I SA/Gl 637/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA Marta Wojciechowska, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Milena Olczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...]stwierdzającą wobec A sp. z o.o. w B. (zwanej w dalszej części uzasadnienia także Spółką) nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tymże podatku w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji organu I instancji wskazano art. 207 § 1, art. 72 § 1, art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 pkt 4 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji wskazano na wstępie, że A sp. z o.o. pismem z dnia 31 maja 2005 r., uzupełnionym pismami z dnia 8 czerwca 2005 r., z dnia 28 czerwca 2005 r. oraz z dnia 5 lipca 2005 r. zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Spółka złożyła deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 w ilości 55 szt. od transakcji dokonanych w okresie od 7 marca 2001 r. do 24 września 2002 r. oraz wpłaciła w dniu 11 kwietnia 2003 r. podatek wynikający z w/w deklaracji wraz z odsetkami za zwłokę. Zadeklarowana kwota podatku dotyczyła sprzedaży towaru w składzie celnym. Do wniosku załączono 55 kserokopii deklaracji PCC-1, 55 kserokopii faktur VAT ze stawką 0% oraz 55 dokumentów SAD. Dalej organ I instancji podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego oraz na podstawie zgromadzonych dokumentów ustalono, iż jedynie w dwóch przypadkach wystąpił eksport towarów krajowych, a tym samym tylko dwie faktury (tj. faktura nr [...] z dnia 17 maja 2001 r. na kwotę [...] USD określona dokumentem SAD [...] z dnia 17 czerwca 2001 r., od której uiszczony został podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł oraz faktura nr [...] z dnia 1 lipca 2002 r. na kwotę [...] USD, określona dokumentem SAD [...] z dnia 3 lipca 2003 r., od której uregulowany został podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł) podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odniesieniu natomiast do pozostałych pięćdziesięciu trzech transakcji określonych deklaracjami PCC-1 podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem należnym. W dalszych wywodach organ I instancji przytoczył treść art. 4 pkt 4 oraz art. 6 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które definiują pojęcie eksportu w rozumieniu tej ustawy, stwierdzając że obejmuje on wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 oraz wskazują, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 3, 4, 5 w/w ustawy w eksporcie towarów stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz posiadania przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza państwową granicę RP. Dalej organ I instancji wskazał, że z przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny wynika, iż procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru krajowego poza polski obszar celny (art. 166 § 1), towary niekrajowe natomiast mogą zostać powrotnie wywiezione poza polski obszar celny (art. 184 pkt 1 ustawy). Towary zakupione za granicą, objęte procedurą składu celnego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli uprzednio nie powstał w stosunku do nich dług celny lub nie objęto ich inną procedurą celną (uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną), gdyż zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Przywóz towaru niekrajowego do składu celnego nie wiąże się z powstaniem długu celnego, gdyż zgodnie z art. 102 § 1 pkt 1 ustawy, procedura składu celnego pozwala na składowanie w składzie celnym towarów niekrajowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej. Oznacza to,że towary niekrajowe, składowane w składzie celnym mogły być jedynie powrotnie wywiezione na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych ( Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.), które weszło w życie z dniem 27 października 2001 r. i obowiązywało do dnia 30 kwietnia 2004 r. Dokonując analizy 55 dokumentów celnych (SAD) będących załącznikami do deklaracji PCC – 1 z tytułu zadeklarowanego podatku od czynności cywilnoprawnych organ podatkowy I instancji zauważył, iż: 1) w 20 pozycjach zastosowano kod procedury 3171 – co oznacza powrotny wywóz towarów niekrajowych objętych uprzednio procedurą składu celnego, 2) w 33 pozycjach zastosowano kod procedury 3178, co oznacza powrotny wywóz towarów złożonych w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym, 3) w 2 pozycjach zastosowano kod procedury 1078, co oznacza wywóz towaru krajowego, wcześniej wprowadzonego do wolnego obszaru celnego lub do składu wolnocłowego. Dalej wskazano, iż ustawodawca w art. 4 pkt 4 i art. 6 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w omawianym okresie) uzależnił stwierdzenie zaistnienia eksportu towarów oraz powstania obowiązku podatkowego w tym eksporcie od potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczpospolitej Polskiej. Potwierdzenie to może nastąpić tylko w sposób przewidziany przepisami, tj. na określonych rozporządzeniem kartach dokumentu SAD. Mając zatem na uwadze