I SA/Gl 633/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi W. B. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. p o s t a n a w i a skargę odrzucić W. B., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., oznaczony w sentencji postanowienia, w przedmiocie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 – 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty, czynności, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach wymienionych enumeratywnie w treści tego przepisu. Mając na uwadze, że wynik kontroli nie jest decyzją ani postanowieniem, rozważenia wymagało, czy stanowi on akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, orzekając w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996 i 1579), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw;. Zaskarżony w niniejszej sprawie wynik kontroli został wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej jako "u.k.s."). Zgodnie z tym przepisem organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym niż wymieniony w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. W orzecznictwie przyjmuje się, że wynik kontroli może być czynnością z zakresu administracji publicznej, o ile dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zagadnienie to było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r. o sygn. akt FPS 13/00, w której sformułowano tezę, iż wynik kontroli, który – nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s. – wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu. Zawiera on jedynie ustalenia, które same w sobie nie kreują nowej sytuacji prawnej (nie są sprzężone z dyspozycjami dotyczącymi sfery praw i obowiązków kontrolowanego). Adresat takiego wyniku może bronić swojego interesu w innym postępowaniu, w którym mogłyby zostać wykorzystane zawarte w tym akcie ustalenia. (...)". Pogląd ten został podtrzymany w późniejszym orzecznictwie (por.: wyrok NSA z dnia 1 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1714/04, postanowienie NSA z dnia 16 marca 2010 r. sygn. II GSK 482/09, postanowienie NSA z 13 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 1513/10, postanowienie NSA z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt II GSK 2121/14). W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej w dokumencie stanowiącym wynik kontroli nie nałożył na skarżącego w sposób władczy żadnych obowiązków. Analiza zaskarżonego dokumentu stanowiącego wynik kontroli wskazuje, że organ ściśle trzymał się wytycznych ustawodawcy zawartych w art. 27 ust. 1 u.k.s. określającego elementy jakie winny znaleźć się w wynikach kontroli i nie przekroczył normy zawartej w art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.k.s. Powyższe oznacza, że wynik ten stanowi jedynie środek dowodowy, który może być wykorzystany w innym postępowaniu. Przedmiotowy wynik kontroli, jak słusznie wskazał organ, ogranicza się do ustaleń faktycznych odnośnie wywiązywania się przez skarżącego z obowiązków nałożonych przepisami prawa. Ustalenia te nie ukształtowały sytuacji prawnej skarżącego. Jeżeli zaś prowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie doprowadziło do wydania decyzji administracyjnych, to tylko te decyzje mogą być przedmiotem kontroli sądowej na mocy art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznając skargę za niedopuszczalną, odrzucił ją na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a.