I SA/Gl 637/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 lutego 2023 r. nr SKO.FP/41.4/603/2022/22073 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.963 (cztery tysiące dziewięćset sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 lutego 2023 r., nr SKO.FP/41.4/603/2022/22073 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej o.p.) oraz art. 1 ust. 1, art. 2, art. 17 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 570 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania P Sp. z o.o. w T. (dalej: Spółka, strona skarżąca, skarżąca), od decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia 2 grudnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 15 września 2022 r. do organu podatkowego wpłynęła korekta deklaracji na podatek od nieruchomości dotyczącą za 2017 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. Spółka uznała, że we wcześniej złożonej deklaracji błędnie wykazała do opodatkowania jako budowle urządzenia techniczne, które nie stanowią urządzeń budowlanych ani obiektów budowlanych. Równocześnie wskazała, iż urządzenia techniczne są jedynie wytworzonymi w zakładach wytwórczych obiektami, które są montowane na miejscu przeznaczenia. Nie wpływają one na funkcjonalność gazociągu, nie są też z nim związane w sposób techniczny. Ponadto Spółka poinformowała organ podatkowy o dokonanej reklasyfikacji przedmiotowych urządzeń technicznych z grupy 2 KŚT do 6 KŚT i wskazała, że urządzenia techniczne, poprawnie sklasyfikowane w grupie 6 KŚT, nie stanowią budowli. W związku z wezwaniem organu, w dniu 19 października 2022 r., skarżąca przedłożyła wyjaśnienia wraz dokumentacją zdjęciową, celem przedstawienia wyłączonych z opodatkowania środków trwałych, a także szczegółowego wyjaśnienia, jakie urządzenia techniczne kryją się pod wyszczególnionymi numerami inwentarzowymi i dlaczego nie stanowią części składowych gazociągu. Decyzją z dnia 2 grudnia 2022 r., nr [...] Prezydent Miasta G. (dalej: Prezydent, organ I instancji) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 44.847 zł. Zdaniem organu podatkowego, sporne urządzenia techniczne stanowią elementy składowe sieci gazowej, podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716, dalej: u.p.o.l.). Urządzenia te wchodzą w skład sieci gazowej i łącznie stanowią całość techniczno-użytkową, zapewniającą dostarczenie gazu odbiorcom. Podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej swojej wartości. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej "u.p.b.") oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 u.p.b. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego, - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową, - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu pomimo, że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem), - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. poprzez pominięcie, iż usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości ma znaczenie, 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wskazanie w uzasadnieniu decyzji jedynie części ustaleń faktycznych mających wpływ na rozstrzygnięcie, jak też brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty uznano za chybione oraz niewyjaśnienie przyczyn przyjęcia za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisów Prawa budowlanego nieobowiązujących w 2017 r., - art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie i tym samym naruszenie norm konstytucyjnych, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2, jak też art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej "Konstytucja", poprzez argumentację funkcjonalną budowli, tj. sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło odwołania. Na wstępie swoich rozważań przytoczyło treść art. 6 ust. 9 u.p.o.l. oraz art. 75 i 81b § 2a o.p., jak również przepisy regulujące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy oraz ich wykładnię poczynioną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 SKO wskazało, iż należy uznać, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1. jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: - urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, -urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego nie są instalacje, - mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. SKO oceniło, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wystarczający jest do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. W toku postępowania Spółka przedłożyła opis urządzeń oraz wyjaśniła, co wchodzi w skład danej pozycji oraz do czego służą i jakie spełniają zadania poszczególne urządzenia. Stan faktyczny sprawy nie był zatem – w ocenie Kolegium – sporny, natomiast różnica w stanowisku organu podatkowego i podatnika wynikała z jego odmiennej kwalifikacji. Sporna jest bowiem wykładnia przepisów i dokonanie z jej perspektywy kwalifikacji prawnej urządzeń technicznych sieci gazowej umieszczonych w obiektach kontenerowych czy szafkach oraz budynkach. Zdaniem organu urządzenia te stanowią część budowli jaką jest gazociąg (część sieci gazowej), a zdaniem podatnika stanowią one odrębne od gazociągu urządzenia techniczne, które nie podlegają opodatkowaniu, więc należy orzec w stosunku do ich zadeklarowanej wartości nadpłatę. Następnie SKO przywołało uchwałę NSA z dnia 