treść § 55 ust. 6 rozporządzenia z dnia 10 listopada 1999 r. i § 63 ust. 6 rozporządzenia z dnia 7 września 2001 r., zgodnie z którymi w wypadku wyprowadzenia towarów niekrajowych ze składu celnego lub ze składu wolnocłowego poza polski obszar celny nie należy przystawiać pieczątki VAT, organ I instancji skonstatował, że brak tej pieczęci oznacza, iż dany wywóz nie jest eksportem (urząd celny nie potwierdził bowiem wywozu towarów). Reasumując, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. podkreślił, iż w 53 opisanych powyżej przypadkach nastąpił powrotny wywóz, a zatem nie podlegał on przepisom ustawy VAT. Nadmieniono także, iż stanowisko organu I instancji jest potwierdzone w piśmie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1998 r. nr PP2-7405-164/98, w którym wyrażono pogląd, że w przypadku wywozu poza teren kraju towarów składowanych w składzie celnym, w stosunku do których nie powstał dług celny, nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ I instancji podkreślił również, że zgodnie z art. 11 a, obowiązującej ówcześnie ustawy podatkowej, w zakresie nie uregulowanym w jej art. 4 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 6 ust. 7 i 7a oraz art. 11 stosowane są odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz inych ułatwień płatniczych przewidzianych w tym kodeksie. W myśl art. 4 pkt 11 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o Kodeksie celnym – rozumie się przez to ustawę Kodeks celny, co oznacza, że ustawa o podatku VAT odwołuje się do przepisów celnych. W konkluzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że poza wskazanymi powyżej dwoma transakcjami, pozostałe 53 czynności prawne, których dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, nie podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co oznacza, że zadeklarowany przez Spółkę w dniu 11 kwietnia 2003 r. podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł jest podatkiem należnym. W odwołaniu od powyższej decyzji A sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania celem wydania rozstrzygnięcia uwzględniającego wniosek strony w całości. Odwołująca podniosła zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2002 r. oraz art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu swojego stanowiska strona zaakcentowała w szczególności, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawiera (w art. 4 ust. 4) legalną decyzję definicję eksportu, z której wynika, iż aby zaistniał eksport konieczne i zarazem wystarczające jest spełnienie jednocześnie dwóch przesłanek: faktycznej – dotyczącej wywiezienia towarów z kraju (w wykonaniu określonej czynności np. sprzedaży) oraz formalnej – związanej z potwierdzeniem tego wywozu przez graniczny urząd celny. Powołany przepis nie przewiduje natomiast żadnych innych kryteriów, których spełnienie jest wymagane, aby opisany potwierdzony wywóz towarów uznać za eksport, w szczególności nie ustanawia przesłanki związanej z zaistnieniem w stosunku do wywożonych towarów długu celnego. Bez znaczenia dla uznania, że nastąpił eksport towarów pozostaje także kod celny zastosowany w odpwoednim dokumencie SAD. Spółka zanegowała także tezę, że składy celne nie były w ówczesnym stanie prawnym terytorium kraju i wskazała, że od dnia 1 stycznia 1998 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 9 listopada 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. 23, poz. 117 ze zm.) składy celne i wolne obszary celne położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie mogły być traktowane jako zagranica. Stan ten uległ zmianie dopiero wraz z wprowadzeniem (z dniem 1 października 2002 r.) do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym art. 4 b, która to zmiana przepisów ustaliła nowy stan prawny. Reasumując strona skonstatowała, że analizowane transakcje obejmowały czynności podlegające podatkowi od towarów i usług, co, stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wyłącza ich opodatkowanie podatkiem do czynności cywilnoprawnych. Nadmieniła także, iż prezentowana w odwołaniu teza jest aprobowana w doktrynie oraz w utrwalonym orzecznictwie sądowym. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy opisał na wstępie stan faktyczny sprawy, zauważając, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 24 lipca 2006 r. uchylił poprzednią decyzję organu II instancji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych objętej wnioskiem A sp. z o.o. z dnia 31 maja 2005 r., gdyż stwierdził naruszenie art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji do opisu przebiegu postępowania oraz wskazania poszczególnych przepisów i pominięcie analizy zasadniczego problemu podnoszonego przez stronę, tj. kwestii czy dokonane przez Spółkę czynności stanowiły eksport towarów. W dalszej części wywodów organ odwoławczy zaaprobował w całości stanowisko przyjęte przez organ I instancji i stwierdził, że w szczegółowym uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wykazał zasadność podjętego rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy prawa. Organ II instancji zanegował zawartą w odwołaniu tezę dotyczącą legalnej definicji eksportu w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym i wskazał, że art. 11 a tej ustawy stanowi, iż w zakresie nieuregulowanym m.in. w art. 4 pkt 4 stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w tym kodeksie. Zasadnie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., odwołano się również do przepisów art. 3 § 1 pkt 13, pkt 18 i pkt 19, art. 102 § 1 pkt 1, art. 166 § 1, art. 184 oraz art. 168 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny. Przepisy te definiują pojęcia: polski obszar celny, towary krajowe, towary niekrajowe. Wskazują także, że procedura składu celnego pozwala na składowanie w składzie celnym towarów niekrajowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym ani środkom polityki handlowej (art. 102 § 1 pkt 1), a procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru krajowego poza polski obszar celny. (art. 166 § 1). Określają, że towary niekrajowe mogą zostać powrotnie wywiezione poza polski obszar celny, zostać zniszczone lub stać się przedmiotem zrzeczenia na rzecz Skarbu Państwa. (art. 184). Wprowadzają zasadę, iż w wolnych obszarach celnych i skaldach wolnocłowych, jako wydzielonych częściach polskiego obszaru celnego, przy stosowaniu należności celnych przywozowych i środków polityki handlowej dotyczących przywozu – towary niekrajowe traktowane są jako znajdujące się poza polskim obszarem celnym, chyba, że zostały objęte dopuszczalną procedurą celną lub zostały wykorzystane niezgodnie z warunkami określonymi w przepisach prawa celnego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał także, iż z uwagi na fakt, że ustawodawca w art. 4 pkt 4 oraz art. 6 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym uzależnił zaistnienie eksportu towarów oraz powstanie obowiązku podatkowego w eksporcie towarów od potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę RP zasadne było również ustalenie, jakim procedurom celnym odpowiadają kody wskazane w poz. 37 dokumentów SAD, stanowiących załączniki do zgromadzonych w aktach sprawy faktur sprzedaży wystawionych dla kontrahentów zagranicznych. Wobec powyższego organ odwoławczy skonstatował, że przedstawiona wyczerpująca analiza zagadnienia stanowiącego istotę sprawy, pozwala, przy uwzględnieniu dodatkowo przepisów art. 4 pkt 3 oraz art. 6 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na zaaprobowanie stanowiska (wyrażonego także przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 6 kwietnia 1998 r. nr PP2-74-5-164/98/TT), iż sprzedaż towarów zakupionych za granicą, objętych procedurą składu celnego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli uprzednio nie powstał w stosunku do nich dług celny (nie objęto ich procedurą dopuszczenia do obrotu, co spowodowałoby nadanie towarowi niekrajowemu statusu towaru krajowego) lub nie objęto ich inną procedurą celną: uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną. Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał zatem twierdzenie, iż tylko w przypadku dwóch transakcji (dokumenty SAD oznaczone nr 8 i 46) nastąpił eksport towarów – potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu sprzedaży towarów), gdyż zastosowano w nich kod procedury 1078 i zamieszczono adnotację: towar objęto procedurą wywozu. W pozostałych przypadkach zastosowano natomiast kody procedur: 3178 i 3179 oraz zamieszczono adnotację: towar objęto procedurą powrotnego wywozu, a zatem w odniesieniu do tych transakcji mamy do czynienia z powrotnym wywozem towarów, który nie mieści się w pojęciu eksportu towarów i nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka, działając przez reprezentującego ją doradcę podatkowego, podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym VAT oraz art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2002 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentacje analogiczną, jak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zaakcentowano, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 października 2002 r., którego dotyczy wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku, nie uzależniał uznania potwierdzonego przez graniczny urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego za eksport, od wcześniejszego zaistnienia w stosunku do tych towarów długu celnego. Podkreślono, że zgodnie z postanowieniami powołanej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. eksport towarów, który definiowany jest jako potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności sprzedaży. Wskazane przesłanki są jedynymi wymogami określonymi przez ustawodawcę w tym zakresie. W tym stanie rzeczy odwoływanie się do treści uznać art. 11 a wspomnianej ustawy, na który wskazał organ II instancji nie znajduje podstaw prawnych, a formułowanie wniosku, że do zaistnienia obowiązku podatkowego w eksporcie konieczne jest spełnienie dodatkowych wymogów o charakterze formalnym (stosowne kody na dokumencie SAD) uznać należy za niedopuszczalne. W