I SA/Gl 634/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA Marta Wojciechowska, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Milena Olczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi J. i P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia P. i J. D. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej decyzji organu I instancji wskazano art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 § 1 pkt 1, art. 53, art. 193 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 6 ust. 2, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 27 ust. 1, art. 44, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz § 11 i § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że w dniu 7 marca 2006 r. P. D. złożył wraz z żoną J. D. wspólne zeznanie podatkowe PIT – 36 za 2005 r. (korekty tego zeznania dokonano w dniu 2 maja 2006 r.) i wykazał w nim z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychód z działalności prowadzonej na własne imię i nazwisko (firma A z siedzibą w C.) oraz z tytułu udziału (30%) w spółce cywilnej B z siedzibą w L.. W ramach przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że łączny przychód osiągnięty w 2005 r. w firmie A wyniósł [...] zł, z czego przychód osiągnięty z tytułu usług świadczonych przez P. D. na rzecz C sp. z o.o. wyniósł [...] zł i złożyła się na niego: sprzedaż usług transportowych, sprzedaż usług consultingowych, doradczych, badanie rynku, zwrot kosztów przejazdu, wykonanie i koordynacja wniosków. Organ I instancji podkreślił, że P. D. był jednocześnie pełnomocnikiem w spółce C oraz osobą prowadzącą dokumentację księgową swojego głównego kontrahenta. Po stronie poniesionych kosztów firma A P. D. zaewidencjonowała łącznie wydatki w kwocie [...] zł, z czego z tytułu usług zakupionych przez P. D. od firmy C sp. z o.o. wyszczególniono łącznie kwotę [...] zł. Na wartość zakupionych towarów i usług składały się: czynsz z tytułu wynajmu 3 samochodów, koszty wynajęcia pracowników firmy C celem świadczenia usług transportowych wynajętymi samochodami dla firmy C, usługi tłumaczenia oraz usługi dotyczące konsultacji rynku mięsnego w Unii Europejskiej. Część wydatków poniesionych na rzecz firmy C sp. z o.o. w łącznej kwocie [...] zł nie została uznana przez organ I instancji za koszty uzyskania przychodu. W szczegółowym wyjaśnieniu swojego stanowiska w tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wskazał, że w dniu 1 sierpnia 2005 r. firma C wystawiła na rzecz firmy A fakturę nr [...]na wartość brutto [...] zł (netto [...] zł), usługi nazwano: czynsz najmu samochodu [...] PLN/km za miesiąc lipiec 2005 r., zgodnie z umową z dnia 5 lipca 2005 r., ilość km: 26.876. W dniu 1 września 2005 r. wystawiono natomiast fakturę nr [...] na kwotę [...] zł (netto [...] zł), w której usługi nazwano jako czynsz najmu samochodu [...] PLN/km za miesiąc sierpień 2005 r., zgodnie z umową z dnia 5 lipca 2005 r., ilość km: 27.058. Dalej organ I instancji wyjaśnił, że źródłem powyższych zobowiązań jest umowa najmu 3 samochodów, w której po stronie wynajmującego występuje firma C, zaś po stronie najemcy P. D., działający w ramach firmy A. Umowa została zawarta w dniu 31 lipca 2005 r. na czas nieokreślony, z ustaleniami, iż najemca zobowiązany jest do zapłaty czynszu w wysokości [...] zł za każdy przejechany kilometr oraz pokrycia kosztów bieżących napraw. W trakcie przesłuchania P. D. wyjaśnił, że wynajmowanymi samochodami świadczył usługi transportowe na rzecz firmy C, czego potwierdzeniem jest umowa o świadczenie usług zawarta w dniu 5 lipca 2005 r., w której umieszczono m.in. zapis, że zleceniodawca tytułem wynagrodzenia zapłaci zleceniobiorcy kwotę [...] zł netto miesięcznie za każdy przejechany kilometr. W toku czynności kontrolnych ustalono także, iż firma A P. D. wystawiła na rzecz spółki C tytułem świadczonych usług transportowych fakturę VAT nr [...] z dnia 1 września 2005 r. za wykonanie usług transportowych w miesiącu lipcu: ilość 8.545 km x [...] zł, wartość usługi wraz z podatkiem [...] zł oraz za wykonanie usług transportowych w miesiącu sierpniu: ilość km 8.621 km x [...] zł, wartość usługi wraz z podatkiem [...] zł. Zestawiając powyższe dokumenty organ I instancji stwierdził, że w lipcu 2005 r. P. D. został obciążony jako najemca zobowiązaniem za przejechane 26.876 km, zaś w miesiącu sierpniu za 27.058 km. Z kolei jako podmiot świadczący usługi transportowe P. D. wykazał, iż w lipcu przejechał 8.545 km., a w sierpniu 8.621 km, przy czym podatnik zeznał, że samochody były wykorzystywane wyłącznie w związku z usługami świadczonymi na rzecz C sp. z o.o. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odnotował olbrzymie dysproporcje co do liczby przejechanych kilometrów wynikających z przedstawionych powyżej faktur, które w odniesieniu do lipca 2005 r. wyniosły 18.331 km, a w odniesieniu do sierpnia 2005 r. sięgnęły 18.437 km. Wskazano, że podatnik oświadczył, że jego firma w 2005 r. nie zatrudniała żadnych pracowników i że nie jest w posiadaniu żadnej dokumentacji potwierdzającej faktyczny przebieg pojazdów. W piśmie z dnia 8 stycznia 2007 r. podatnik wyjaśnił natomiast, że umówił się z prezesem firmy C sp. z o.o. na konkretną kwotę w drodze negocjacji, żeby nie trzeba było się sprawdzać. Organ I instancji zauważył także, iż w analizowanym okresie podatnik oprócz prowadzonej działalności gospodarczej był zatrudniony w firmie D na stanowisku głównego księgowego, a także był wspólnikiem spółki cywilnej B, co sprawia, że nie mógł w tym okresie przejechać (łącznie w dwóch miesiącach) 59.934 km, tym bardziej, że jak sam podatnik stwierdził – wykonywanie działalności w firmie A odbywało się "resztką sił oraz miałem bardzo ograniczony czas". W tym stanie rzeczy organ I instancji stwierdził, że związek z przychodem osiągniętym w lipcu i sierpniu 2005 r. mają jedynie te koszty wynajmu samochodów, które odpowiadają ilości kilometrów wykazanych w przychodach firmy A, gdyż tylko te wydatki mają bezpośredni związek z przychodem. Dokonując stosownych obliczeń związanych z ograniczeniem kosztów uzyskania przychodu do wartości korelujących z ilością przejechanych kilometrów wykazanych w przychodach firmy A organ I instancji stwierdził, że łączna kwota uznana za koszt uzyskania przychodu za lipiec 2005 r. wynosi [...] zł (co oznacza, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodu w tym miesiącu o [...] zł) a za sierpień 2005 r. wynosi [...] zł (co oznacza, że koszty uzyskania przychodu w tym miesiącu zawyżono o [...] zł). Organ I instancji zauważył jednocześnie, że jest mu wiadome, iż dokonano korekty faktur wystawionych w dniu 31 grudnia 2005 r. przez spółkę C do faktury [...] z dnia 1 sierpnia 2005 r. i przez firmę A P. D. do faktury [...] z dna 1 września 2005 r., na skutek których nie zmieniła się wartość usług, lecz jedynie jednostka miary (z liczby kilometrów na jeden miesiąc). Wskazano także, iż obydwie korekty nie wywołują na gruncie prawa podatkowego żadnych konsekwencji, gdyż dokonane zostały po zakończeniu kontroli podatkowej za okres 1.01.2005 r. do 30.09.2005 r. oraz po dokonanym przesłuchaniu podatnika, które miało miejsce w dniu 23 listopada 