameryki z tytułu służby zmarłego męża w Siłach Zbrojnych USA w czasie II wojny światowej nie może korzystać z powyższego zwolnienia. Nie spełnia bowiem wszystkich opisanych w cytowanym przepisie warunków, które w tym przypadku nie nasuwają trudności ani wątpliwości powstających przy wykładni lub stosowaniu tego artykułu. Otrzymywana przez skarżącą renta nie podlega zwolnieniu, ponieważ zwolnienie o którym mowa w art. 19 umowy międzynarodowej z 1974 r. dotyczy tylko dochodów z tytułu pracy lub usług świadczonych osobiście przez podatnika na rzecz Rządu USA, zaś w tym przypadku skarżąca otrzymuje świadczenie z tytułu pełnienia służby nie przez nią, a przez męża skarżącej. Skoro skarżąca i otrzymywane przez nią dochody w sposób oczywisty nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 19 ust. 1 umowy międzynarodowej z 1974 r., gdyż sam fakt wypłacania tego rodzaju dochodów z funduszu publicznego "jednego z Umawiających się Państw" nie stanowi wystarczającego uzasadnienia takiego zwolnienia, bez spełnienia innych opisanych w nim warunków, to tym samym nawet nie istniały powody do zastosowania przepisu art. 22 tej umowy (tak też WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia 5 października 2006 r., I SA/Gl 1852/05 i I SA/Gl 1853/05 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). W okolicznościach sprawy cytowany przepis nie stanowił normy prawa materialnego nakładającego obowiązek uzyskania stanowiska innego organu. Dochody, wypłacone obywatelowi polskiemu posiadającemu miejsce zamieszkania w Polsce, wypłacone z funduszy publicznych Stanów Zjednoczonych Ameryki, które na terenie tego państwa wobec jego obywateli nie podlegały opodatkowaniu z uwagi na tytuł ich uzyskania mogą być opodatkowane na zasadach obowiązujących w Polsce, o ile nie jest to sprzeczne z postanowieniami umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania zawartej ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki lub przepisami prawa krajowego. Wykazanie, że pobierane przez podatnika dochody i ich opodatkowanie nie wymaga zastosowania procedury wzajemnego uzgodnienia przewidzianej w art. 22 umowy międzynarodowej z 1974 r., prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji w takiej sprawie nie wymaga uzyskania stanowiska innego organu, w tym przypadku Ministra Finansów, a ewentualną informację udzieloną przez ten organ, w konkretnej sprawie podatkowej należy traktować jako jeden z dowodów w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Należy podkreślić, że wydając decyzję wymiarową organ odwoławczy dysponował dokumentem sporządzonym przez Ministerstwo Finansów, w którym organ ten zajął stanowisko w przedmiotowej sprawie stwierdzając, że renta której opodatkowanie było przedmiotem sporu nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania w Polsce. Ponadto w trakcie postępowania podatkowego do akt dołączono odpowiedź strony amerykańskiej, z której wynikało, że podatniczka jako polska obywatelka nie podlega wyłączeniu z polskiego prawa podatkowego w odniesieniu do otrzymywanego przez nią "świadczenia dla osoby pozostającej przy życiu" i może być opodatkowana w Polsce od dochodów uzyskiwanych w Stanach Zjednoczonych Ameryki, mimo że dochody te nie podlegają opodatkowaniu w kraju ich uzyskania. Prawidłowo też organ odwoławczy ocenił, że w przypadku skarżącej brak podstaw do stosowania art. 20 umowy międzynarodowej z 1974 r., zgodnie z którym na poczet należnych podatków w Polsce zalicza się odpowiednie kwoty podatków zapłacone w Stanach Zjednoczonych, ponieważ świadczenia otrzymywane przez skarżącą nie podlegały opodatkowaniu w USA z uwagi na niskie dochody. Zwolnienia z opodatkowania w realiach sprawy nie można poszukiwać także w treści – powołanej przez skarżącą – Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie w dniu 13 lutego 2013 r. Art. 28 Konwencji stanowi, że jej postanowienia będą miały zastosowanie: a) w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła, do kwot wypłaconych lub zaliczanych w pierwszym dniu, lub po tym dniu, drugiego miesiąca następującego po dniu, w którym Konwencja wejdzie w życie, oraz b) w odniesieniu do pozostałych podatków, do okresów podatkowych rozpoczynających się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu, następującym po dniu, w którym Konwencja wejdzie w życie. W świetle przytoczonego przepisu kluczowa jest więc data wejścia w życie Konwencji. Ma rację skarżąca wskazując, że ustawa o wyrażeniu zgody na dokonanie przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej ratyfikacji tej Konwencji weszła w życie w dniu 14 września 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 995). Nie jest to jednak data wejście w życie Konwencji; na dzień orzekania przez organ odwoławczy procedura ratyfikacyjna w USA nie została zakończona i Konwencja nie wchodziła w skład systemu prawa obowiązującego. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2012 r.) należy wskazać, iż zgodnie z jego treścią wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z brzmienia wyżej cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnione z opodatkowania są dochody uzyskane wyłącznie przez podmioty, którym przyznano środki bezzwrotnej pomocy i które otrzymują te środki bezpośrednio lub pośrednio od wskazanych w tym przepisie instytucji i organizacji. Zasadnie zatem organy podatkowe stwierdziły, iż renta otrzymywana przez skarżącą nie jest świadczeniem ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej przez polskie organy państwowe z rządem USA, a zatem cytowany wyżej przepis nie miał w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Poza tym, brzmienie tego przepisu obowiązujące w roku 2012 powoduje, że znajduje on zastosowanie tylko wówczas, gdy spełnione są łącznie obie przesłanki wskazane pod lit. a. oraz b. Druga z analizowanych przesłanek wskazuje, że zwolnienie może dotyczyć jedynie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy Skoro skarżąca nie realizuje żadnego celu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazana regulacja jej nie dotyczy. W przedmiotowej sprawie ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 O.p. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonując jego trafnej analizy i oceny. Postępowanie to wykazało, że świetle powołanych wyżej przepisów brak było podstaw do uznania, iż renta otrzymywana przez podatniczkę korzysta ze zwolnienia od opodatkowania w Polsce. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.