konkluzji skargi skonstatowano, że dokonane przez skarżącą czynności, dotyczące uprzednio zaimportowanych i wprowadzonych do składu celnego towarów podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (według stawki 0%), w konsekwencji czego nie podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wobec powyższego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w K, w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji (zawartych w okresie pomiędzy od 7 marca 2001 r. do 24 września 2002 r.) polegających na sprzedaży towarów objętych procedurą składu celnego w rozumieniu ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Towary te, uprzednio sprowadzone z zagranicy, złożone zostały w składzie celnym, a następnie A sp. o.o. sprzedała je zagranicznemu przedsiębiorcy i w wykonaniu tej sprzedaży wywieziono je zagranicę w celu dostarczenia nabywcy. Dla celów podatku VAT Spółka deklarowała sprzedaż eksportową opodatkowaną stawką 0%, a niezależnie od tego naliczała i odprowadzała podatek od czynności cywilnoprawnych. Rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się zatem do wskazania przesłanek, które należy brać pod uwagę przy ustalaniu czy opisane transakcje podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Art. 2 pkt 4 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, stanowi bowiem, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opodatkowaniu tym podatkiem podlega również eksport i import towarów lub usług (art. 2 ust. 2 powołanej ustawy). Eksport towarów w rozumieniu powołanej ustawy oznacza potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 tej ustawy (a więc m.in. w wykonaniu sprzedaży). Od czasu wejścia w życie ustawy z dnia 9 listopada 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. 23, poz. 117 ze zm.), tj. od dnia 1 stycznia 1998 r., składy celne i wolne obszary celne położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie mogły być traktowane jako zagranica. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 13 Kodeksu celnego z 1997 r., polskim obszarem celnym jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dalsze przepisy tej ustawy (art. 102 i nast.) dotyczące składu celnego - nie wyłączają terenu składu celnego z polskiego obszaru celnego. Przepisy prawa celnego nie wpływają zatem na ograniczenie stosowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zasady terytorialności opodatkowania, wynikającej z art. 2 ust. 1 tej ustawy. Opisany stan rzeczy zmieniła dopiero nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług dokonana poprzez ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz.U. Nr 153, poz. 1272), wprowadzająca (z dniem 1 października 2002 r.) art. 4 b, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży towarów dokonywanej w składzie celnym, wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym i dotyczącej towarów sprowadzonych tam z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, uznaje się, że sprzedaż dokonywana jest poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Charakter normatywny opisanej zmiany nie może budzić wątpliwości, gdy zważy się, że ustawodawca oparł ją o fikcję prawną, polegającą na przyjęciu, że w przypadku sprzedaży towarów w składzie celnym mamy do czynienia z czynnością wykonywaną poza granicami kraju (tak NSA w wyroku z dnia 26 października 2004 r., sygn. FSK 232/2004). Organy podatkowe nie negują, że transakcje objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych dokonane zostały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjmują natomiast, iż kwestia opodatkowania podatkiem od towarów usług tych transakcji musi uwzględniać nie tylko definicję legalną zawartą w art. 4 pkt 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale także uregulowania dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów (art. 6 ust. 7 i 7a) oraz w eksporcie towarów (art. 6 ust. 6). W oparciu o te uwarunkowania, a także powołując się na art. 11 a, który (m.in.) w zakresie nieuregulowanym w art. 4 pkt 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nakazuje stosować odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru cła, formułują tezę, że do chwili powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w imporcie towarów, czynność sprzedaży towarów sprowadzonych do składu celnego z zagranicy nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, a wywóz takiego towaru ponownie zagranicę nie jest eksportem towarów w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r. Jeżeli zatem towary importowane umieszczone zostały w składzie celnym i nie powstał w stosunku do nich dług celny (nie objęto ich procedurą dopuszczenia do obrotu, co spowodowałoby nadanie towarowi niekrajowemu statusu towaru krajowego lub nie objęto ich inną procedurą celną: uszlachetnienia czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną) to sprzedaż takich towarów ze składu celnego kontrahentowi zagranicznemu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie teza przyjęta przez organy podatkowe, zgodnie z