2005 r. i dotyczyło m.in. rozbieżności w ilości przejechanych kilometrów wskazanych w wymienionych powyżej fakturach. Zauważono także, iż z faktur VAT nr [...] z dnia 01.08.2005 r. i nr [...] z dnia 01.09.2005 wynika, że formą płatności jest przelew dokonany odpowiednio do dnia 15.08.2005 r. i 15.09.2005 r., podczas, gdy jedynie kwota [...] zł została uregulowana przelewem, natomiast pozostałych płatności dokonano po terminie w kasie Spółki C. Dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano po stronie kosztów uzyskania przychodów fakturę VAT Nr [...] z dnia 30 października 2005 r. tytułem "usługi w zakresie transportu towarów i osób na terenie kraju i UE za miesiąc październik", która zgodnie z wyjaśnieniami P. D. dotyczy kosztów wynajmu pracowników z firmy C w celu świadczenia usług transportowych w sytuacjach, gdy podatnik nie mógł wykonywać ich osobiście. Danych osobowych tych pracowników strona nie pamięta, nie potrafi ich także podać spółka C, w której P. D. jest pełnomocnikiem. Zauważono, iż ze wspomnianej faktury wynika, iż w październiku 2005 r. pracownicy firmy C w zastępstwie podatnika wynajętymi przez firmę A od C wykonywali usługę transportową w ilości przejechanych 9.455,10 km. Ponieważ innej działalności firmy A w zakresie usług transportowych nie wykonano, to usługi te, a konkretnie przychód z tytułu ich świadczenia winien zostać zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu październiku 2005 r., czego w ramach czynności kontrolnych nie stwierdzono. Organ I instancji wskazał, że w trakcie przesłuchania, które miało miejsce w dniu 3 lipca 2006 r. podatnik nie był w stanie wytłumaczyć zakupu dużej ilości usług transportowych przy jednoczesnym braku w tym okresie przychodów z tego tytułu. W piśmie z dnia 12 lipca 2006 r. P. D. podał natomiast, że "nie pamiętam w szczegółach okoliczności, ale w miesiącu październiku nie było konieczności świadczenia takowych usług (...) usługa nie została w całości wykonana, co uniemożliwiło rozliczyć transakcję. Całość działań oceniliśmy i wyceniliśmy w miesiącu następnym, bowiem większość prac została wykonana w listopadzie". Stwierdzenie to pozostaje w sprzeczności z zeznaniem podatnika złożonym w dniu 28 lipca 2006 r., podczas którego strona podała, że "pomimo zapisu, iż usługa dotyczy miesiąca października (źle ją sprecyzowano) faktura nr [...] z dnia 30 października 2005 r. dotyczy w połowie tj. w kwocie [...] zł faktury wystawionej przeze mnie nr [...], a druga w tej samej kwocie faktury [...] (...)". Powyższe wyjaśnienia są ze sobą sprzeczne, a tym samym mało wiarygodne, gdyż powyższe faktury wystawione przez podatnika dotyczą przychodów miesięcy wcześniejszych, tj. lipca, sierpnia i września 2005 r. Ponadto w miesiącu wrześniu już dokonano zakupu usług transportowych i to w niemałej wysokości ([...] zł), przy czym za ten miesiąc dokonano sprzedaży usług transportowych tylko na kwotę [...] zł (różnica – [...] zł). W dalszej części wywodów organ I instancji przedstawił problematykę zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, akcentując, że muszą one jednocześnie pozostawać w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów, być poniesione w celu jego osiągnięcia, a ich rzeczywiste poniesienie musi zostać udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. W kontekście przywołanych zasad Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, że przedstawione powyżej okoliczności wskazują, iż podatnik finansował kosztem własnej firmy działalność, a konkretnie koszt zatrudnienia pracowników spółki C, spółka ta wynajmowała na rzecz firmy prowadzonej przez P. D. własnych pracowników oraz samochody, w następstwie czego ci sami pracownicy na rzecz swojej macierzystej firmy świadczyli usługi transportowe w zastępstwie P. D.. W październiku 2005 r. podatnik poniósł na sfinansowanie pracy wynajętych pracowników firmy C kwotę [...] zł, a nie uzyskał w tym okresie żadnych przychodów wynikających ze świadczenia usług transportowych. Organ I instancji wskazał także, iż nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja strony, która twierdzi, iż przychody związane ze świadczeniem usług transportowych w październiku 2005 r. uzyskała w miesiącach następnych, gdyż łączna wartość zakupionych "kosztów wynajmu pracowników firmy C" w okresie lipiec – grudzień 2005 r. wyniosła [...] zł, natomiast przychody, jakie w tym okresie uzyskano ze strony spółki C tytułem świadczonych usług transportowych wyniosły zaledwie [...] zł. Wobec powyższego organ I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatku na zakup usług transportowych w październiku 2005 r. w wysokości [...] zł netto, gdyż stwierdził brak jakiegokolwiek związku pomiędzy poniesionym kosztem a przychodem, którego w październiku 2005 r. nie uzyskano. Na potwierdzenie zasadności takiego stanowiska organ I instancji przytoczył tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 14.12.1994 r. (sygn. akt SA/Bk 79/94), w której wskazano, że "odliczeniu od przychodów podlegają te koszty, które były poniesione dla osiągnięcia konkretnego przychodu, który następnie był wielkością wyjściową dla obliczenia podatku". Zaznaczono także, iż działalność gospodarcza jest działalnością zarobkową i wykazano w zestawieniu tabelarycznym, że w prowadzonej przez podatnika firmie A zysk ten nie zostanie nigdy osiągnięty, gdyż zakupy usług transportowych i innych usług z nimi związanych przewyższają wartości przychodów z tego tytułu. W dalszej części uzasadnienia decyzji organu I instancji wskazano, że P. D. w ramach prowadzonej firmy A zaewidencjonował po stronie kosztów uzyskania przychodów łączną kwotę [...] zł (wynikającą z faktury nr [...] z 30 listopada 2005 r. - kwota [...] zł oraz z faktury nr [...] z dnia 30 grudnia 2005 r. - kwota [...] zł) dotyczącą "zakupu konsultacji rynku mięsnego w UE". Fakturom tym nie towarzyszyła żadna umowa, z której wynikałoby na czym miały polegać te wspomniane konsultacje, natomiast podczas przesłuchania z dnia 28 lipca 2006 r. strona wyjaśniła, że usługi te "polegały na znalezieniu odpowiedniego zakładu mięsnego na terenie Polski, który spełniałby wszystkie normy unijne do produkcji mięsa. W związku z tym zostałem obciążony taką fakturą, a w związku z tym, że poznałem zasady rynku francuskiego (know-how prezesa P.) wysokość faktur jest taka a nie inna". Podatnik podał jednocześnie, że "generalnie konsultacje były prowadzone z prezesem P. i Panią I. D., w różnych miejscach (takich jak: biuro C przy ul. [...] w L., biuro B w L. i restauracje w B., W, ([...])" i nie mają one żadnej materialnej postaci, gdyż stanowią wiedzę zdobytą przez podatnika". Przesłuchanie I. D. okazało się niemożliwe z uwagi na jej długotrwały pobyt zagranicą. W pisemnych wyjaśnieniach skierowanych do organu podatkowego podała ona m.in., że "szkolenia, konsultacje dotyczyły branży mięsnej, wprowadzenia nomenklatury podziału ćwierci, półtusz wołowych i wieprzowych i produktów końcowych. Konsultacje dotyczyły także opracowania poszukiwania zakładu produkcyjnego spełniającego warunki zarówno sanitarne, jak i produkcyjne, a miały miejsce telefonicznie i w biurze spółki C". Z wyjaśnień