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22, dotyczącą poprzedniego stanu prawnego (sprzed 28 czerwca 2015 r.), jednakże w ocenie organu odwoławczego aktualne pozostają rozważania NSA w zakresie, w jakim kwestionują badanie związku między urządzeniami stacji oraz punktów redukcyjnych i pomiarowych, a ich częściami budowlanymi. Odnosząc powyższe poglądy do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy. Kolegium stwierdziło, że sporne urządzenia podlegały opodatkowaniu również w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. Przy tym SKO zauważyło, że od tego dnia nie uległ zmianie ani art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który uznaje, że na potrzeby ustawy podatkowej budowlą jest urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, ani art. 3 pkt 9 u.p.b. przewidujący definicję urządzenia budowlanego: "urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki". Analizując zależność między tymi przepisami TK uznał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.p.b., a zatem "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", ale także inne urządzenia technicznie, o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" będącego budowlą zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie organu odwoławczego powyższe stanowisko nadal zachowuje aktualność, choć zaznaczyć trzeba, że zmieniła się definicja samego obiektu budowlanego, z którym związane ma być urządzenia budowlane. Od 28 czerwca 2015 r. zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zmiana polega więc po pierwsze na tym, że zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Po drugie uznanie za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Prawodawca pojęcie wyrobu budowlanego zdefiniował w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 883 ze zm.) przez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz.UE L 88 z 4 kwietnia 2011 r., s. 5 ze zm.). SKO wskazało, iż z akt sprawy jednoznacznie wynika, że sporne urządzenia gazowe nie są instalacjami, lecz innymi urządzeniami technicznymi (niewymienionymi w art. 3 pkt 9 u.p.b.), które zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem budowli gazociągu. Organ podatkowy dokonał wymaganej oceny związku użytkowego, uznając, że sporne urządzenia wchodzą w skład sieci gazowej i łącznie stanowią całość techniczno-użytkową zapewniającą dostarczenie gazu odbiorcom. Urządzenia służące m.in. do redukcji i pomiaru gazu, filtry gazu, podgrzewacze gazu wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą powinny być bowiem traktowane jako instalacje sieci gazowych, które składają się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Urządzenia te umożliwiają użytkowanie obiektów budowlanych sieci gazowych zgodnie z przeznaczeniem. Są one elementami obiektu budowlanego – sieci gazowej, która jest jednym z rodzajów sieci uzbrojenia terenu. Wszystkie urządzenia wymienione przez Spółkę służą funkcjonalnie do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, co stanowi przedmiot działalności gospodarczej Spółki. Ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową zasadne jest kwalifikowanie ich jako elementu sieci gazowej. Jednocześnie brak ich trwałego połączenia nie ma znaczenia, gdyż przepisy nie wprowadzają nakazu takiej trwałości. Sieć gazowa jest jednym z rodzajów sieci uzbrojenia terenu. Stanowi obiekt budowlany (budowlę) jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały podłączone w celu realizacji określonego zadania, wobec czego opodatkowaniu będzie podlegać każdy z elementów budowli stanowiącej integralną całość techniczno-użytkową. Bez wszystkich elementów składowych sieć gazowa nie mogłaby spełniać swojej funkcji. Sieć gazowa może wprawdzie spełniać swoje zadania także po odłączeniu od niej konkretnego urządzenia technicznego, jednak byłoby to możliwe tylko w razie zapewnienia połączenia z innym takim urządzeniem. Brak wyłączonych przez Spółkę urządzeń w wielu wypadkach uniemożliwiałby prawidłowy przesył gazu do odbiorców. Zatem elementy te należy rozpatrywać jako nierozerwalną całość, a bez sieci gazowej urządzenia te byłyby niepotrzebne. Wszystkie wymienione elementy sieci gazowej są ze sobą ściśle związane i stanowią całość techniczną, funkcjonalną i użytkową. Brak któregoś z nich uniemożliwia funkcjonowanie całej instalacji. Urządzenia takie jak reduktory gazu, nawanialnie, filtry gazu ziemnego, podgrzewacze gazu, zawory upustowe, zasuwy klinowe kołnierzowe, niezależnie od ich technicznej konstrukcji, stanowią element sieci gazowej i niemożliwe jest bezpieczne funkcjonowanie systemu dystrybucyjnego i dostarczanie gazu do odbiorców bez ich montażu. Wobec powyższego SKO uznało zarzuty odwołania za nietrafne. Odwołująca skupiła się na badaniu związku funkcjonalnego spornych urządzeń z budynkiem lub z częściami budowlanymi lub przyłączem gazowym, zamiast z budowlą gazociągu. Wynikło to z błędnych założeń. W ocenie organu, strona nietrafnie przyjęła, że urządzenia gazowe mogłyby podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie w sytuacji, gdyby uznać je za obiekty samodzielnie stanowiące budowle na gruncie Prawa budowlanego. Taka wykładnia jest sprzeczna z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w rozumieniu przyjętym w cytowanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Wynika z niego, że opodatkowaniu