którą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług związanego z eksportem danego towaru uzależnione jest od uprzedniego powstania obowiązku podatkowego związanego z jego importem nie znajduje podstawy prawnej w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. "Z przepisów z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wynika, aby ustawodawca uzależniał opodatkowanie sprzedaży na terytorium kraju, w tym także na terenie składu celnego od innego zdarzenia jakim jest import towarów. Na gruncie analizowanego aktu prawnego sprzedaż towarów i import towarów to dwa odrębne zdarzenia, z którymi ustawa ta wiąże obowiązek podatkowy, a więc niepowstanie tego obowiązku w imporcie towarów, nie musi oznaczać niepowstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów znajdujących się na terytorium kraju, w tym także na terenie składu celnego. Do czasu wprowadzenia art. 4b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie było wystarczających podstaw, by sprzedaż taką uważać za dokonaną poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i traktować ją jako wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stanowiącego m.in. o tym, że w przypadku sprzedaży towarów dokonywanej w składzie celnym i dotyczącej towarów sprowadzonych tam z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, uznaje się, że sprzedaż dokonywana jest poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1881/04, LEX nr 168014, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2640/05, LEX nr 196039). Wspomniane stanowisko wojewódzkich sądów administracyjnych zaaprobował także Naczelny Sąd Administracyjny, który m.in. w wyroku z 12 maja 2005 r. (sygn. akt FSK 1760/04, publ. Dor.Podat. 2005/5/62) stwierdził, że wywóz towarów ze składu celnego podlega, od 1998 r., podatkowi od towarów i usług, co oznacza brak obowiązku zapłaty z tego tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, a w wyroku z dnia 26 października 2004 r. (sygn. FSK 232/2004), wskazał, że dopiero wraz z wprowadzeniem art. 4b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym sprzedaż towarów w składzie celnym przestała podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Reasumując stwierdzić należy, iż rozpoznanie wniosku A sp. z o.o. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wymaga ustalenia czy transakcje, w odniesieniu do których strona zawnioskowała o stwierdzenie nadpłaty podatku stanowiły eksport w rozumieniu art. 4 ust. 4 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. czy obejmowały one (potwierdzony przez graniczny urząd celny) wywóz towarów z polskiego obszaru celnego. Jak wykazano powyżej dla oceny czy transakcja sprzedaży towaru ze składu celnego dokonana przed 1 października 2002 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i znajduje do niej zastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie mają znaczenia okoliczności prawnopodatkowe związane ze sprowadzeniem tego towaru do składu celnego Mając na uwadze, że jak wykazano powyżej, charakter i opodatkowanie czynności związanych z importem danego towaru pozostaje bez wpływu na ustalenie czy eksport tego towaru podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za zbędne uznać należy ustalenia dotyczące statusu towarów, które sprzedano w ramach transakcji objętych wnioskiem od stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (rozróżnienie na towary krajowe i towary niekrajowe), dopuszczalności ich wywozu w świetle ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, a także kwestii powstania w stosunku do nich długu celnego. Jak już bowiem wskazano powyżej uzależnianie opodatkowania sprzedaży na terytorium kraju, w tym także w obrębie składu celnego, od opodatkowania innego zdarzenia jakim jest import towarów nie znajduje oparcia w ustawie o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Ponownie rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. uwzględni, że przepisy ustawy o VAT nie warunkują opodatkowania tym podatkiem sprzedaży towarów w zależności od tego: czy zostały one uprzednio opodatkowane z tytułu ich importu z zagranicy, czy mają one status towarów krajowych czy niekrajowych oraz czy towar został dopuszczony do obrotu na terytorium Polski w rozumieniu Kodeksu celnego, co oznacza, że rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych należy w niniejszej sprawie ograniczyć do analizy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności zaistniałych po złożeniu towaru w składzie celnym. Przyjęta przez organy podatkowe wykładnia art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, w ramach której bezpodstawnie uznano, że niepowstanie obowiązku podatkowego w imporcie towarów oznacza, że obowiązek ten nie może powstać w odniesieniu do sprzedaży tych towarów i ich eksportu stanowi naruszenie prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji, określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 powołanej ustawy, za bezprzedmiotowe uznano natomiast orzekanie o wykonalności zaskarżonej decyzji, o czym mowa w art. 152 wskazanej ustawy.