złożonych przez P. D. wynika, że spółka C zakupiła zakład mięsny w lutym 2006 r., jednakże, podatnik nie uzyskał z tego tytułu żadnych przychodów ani w 2005 r., ani w 2006 r. J. P. potwierdził na piśmie, że zlecił P. D. "poszukiwanie zakładu produkcyjnego spełniającego realia Unii Europejskiej, jednakże nie potwierdza tego żadna umowa, a co najistotniejsze – nie towarzyszą temu żadne przychody uzyskane przez P. D.. Podkreślenia wymaga także okoliczność, że – jak zauważył organ I instancji w dalszej części wywodów – w dniu 1 września 2005 r. została zawarta umowa pomiędzy C sp. z o.o. jako zleceniodawcą a A P. D. i jako zleceniobiorcą, zgodnie z którą zleceniobiorca zobowiązał się do wykonywania usług consultingowych oraz marketingowych w zakresie rozwoju rynku, której miejscem wykonywania był obszar Polski oraz Unii Europejskiej. Z postanowień tej umowy (w której wynagrodzenie ustalono na kwotę [...] zł netto) wynika, iż "zleceniodawca zobowiązuje się do dostarczenia na bieżąco wszelkich informacji mających wpływ na wykonanie zlecenia przez zleceniobiorcę". Zleceniodawca zobowiązany jest także do udostępnienia zleceniobiorcy wszelkich dokumentów i informacji niezbędnych do należytego wykonania niniejszej umowy. Konsekwencją tej umowy są 3 faktury (każda na kwotę [...] zł netto) wystawione przez właściciela firmy A, które dotyczą wykonania usług consultingowych i badania rynku mięsnego odpowiednio we wrześniu 2005 r. i w październiku 2005 r. Ze złożonych przez P. D. wyjaśnień wynika natomiast, że w/w usługi polegały na umożliwieniu podatnikowi znalezienia zakładu na terenie Polski, łącznie z realizacją tego pod względem organizacyjno-prawnym. Po zapoznaniu się z tematem z różnych źródeł informacje te przekazywane były prezesowi P.. Informacje miały postać doradczą na podstawie mojej wiedzy, zebranego wywiadu ze środowiska, publikacji w książkach, Internecie". Z powyższego wynika, iż przychody z realizacji w/w umowy nie mają związku z zakupionymi konsultacjami świadczonymi przez I. D., a zatem w ocenie organu I instancji, zasadne jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup konsultacji rynku mięsnego w wysokości [...] zł, zważywszy, że w trakcie przesłuchania podatnik wyjaśnił, że były one prowadzone przez J. P. i I. D., podczas, gdy z pisemnego zaświadczenia J. P. wynika, iż prowadziła je wyłącznie I. D.. Ponadto P. D. zeznał, iż miały one miejsce w biurze C w L., biurze B w L. oraz w restauracjach w B. i W. ([...]), natomiast I. D. podała, że odbywały się one w biurze spółki C oraz telefonicznie. Zważyć również należy, iż z umowy zawartej w dniu 1 września 2005 r. na świadczenie usług consultingowych wynika, iż spółka C winna na bieżąco udzielać P. D. informacji, jak również udostępniać mu wszelkie dokumenty. W umowie brak natomiast zapisu, że przekaz tych informacji następuje odpłatnie, natomiast wynika z niej, że to P. D. uzyskuje przychód za przekazane spółce C informacje i usługi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odnotował także, iż sposobem zapłaty ustalonym w fakturach wystawionych przez C "nr [...] i nr [...]była płatność przelewem, tymczasem z przedłożonych organowi podatkowemu kserokopii wyciągów bankowych wynika, iż jedynie częściowo została zapłacona faktura [...] (kwota [...] zł). Na poparcie swojego stanowiska organ I instancji przytoczył liczne orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące zasad uznawania wydatków przedsiębiorcy na usługi marketingowe i konsultingowe za koszty uzyskania przychodu. Dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zauważył, że w koszty uzyskania przychodu zaksięgowano również w 2005 r. czynsz za najem samochodów na podstawie trzech faktur VAT odpowiednio z dnia 31 września 2005 r., z dnia 30 października 2005 r., z dnia 30 listopada 2005 r. oraz z dnia 30 grudnia 2005 r. zawyżając wartość podatku VAT, która nie podlega odliczeniu o łączną kwotę [...] zł (art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Organ I instancji wskazał także, iż podatnik we wrześniu 2005 r. zaewidencjonował po stronie przychodów fakturę VAT nr [...] z dnia 1 września 2005 r. o wartości netto [...] zł dotyczącą usług transportowych zgodnie z umową z dnia 5 lipca 2005 r. w miesiącu lipcu tj. 8.545 km x [...] zł, wartość usługi netto [...] zł oraz usług transportowych zgodnie z umową z dnia 5 lipca 2005 r. w miesiącu sierpniu tj. 8.621 km x [...] zł, wartość usługi netto [...] zł. W odniesieniu do tej pozycji przychodów stwierdzono, że z treści faktury wynika, iż usługi zostały wykonane odpowiednio w lipcu i sierpniu 2005 r. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 f ustawy i podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach, za datę powstania przychodu uważa się dzień, w którym faktura powinna być wystawiona. W tym przypadku, zgodnie z § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798) podatnik powinien wystawić fakturę za usługę wykonaną w lipcu nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży, czyli do 7 sierpnia 2005 r. Usługa transportowa za lipiec 2005 r. w kwocie [...] zł powinna zostać zatem zaewidencjonowana w sierpniu 2005 r. Powyższa nieprawidłowość nie wpływa na określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r., jednakże ma wpływ na wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2005 r. Organ I instancji wskazał także, iż ponieważ prowadzona przez P. D. księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla w pełni stanu faktycznego, gdyż zawyżono w niej koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł, to zgodnie art. 193 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) uważa się ją za nierzetelną w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Odstąpiono jednakże od określenia podatny opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzupełnione materiałami zebranymi w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania za 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. skonstatował także, iż podatnicy odliczyli wydatki w łącznej kwocie [...] zł, które nie spełniają wymogów odliczeń określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz.U. z 1996 r., Nr 156, poz. 788 ze zm.). Stwierdzono także, iż w złożonym zeznaniu rocznym w ramach ulgi mieszkaniowej dokonano odliczenia kwoty [...] zł, jako odliczenia, które nie znajduje pokrycia w podatku za lata ubiegłe (w tym przypadku za 2004 r.). Wskazano jednocześnie, że zgodnie z protokołem z dnia 18 sierpnia 2006 r. z czynności sprawdzających za 2004 r. (w zakresie dokonanych odliczeń) do odliczenia na 2005 r. nie przechodzi do realizacji żadna kwota wydatków mieszkaniowych (korektę zeznania PIT-36 za 2004 r. podatnicy złożyli w dniu 25 sierpnia 2006 r.), którą to kwestię uwzględniono wyliczając ogólną kwotę przysługującego w 2005 r. odliczenia z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy podnieśli zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 , art. 190 § 1 i art. 196, art. 193, art. 123 § 1 , art. 191, art. 199 a § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 65 ustawy Kodeks cywilny oraz § 11 i § 19 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wobec powyższych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod firmą A w łącznej kwocie [...] zł. Podatnicy zarzucili organowi podatkowemu stronniczość podczas kontroli oraz postępowania podatkowego, niewłaściwą ocenę zasad współpracy firmy A ze spółką C, zaniechanie ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu umowy, którą zinterpretowano wyłącznie w oparciu o jej dosłowne brzmienie, nieuwzględnienie, że kontrahent potwierdził wykonanie usług oraz okoliczność, że cel kontraktu został osiągnięty. Dalsze zarzuty odwołania dotyczyły naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 190, art. 196 i art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przesłuchanie strony oraz naruszenie jej praw w tym zakresie. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia opisano na wstępie stan faktyczny sprawy, a dalej wskazano, że istotę sporu stanowi kwestia określenia kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez P. D. w ramach firmy A, a w konsekwencji dochodu, stanowiącego podstawę obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz C sp. z o.o. przez firmę A w oparciu o fakturę nr [...] z dnia 1 sierpnia 2005 r. wartość netto [...]zł ([...] zł/km, ilość km 26.876) oraz na podstawie faktury nr [...] 1 września 2005 r. wartość netto [...] zł ([...]zł/km/ ilość km 27.078) za usługę określoną jako czynsz najmu samochodu organ II instancji wskazał na wstępie, że obie faktury wystawiono w związku z umową najmu zawartą przez strony, której niewłaściwą interpretację zarzuca strona. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że bezzasadne są zarzuty odwołania, w których podatnik podnosi, iż organ I instancji dokonał błędnej oceny współpracy pomiędzy firmami A i C sp. z o.o., w szczególności bezpodstawnie zaniechał ustaleń dotyczących zgodnego zamiaru stron i celu zawarcia mowy i oparł dokonaną korektę kosztów uzyskania przychodów na dosłownym brzmieniu zawartego między stronami kontraktu. Nadto strona podkreśliła że skoro organ nie kwestionuje wartości sprzedaży dokonanej na rzecz Spółki C to nie powinien również kwestionować wydatków związanych z tą sprzedażą. Organ I instancji dokonał bowiem szczegółowej analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a podjęte rozstrzygnięcie nie opiera się jedynie na treści łączącej strony umowy, ale także na okolicznościach ustalonych w przeprowadzonym postępowaniu, w którym podatnik brał czynny udział (składał oświadczenia, pisma itd.). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie zakwestionowano całości kosztów związanych z czynszem za wynajem samochodów, a jedynie ograniczono je odpowiednio do ilości kilometrów wykazanych w przychodach firmy. Nie bez znaczenia jest również, w ocenie organu II instancji, okoliczność, iż w analizowanym okresie oprócz prowadzonej działalności w ramach firmy A podatnik był jednocześnie zatrudniony w firmie D na stanowisku głównego księgowego, a także był wspólnikiem w spółce cywilnej B. W tym stanie rzeczy przejechanie osobiście (nie zatrudniając pracowników) w okresie dwóch miesięcy (lipiec i sierpień) 53.934 km na terenie F. i B. (uwzględniając dodatkowo czas na dojazd do miejsca wykonywania usługi) jedynie w weekendy nie jest możliwe. W odniesieniu do kolejnej spornej kwestii związanej z fakturami wystawionymi przez spółkę C, dotyczącymi "zakupu konsultacji rynku mięsnego UE" na łączną kwotę [...] zł organ II instancji podkreślił, że nie towarzyszyła im żadna umowa, z której wynikałyby informacje wskazujące na czym miały polegać świadczone "konsultacje rynku mięsnego", kto miał je świadczyć oraz jaki przyjęto sposób rozliczenia usług. Dalej skonstatowano, że P. D. w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśnił, że "konsultacje dotyczące rynku mięsnego", prowadzone przez I. D. i J. P. w różnych miejscach (np. w biurze C w L., biurze B w L., restauracjach) polegały na poznawaniu przez niego zasad funkcjonowania francuskiego rynku mięsnego oraz norm Unii Europejskiej dotyczących produkcji mięsa. Z pisemnych wyjaśnień I. D. (z uwagi na długotrwały pobyt we F. przesłuchanie tej osoby nie było możliwe) wynika natomiast, że "szkolenia, konsultacje dotyczyły branży mięsnej, wprowadzenia nomenklatury podziału ćwierci, półtusz wołowych i wieprzowych i produktów końcowych. Konsultacje dotyczyły także opracowania poszukiwania zakładu produkcyjnego spełniającego warunki zarówno sanitarne, jak i produkcyjne, a miały miejsce telefonicznie i w biurze spółki C. J. P. (prezes firmy C w oświadczeniu, (które wpłynęło do US w L.) w dniu 14 lutego 2007 r. wyjaśnił natomiast, że P. D. był zobowiązany do poszukiwania dla spółki C zakładu produkcyjnego spełniającego przepisy Unii Europejskiej i w tym celu zostało przeprowadzone szkolenie". Wobec powyższego organ odwoławczy, nie kwestionując, że usługi dotyczące konsultacji w zakresie rynku mięsnego mogą być kosztem uzyskania przychodu (wymierne skutki takich konsultacji mogą zaistnieć w odległym czasie) pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem, wskazał, że sam fakt wystawienia faktur i wypłata wynagrodzenia nie uprawniają podatnika do zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Podkreślono, że działania marketingowe mogą mieć różną formę, ale muszą mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach; dopiero wykonanie usługi consultingowej lub marketingowej daje podstawę do odliczenia (zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ich kosztu od przychodów. Reasumując organ II instancji wskazał, że ogólnikowe podanie faktu, że spółka C świadczyła usługi konsultingowe bez dokładnego określenia na czym te usługi polegały oraz bez przedstawienia dowodów w postaci skryptów, analiz, sprawozdań, które potwierdzałyby wykonanie usług wynikających z przedmiotowych faktur nie może być uznane za wystarczające dla przyjęcia, że usługi te zostały faktycznie wykonane, a w konsekwencji miały wpływ na wielkość przychodu osiągniętego przez firmę A. Dalej organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy wynika, iż spółka C zakupiła zakład mięsny w lutym 2006 r., jednak P. D. nie uzyskał żadnego przychodu z tego tytułu. Skonstatowano również, że opisanych powyżej kosztów nie można powiązać z umową zawartą przez P. D. z firmą C w dniu 1 września 2005 r., która dotyczyła wykonania przez podatnika usług consultingowych i marketingowych w zakresie rozwoju rynku. W umowie tej ustalono wynagrodzenie na kwotę [...] zł miesięcznie, a jej konsekwencją było wystawienie 3 faktur (każdej na kwotę [...] zł) z dnia 1 października 2005 r., z dnia 1 listopada 2005 r. oraz z dnia 1 grudnia 2005 r. Za okres listopad - grudzień 2005 r. została wypłacona suma [...] zł, czyli kwota znacznie niższa niż koszty konsultacji rynku mięsnego ([...] zł). Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się także do kwestii wydatków podatnika zaewidencjonowanych w kosztach uzyskania przychodów w październiku 2005 r. wynikających z faktury z dnia 30 października 2005 r. wystawionej przez spółkę C dotyczącej m.in. usług w zakresie transportu towarów i osób na terenie kraju i UE za październik 2005 r. o wartości [...] zł. Podczas postępowania podatnik wyjaśnił, że faktura ta dotyczy kosztów wynajęcia pracowników formy C, którzy w zastępstwie podatnika (w okresach, w których nie mógł on osobiście wykonywać przejazdów) świadczyli usługi transportowe. Ustalono, że w październiku 2005 r. firma A nie osiągnęła przychodu z tytułu wykonanych usług transportowych, a P. D. nie potrafił w sposób jednoznaczny wskazać celowości wynajęcia pracowników wykonujących przewozy w sytuacji niewykonywania przedmiotowych usług w tym miesiącu (w oświadczeniu pisemnym twierdził, że usługi transportowe zostały wykonane w listopadzie i koszty te dotyczyły faktycznie listopada, w którym zakończono wykonywanie usługi, podczas przesłuchania w dniu 28 lipca 2007 r. podał, że koszty te dotyczyły faktur nr [...] i [...], czyli przychodów za lipiec, sierpień i wrzesień 2005 r.). Wskazując na niewiarygodność opisanych (wzajemnie sprzecznych) wyjaśnień organ odwoławczy podkreślił, że ani P. D. ani Spółka C nie byli w stanie podać danych osobowych wynajętych pracowników (co umożliwiłoby ich przesłuchanie) oraz zauważył, że złożone wyjaśnienia wskazywałyby na sytuację, w której podatnik wynajmuje pracowników i samochody od Spółki C, przy pomocy których świadczy usługi transportowe na rzecz tej firmy. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że wydatek dotyczący zakupu usług w zakresie transportu towarów i osób na terenie kraju i UE za miesiąc październik o wartości [...] zł nie ma związku z osiągniętym przychodem, a zatem ich zaliczenie do kosztów podatkowych stanowiłoby naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszych wywodach organ odwoławczy przybliżył problematykę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym i skonstatował, że rozstrzygnięcie organu I instancji znajduje podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym. Podkreślono także, iż strona nie przedstawiła w postępowaniu prowadzonym przed organami obu instancji żadnych dowodów, które pozwalałyby zakwestionować sporządzone przez organy podatkowe wyliczenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W odpowiedzi na zarzuty podatnika dotyczące naruszenia przez organ I instancji art. 190, art. 196 i art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przesłuchanie strony oraz nierespektowanie praw strony z tym związanych organ II instancji wskazał na wstępie na treść art. 286 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, a także art. 199 tej ustawy, który stanowi, że organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się wówczas przepisy dotyczące świadka. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w dniach 18 do 29 listopada 2005 r. została u P. D. przeprowadzona kontrola za okres od 1 stycznia 2005 r. do 30 września 2005 r., w ramach której kontrolujący, dążąc do jak najbardziej wnikliwego wyjaśnienia badanych kwestii przeprowadzili w dniu 23 listopada 2005 r. dowód z zeznań P. D. (podatnik potwierdził zgodę na przesłuchanie na pierwszej stronie protokołu, został także pouczony o treści art. 196 Ordynacji podatkowej). Opisanych wymogów dopełniono także przed przystąpieniem do przesłuchań przeprowadzonych w ramach postępowania podatkowego, a zatem bezpodstawne są zarzuty, w których strona wskazuje na wymuszenie zeznań i naruszenie jej praw podczas przesłuchania. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, J. i P. D. podnieśli zarzut naruszenia (poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 , art. 190 § 1 i art. 196, art. 193, art. 123 § 1 , art. 191, art. 199 a § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obraza których doprowadziła do zawyżenia podatku dochodowego za 2005 r. o kwotę [...] zł) oraz art. 65 ustawy Kodeks cywilny, § 11 i § 19 ustawy z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wobec powyższych zarzutów skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podatnicy wskazali na wstępie, że organ odwoławczy zinterpretował wyjaśnienia P. D. oraz jego kontrahenta na niekorzyść strony, a przesłuchania skarżącego dokonano z naruszeniem przepisów prawa. Organ podatkowy nie działał wnikliwie, nie dążył do ustalenia prawdy i nie uwzględnił faktu, że kontrahent potwierdził, iż wykonanie usług i cel kontraktu został osiągnięty. Skarżący ponownie podkreśli, że P. D. sam nie świadczył usług i zastępowali go pracownicy spółki C (za co poniósł konkretne wydatki) i zaakcentowali, że w toku postępowania podatnik wyjaśniał, iż nie przejechał ilości kilometrów wynikających z faktur, zastępowali go w tym zakresie pracownicy firmy C (zawarta umowa najmu pojazdów była błędna i niedoprecyzowana). W ocenie strony skarżącej zgromadzone w sprawie dowody, zwłaszcza oświadczenia złożone przez J. P. oraz I. D. oraz przesłuchanie podatnika, a także postanowienie o umorzeniu postępowania karnego jednoznacznie wskazują, że kontrahent potwierdza wykonanie usług oraz okoliczność, że cel kontraktu został osiągnięty. Skarżący zarzucili także organom podatkowym naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez stronniczość prowadzonego postępowania, w którym poszukiwano wyłącznie dowodów na niekorzyść strony, złożenie doniesienia w Prokuraturze dotyczącego wystawiania przez podatnika fikcyjnych faktur przed wszczęciem postępowania podatkowego, podczas którego można by zebrać dowody w sprawie, a także poprzez zaniechanie zwrócenia się do I. D. oraz J. P. z pytaniami dotyczącymi usług transportowych. Strona podniosła, że organ podatkowy zastosował niedopuszczalną praktykę wydawania decyzji w oparciu o domniemania i przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące tej problematyki. Wskazano także, iż z oświadczenia I. D.i oświadczenia J. P. wynika, iż "podczas realizowania umów był zgodny zamiar stron (...), co stanowi, że nie zastosowano art. 119 a § 1 Ordynacji podatkowej", podczas, gdy (jak wskazano w wyroku SN z dnia 10 marca 2004 r., sygn. akt IV CK 125/2003) "przy wykładni oświadczenia woli stron należy uwzględnić zgodny zamiar stron i cel umowy, a także naturę i funkcję umowy oraz zasady w zwyczajowych relacjach z innymi podmiotami" (decyzje dotyczące zasad współpracy ze spółką C podejmował J. P., który jest obywatelem F., w której panują inne od polskich obyczaje dotyczące m.in. ustalania wynagrodzenia przysługującego kontrahentom. Podkreślono także, iż organ podatkowy nie uwzględnił, iż odnośnie kosztów najmu samochodów zawierano także ustne porozumienia dotyczące przede wszystkim wynagrodzenia (stawka za kilometr oznaczała ryczałt miesięczny) a dowodem akceptacji ich przez obie strony były faktury księgowane w obydwu firmach. Wyjaśniono również, że podatnik nie może pamiętać danych osobowych kierowcow, gdyż wyznaczała ich firma C i miało to miejsce we F. i w B.. Wskazano również, że skoro organ I instancji nie kwestionuje sprzedaży dokonanej przez A na rzecz C sp. z o.o., to zobowiązany jest także przyjmować oczywisty fakt, że podatnik musiał ponieść koszty świadczenia usług transportowych (które wykonywano we F. i w B., z czego wynika ilość przejechanych kilometrów) zwłaszcza w sytuacji, gdy nie dysponował własnymi środkami transportowymi. Zarzucono również organom podatkowym badanie sensu ekonomicznego prowadzonej działalności gospodarczej, co w świetle przytoczonego orzeczenia NSA jest niedopuszczalne i zestawiając twierdzenie organu I instancji, że strona prowadziła nieopłacalną działalność z jednoczesnym obciążeniem podatnika wysokim podatnika wskazano na niekonsekwencję takiego rozumowania. Strona skarżąca podniosła również zarzuty dotyczące przesłuchań P. D. przeprowadzonych w niniejszej sprawie, podkreślając, że nie został on pouczony o prawie odmowy zeznań, a przeciwnie poinformowano go o tym, że takie uprawnienie mu nie przysługuje. Odnosząc się szczegółowo do przesłuchania, które miało miejsce w dniu 23 listopada 2005 r. wskazano, że odbyło się ono podczas kontroli podatkowej (w sytuacji, gdy jak wskazano w wyroku WSA z dnia 8 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2528-2543/2003 "w postępowaniu podatkowym nie mogą stanowić dowodu zeznania świadków (czy strony złożone w toku kontroli podatkowej"), wprowadzono podatnika w błąd, gdyż posługiwano się protokołem przesłuchania świadka, podatnik dowiedział się o nim kilka minut przed jego rozpoczęciem i dokonano go w czasie, gdy podatnik był niezdolny do pracy z powodu grypy. Podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o wycofanie - zgromadzonego z naruszeniem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - materiału dowodowego, jednakże wniosek ten nie został uwzględniony. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z dnia 10 sierpnia 2007 r. skarżący ustosunkowali się do odpowiedzi na skargę, ponawiając argumentację przedstawioną w skardze. Replikę organ odwoławczego zawarto w piśmie z dnia 12 października 2007 r., do której skarżący odnieśli się w piśmie procesowym z dnia 29 października 2007 r. Na rozprawie w dniu 11 stycznia 2008 r. P. D. podtrzymał skargę i zarzuty w niej zawarte. Zaakcentował, że organy podatkowe kierowały się wyłącznie okolicznościami niekorzystnymi dla podatnika i podkreślił, że umowa z kontrahentem francuskim zawierała wprawdzie błędy, tj. postanowienia, które nie były realizowane i zwrócił jednocześnie uwagę na pośpiech towarzyszący jej podpisaniu, a także okoliczność, że w rzeczywistości wykonywał różnego rodzaju zadania na podstawie poleceń ustnych (co potwierdził kontrahent). Skarżący wskazał na przepisy kodeksu cywilnego, które nakazują badać zgodny zamiar stron, a nie literalną treść umowy organy podatkowe uchybiły temu obowiązkowi. Podkreślił także, iż nigdy nie twierdził, że przejechał zakwestionowaną przez organy podatkowe ilość kilometrów i podał, że był przekonany, iż nie ma obowiązku prowadzić dokumentów dotyczących przebiegu pojazdów, tym bardziej, że kontrahent tego nie żądał, akceptował podawane przez podatnika przebiegi i płacił za wykonanie umowy. Strona podtrzymała także zarzuty dotyczące nieprawidłowości w zakresie przesłuchania. Pełnomocnik organu odwoławczego, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji sprowadza się w niniejszej sprawie przede wszystkim do oceny zasadności dokonanej przez organy podatkowe weryfikacji kosztów zaliczonych przez skarżącego P. D. do kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej przez podatnika w ramach firmy A w 2005 r. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Negatywna przesłanka zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest określona przez ustawodawcę w sposób ścisły poprzez odesłanie do zapisów art. 23 i nie ma odniesienia do przedmiotu sporu w niniejszej sprawie (bezsporne jest, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki nie są objęte dyspozycją art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przesłanka pozytywna, której spełnienie pozwala na zakwalifikowanie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest określona w sposób ogólny poprzez wskazanie, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Zgodnie z ustalonym w orzecznictwie i literaturze stanowiskiem podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, które pozostając w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a konkretniej z określonym źródłem przychodu mają charakter celowy, tj. spowodowały lub obiektywnie mogły spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92, publ. ONSA 1993/4/101, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Opisane zasady kwalifikowania wydatków (nie wymienionych w katalogu zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nakazują organom podatkowym indywidualnie oceniać dopuszczalność zaliczenia konkretnych (faktycznie poniesionych) wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Postępowanie dowodowe w tym zakresie musi zostać przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 11 działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, a zebrany materiał dowodowy oceniony z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów i z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie składu orzekającego zasad tych w niniejszej sprawie nie naruszono. W kwestii wydatków poniesionych przez skarżącego na rzecz Spółki C za najem samochodów zauważyć warto na wstępie, że za bezsporne uznać należy okoliczności wynikające wprost ze zgromadzonych w sprawie dokumentów. Zaliczona przez P. D. do kosztów uzyskania przychodów sporna kwota wynika z dwóch faktur wystawionych w ramach realizacji umowy zawartej między C a P. D. dotyczącej najmu samochodów. W umowie tej jednoznacznie ustalono, że najemca poniesie koszt każdego przejechanego kilometra w wysokości [...] zł (w fakturze z dnia 1 sierpnia 2005 r. podano ilość km - 26.876, natomiast w fakturze z dnia 1 września 2005 r. ilość km - 27.078). Dokonana korekta tychże faktur (abstrahując od kwestii czasu jej dokonania) wprowadziła jedynie zmianę jednostki miary (z liczby kilometrów na jeden miesiąc), nie może zmienić w żaden sposób stanu sprawy, gdyż umowa, której dotyczy faktura przyjmuje za jednostkę rozliczenia stawkę za jeden km. Oznacza to, że pominięcie w fakturze liczby kilometrów wymaga jedynie dodatkowej operacji matematycznej polegającej na podzieleniu ogólnej kwoty do zapłaty przez [...], której wynik zobrazuje ilość kilometrów przejechanych najmowanym pojazdem. Nie ulega również wątpliwości, że z wyjaśnień podatnika wynika, iż w analizowanym okresie świadczył on przedmiotowe usługi samodzielnie (osobiście), wyłącznie na rzecz Spółki C, a transport osób i towaru miał miejsce przede wszystkim we F. i w B., ewidencja przebiegu pojazdów nie była prowadzona). Wobec przytoczonych okoliczności trudno uznać, że twierdzenie organów podatkowych, iż P. D. nie był w stanie przejechać wynajętymi pojazdami (gł. w weekendy, gdyż od poniedziałku do piątku wykonywał obowiązki głównego księgowego w firmie D w L.) ponad 50 tys. km w ciągu 2 miesięcy jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i stanowi, co zarzuca strona, tendencyjne działanie organów na niekorzyść podatnika. Podkreślić należy, iż tezę przyjętą przez organy podatkowe P. D. uznaje ostatecznie za słuszną, gdyż sam oświadcza wielokrotnie, iż nigdy nie twierdził, że przejechał taką ilość km, która wynika z faktur. W kontekście tego oświadczenia strona podnosi zarzut, że organy podatkowe nie uwzględniły, iż umowa najmu pojazdów była nieprecyzyjna, jej wykonanie następowało również w oparciu o ustne porozumienia między stronami, a kwota do zapłaty na rzecz firmy C nie została faktycznie ustalona w oparciu o ilość przejechanych kilometrów. Abstrahując w tym miejscu od prawidłowości uzyskania od strony wyjaśnień i kwestii jej przesłuchania, do czego Sąd odniesie się w dalszych wywodach niniejszego uzasadnienia, podkreślić trzeba, że P. D. (wnikliwość organu podatkowego i dążenie do ustalenia prawdy obiektywnej była w okolicznościach przedmiotowej sprawy ograniczona w dużym stopniu przez zakres informacji ujawnionych przez stronę) mimo, iż brał aktywny udział w postępowaniu, składał liczne pisemne i ustne oświadczenia, nie wskazał żadnych konkretnych danych, które nakazywałyby ewentualnie przyjąć, że wydatek określony analizowanymi fakturami nie dotyczy wprost zapłaty za kilometry przejechane najmowanymi pojazdami. Powoływanie się na nieprecyzyjność umowy (zawierającej przecież jednoznaczne zapisy co do przedmiotu i sposobu rozliczenia) i konieczność jej późniejszych zmian w formie ustnej nie może stanowić podstawy przyjęcia, że w rzeczywistości wydatek z sierpnia 2005 r. o wartości netto [...] zł oraz wydatek z września 2005 r. o wartości netto [...] zł stanowiły zapłatę za najem pojazdów rozliczany według innych zasad niż określone w umowie lub zawierały w sobie zapłatę za inne niż wynikające z umowy najmu świadczenia. Nie negując wynikającej z art. 3531 kodeksu cywilnego zasady swobody zawierania umów, która pozwala kontrahentom ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego podkreślić należy, iż wykazanie związku wydatku z przychodem, co warunkuje zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może nastąpić poprzez ogólnikowe zaprzeczenie wiarygodności danych wynikających w sposób jednoznaczny z umowy oraz faktury poparte jedynie twierdzeniem, że w rzeczywistości strony wiązały niesprecyzowane bliżej porozumienia ustne i tylko te były faktyczne realizowane. Nie ulega wątpliwości, że analizowane wydatki nie mogą być oceniane w oderwaniu od ich związku z przychodem, co potwierdza zasadność ich skorelowanie z przychodem osiągniętym za świadczenie usług transportowych na rzecz spółki C w odpowiednich okresach, rozliczanych także według przejechanych kilometrów. Bezsporne jest, iż P.D. nie wykonywał w badanym okresie przewozów na rzecz innych odbiorców, a zatem zasadna jest teza, że do kosztów uzyskania przychodu mógł zaliczyć koszty najmu pojazdów o wartości odpowiadającej liczbie km przejechanych w ramach usług transportowych świadczonych na rzecz C w poszczególnych okresach, które podatnik wykazał w fakturach wystawionych wobec tej firmy). Dane wynikające z umowy oraz faktur, ocena zagadnienia w świetle zasad doświadczenia życiowego, a także nie tylko niespójne, ale nie wskazujące żadnych konkretnych danych dopuszczających inną niż przyjęta przez organy podatkowe kwalifikacja analizowanych wydatków pozwalają stwierdzić, że niezwrócenie się o wyjaśnienia dotyczące usług transportowych do I. D. i J. P. co podnosi strona skarżąca, nie pozostawało w sprzeczności z wymogiem dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, wynikającym z art. 122 Ordynacji podatkowej. Za zasadne uznać także należy, w ocenie Sądu, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury z dnia 30 października 2005 r. wystawionej przez spółkę C tytułem "usługi w zakresie transportu towarów i osób na terenie kraju i UE za miesiąc październik". Mając na uwadze twierdzenie podatnika, że dotyczy ona kosztów wynajmu pracowników spółki C celem realizowania przez A przewozów na rzecz tej samej spółki, okoliczność, że w październiku P. D. nie osiągnął żadnego przychodu z tytułu usług transportowych (w złożonych oświadczeniach nie był w stanie wytłumaczyć zakupu dużej ilości usług transportowych przy jednoczesnym braku w tym okresie przychodów i podawał sprzeczne informacje w kwestii okresu, którego w rzeczywistości one dotyczyły), fakt, że P. D., pełniący jednocześnie obowiązki pełnomocnika spółki C, nie potrafił podać danych osobowych ani jednego z tychże pracowników, nie wskazał także żadnego dokumentu związanego z realizacją przejazdów, np. ewidencji czasu pracy kierowcy, bezpodstawne byłoby przyjęcie, że analizowane wydatki spełniają wymogi określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie negując podnoszonej przez stronę skarżącą zasady, że ocena ekonomicznej strategii przedsiębiorcy nie należy do kompetencji organów podatkowych wskazać należy, iż elementem weryfikacji prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego jest analiza związku danego wydatku z przychodem, który w niniejszej sprawie dotykał także ekonomicznych skutków współpracy jednoosobowej firmy A ze spółką C. Wskazywana przez skarżącego na rozprawie kwestia, że będąc podmiotem rozpoczynającym działalność gospodarczą zmuszony był godzić się także na niekorzystne dla niego ekonomicznie zasady współpracy z innymi podmiotami gospodarczymi (liczył na to, że uwiarygodni się w oczach kontrahentów, co przyniesie wymierne korzyści w przyszłości) może zyskać zrozumienie we współczesnych realiach społeczno-ekonomicznych, nie jest jednakże wystarczającym argumentem potwierdzającym związek wydatku z przychodem w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonana przez organy obu instancji prawnopodatkowa kwalifikacja wydatków w łącznej kwocie [...] zł poniesionych przez podatnika na podstawie faktur z dnia 30 listopada 2005 r. oraz z dnia 30 grudnia 2005 r. z tytułu "zakupu konsultacji rynku mięsnego w UE" nie może zostać, zdaniem Sądu, skutecznie podważona. W sytuacji, gdy wydatek ten nie był poprzedzony umową, a zatem nie możliwa jest oparta o nią weryfikacja zakresu zakupionych usług szczególnego znaczenia nabiera zasada, zgodnie z którą "aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOPrU, (w więc także art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. W tym celu konieczne jest w szczególności wykazanie przez podatnika, na co dany wydatek został przez niego poniesiony, a w wypadku wydatków na nabycie usług - jakie konkretne świadczenia ze strony swojego kontrahenta podatnik uzyskał za przekazane mu środki pieniężne" (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 214/02, publ. M.Podat. 2004/4/42). Nie ulega natomiast wątpliwości, że wyjaśnienia podatnika nie pokrywają się z oświadczeniem I. D. i J. P. w tym zakresie, a owe rozbieżności dotyczą nie tylko zakresu i istoty owych konsultacji, ale także osób w nich uczestniczących i miejsca ich prowadzenia. Zasadnie również organy podatkowe wskazują na brak związku tego wydatku z przychodem, skoro podatnik nie osiągnął żadnego przychodu związanego z nabyciem zakładu mięsnego przez Spółkę C (z oświadczenia J. P. wynika jedynie, że P. D. zlecono poszukiwanie takiego zakładu), a jednocześnie był związany ze Spółką C inną umową, w której jako zleceniobiorcę zobowiązano go do świadczenia usług konsultingowych i marketingowych w zakresie rozwoju rynku, gwarantując jednocześnie nieodpłatne udostępnianie przez zleceniodawcę wszelkich dokumentów i informacji niezbędnych do należytego wykonania tejże umowy. Reasumując stwierdzić należy, że dokonana przez organy podatkowe weryfikacja wydatków zaliczonych przez P. D. do kosztów uzyskania przychodów w ramach firmy A jest zasadna i znajduje oparcie w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakres postępowania i ustalenia poprzedzające wspomnianą weryfikację nie wykraczają poza ustawowe zasady prowadzenia postępowania dowodowego, a ich ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji stwierdzić także należy, iż niesłuszny jest zarzut naruszenia § 11 i § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż zasadne wyłączenie pewnych pozycji z kosztów uzyskania przychodów skutkuje uznaniem księgi za nierzetelną, natomiast – jak wykazano powyżej - okoliczność, że wydatek jest udokumentowany fakturą nie zawsze stanowi wystarczającą przesłankę zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Ocena prawidłowości przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania obejmować musi niewątpliwie odniesienie się do zarzutów skargi dotyczących przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Nie ulega wątpliwości, że "skoro ustawodawca przewidział zarówno instytucję odmowy odpowiedzi na pytania w toku przesłuchania, jak i instytucję wyrażenia zgody na przesłuchanie w charakterze strony, to instytucji tych nie należy utożsamiać ze sobą. Mieć bowiem należy na względzie to, że aby mogło dojść w ogóle do przesłuchania podatnika w charakterze strony, to bezwzględnie organ musi uzyskać jego zgodę na takie przesłuchanie" (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 276/05, LEX nr 265445). Z protokołów przesłuchania P. D. z dnia 23 listopada 2005 r. (zatytułowanego, co akcentuje strona – protokół przesłuchania świadka, k.35 t.I akt administracyjnych) wynika, iż P. D. wyraził zgodę na przesłuchanie w charakterze świadka (co potwierdził własnoręcznym podpisem) i został pouczony o treści art. 196 Ordynacji podatkowej, który w § 2 stanowi, iż świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Analogiczne adnotacje umieszczone są w protokołach przesłuchania strony z dnia 3 lipca 2006 r. (gdzie zapisano, iż stronę pouczono o uprawnieniach wynikających z art.196 Ordynacji podatkowej) oraz z dnia 28 lipca 2006 r. W protokole ostatniego z wymienionych przesłuchań (tom II k. 233 akt administracyjnych) podatnik umieścił podpis pod informacją że zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej wyraża zgodę na przesłuchanie. Zapisano także, że P.D. został pouczony o przysługujących mu uprawnieniach, określonych w art. 196 Ordynacji podatkowej, natomiast podatnik umieścił na tymże protokole następującą adnotację: "zostałem pouczony o braku prawa odmowy zeznań". W odniesieniu do przedstawionych okoliczności wskazać należy, iż "przed przesłuchaniem stronę należy uprzedzić o prawie odmowy odpowiedzi na pytania oraz o odpowiedzialności za fałszywe zeznania. Nie poucza się strony o prawie odmowy zeznań, gdyż pouczenie takie jest bezprzedmiotowe. Strona nie występuje w charakterze świadka. Tylko świadek (a nie strona ) z uwagi na określone relacje rodzinne ze stroną może odmówić składania zeznań" (por. Komentarz do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Odnotować trzeba, iż pierwsze z opisanych przesłuchań (przeprowadzone w dniu 23 listopada 2005 r.), w czasie którego P. D. przesłuchano w charakterze świadka odbyło się w ramach czynności kontrolnych miało miejsce przed wszczęciem postępowania podatkowego (które wszczęto postanowieniem z dnia [...] ). Nastąpiło zatem naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zeznania świadków są dowodami w postępowaniu podatkowym, która to zasada m.in. zapobiega sytuacji, w której podatnik byłby w tej samej sprawie przesłuchiwany jako świadek i jako strona. Zauważyć jednak należy, że przesłuchanie to poprzedzono uzyskaniem zgody przesłuchiwanego, a zatem nie pozbawiono strony gwarancji, o których mowa w art. 199 związanych z prawem odmowy zgody na przesłuchanie. Nie zaistniała zatem bezpośrednio sytuacja, w której "wątpliwości może budzić wykorzystanie dokumentu w postaci protokołu z przesłuchania świadka, włączonego następnie do postępowania podatkowego, w którym tenże świadek jest stroną" (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006), gdyż uzależniono ich uzyskanie od zgody przesłuchiwanego, a zatem znalazł się on w analogicznej sytuacji, jak przewidziana w art. 199 Ordynacji podatkowej dla strony postępowania podatkowego. Abstrahując od opisanych powyżej okoliczności przesłuchania P.D. w listopadzie 2005 r. należy podkreślić, że nieprawidłowości związane z przeprowadzeniem dowodu z przesłuchania przed wszczęciem postępowania podatkowego stanowią uchybienie, które pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Pominięcie informacji uzyskanych podczas tego przesłuchania nie pozwala bowiem podważyć prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe weryfikacji wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu. Wskazać także należy, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe nie naruszyły art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Z treścią przytoczonej normy prawa cywilnego koreluje wymóg określony w art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organom podatkowym, aby przy dokonywaniu ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniały zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Nie naruszono go jednakże w kontrolowanym przez Sąd postępowaniu podatkowym, gdyż organy podatkowe nie dokonywały ustalenia treści czynności prawnych, a jedynie ustalały, czy ich realizacja w zakresie wynikającym z faktur była możliwa i czy zasadne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych wydatków potwierdzonych jedynie fakturami. Zauważyć również trzeba, że umorzenie śledztwa w sprawie nierzetelnego prowadzenia w 2005 r. dokumentacji działalności gospodarczej przez P. D. – właściciela firmy A o czyn z art. 303 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. Nr 88, poz. 553 ze zm.), zgodnie z którym kto wyrządza szkodę majątkową osobie fizycznej, prawnej albo jednostce organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, przez nieprowadzenie dokumentacji działalności gospodarczej albo prowadzenie jej w sposób nierzetelny lub niezgodny z prawdą, w szczególności niszcząc, usuwając, ukrywając, przerabiając lub podrabiając dokumenty dotyczące tej działalności, podlega karze pozbawienia wolności do lat 3 nie przesądza o zasadności zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Niewypełnienie znamion czynu zabronionego penalizowanego w art. 303 § 1 k.k. nie oznacza bowiem, że wszystkie pozycje zaewidencjonowane przez stronę po stronie kosztów uzyskania przychodu spełniają przesłankę określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak więc wykazano powyżej zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, której Sąd nie związany zarzutami i wnioskami strony skarżącej dokonał w pełnym zakresie, nakazuje stwierdzić, że określenie zobowiązania skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 13.733 zł jest zgodne z przepisami prawa. Konstatacja ta nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).