podlegają również urządzenia budowlane, które zapewniające możliwość korzystania z innej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Nie jest również przesądzające to, czy urządzenia zostały prefabrykowane i zamontowane, ani w jakim miejscu je ulokowano. W rozpatrywanej sprawie cztery stacje redukcyjne to murowane budynki pełniące funkcję ochronną dla zlokalizowanych w nich urządzeń. Urządzenia zapewniają możliwość użytkowania gazociągu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatnik błędnie badał związek urządzeń gazowych nie z gazociągiem, lecz z częścią budowlaną kontenera (fundamentem), innym urządzeniem gazociągu (przyłączem) lub z budynkiem. Zarówno powyższe założenia, jak i wynikający z nich wniosek, zostały zakwestionowane w przywołanej uchwale NSA z dnia 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22. SKO dodało, że urządzenia gazowe nie są instalacjami budynku i podkreśliło, że nie należy utożsamiać funkcji znajdujących się w budynku obiektów i funkcji samego budynku. Budowle i urządzenia związane z budynkiem, to takie które są powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi (fundamenty, dach, ściany) lub ogólne instalacje budynku (np. wodno-kanalizacyjna, elektryczna, wentylacyjna czy grzewcza). Natomiast znajdujące się w budynku elementy sieci gazowej nie służą budynkom, w których są zlokalizowane, lecz służą części sieci gazowej (gazociągowi). Budynek zawsze może istnieć bez tych urządzeń i być wykorzystywany do innych celów (np. jako magazyn). Nie dochodzi również tutaj do podwójnego opodatkowania, gdyż budynek i jego instalacje są opodatkowane od powierzchni, a znajdujące się w nim urządzenia, będące częścią zewnętrznej budowli gazociągu, są opodatkowane od wartości. Reasumując Kolegium wskazało, że w jego ocenie zasadne jest objęcie obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości urządzeń takich jak: stacje redukcyjno-pomiarowe, w tym również reduktory gazu, nawanialnie, filtry gazu ziemnego, podgrzewacze gazu, zawory upustowe, zasuwy klinowe kołnierzowe, z tego względu, iż stanowią one części sieci gazowej. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było opodatkowanie tylko części budowlanych sieci gazowych bez urządzeń technicznych stanowiących części budowli sieciowych, odzwierciedlałyby to odpowiednie treści przepisów ustawy. Zmiana definicji obiektu budowlanego nie skutkowała modyfikacją zasad opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych, w tym również reduktorów gazu, nawanialni, filtrów gazu ziemnego, podgrzewaczy gazu, zaworów upustowych, zasuw klinowych kołnierzowych, gdyż nadal przepisy prawa nakazują traktowanie obiektu budowlanego jako obiektu kompletnego. Wyżej wymienione urządzenia stanowią urządzenia budowlane, czyli urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym gazociągu, zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podkreślenia przy tym wymaga, że zawierający definicję urządzenia budowlanego art. 3 pkt 9 u.p.b. nie wprowadza nakazu trwałego związania z gruntem lub wytworzenia urządzenia w wyniku prac budowlanych. Urządzenia te wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą powinny być traktowane jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Są one elementami obiektu budowlanego sieci gazowej, która jest jednym z rodzajów sieci uzbrojenia terenu i jako takie, urządzenia te stanowią integralną całość techniczną funkcjonalną i użytkową, na którą składają się zarówno gazociągi, zbiorniki, sztyce przyłączeniowe, stacje redukcyjne, stacje pomiarowe, nawanialnie, jak i pozostałe urządzenia techniczne, a także elementy budowlane w postaci fundamentów oraz obudów. Wszystkie te elementy służą funkcjonalnie do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, co stanowi przedmiot działalności gospodarczej Spółki, umożliwiając użytkowanie obiektu budowlanego sieci gazowej, zgodnie z jej przeznaczeniem. Brak trwałego połączenia urządzeń z gruntem w świetle art. 3 pkt 3 u.p.b. nie ma znaczenia, gdyż przepisy nie wprowadzają nakazu trwałego związania z gruntem. Kolegium wskazało ponadto, iż Spółka kwestionuje przyjęcie przez organ podatkowy, iż punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu. Odnosząc się do tej części odwołania, SKO podniosło, iż z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o charakterze techniczno-użytkowym. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10). Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, iż w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07). A zatem dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu, należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli. Urządzenia techniczne tworzące stację redukcyjno-pomiarową gazu w istocie stanowią funkcjonalną całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1023/08). Stacje redukcyjno-pomiarowe, reduktory gazu, nawanialnie, filtry gazu ziemnego, podgrzewacze gazu, zawory upustowe, zasuwy klinowe kołnierzowe, ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową, winny kwalifikowanie być jako elementy sieci gazowej. Sieć gazowa jest jednym z rodzajów sieci uzbrojenia terenu. Stanowi obiekt budowlany (budowlę) jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały podłączone w celu realizacji określonego zadania, wobec czego opodatkowaniu będzie podlegać każdy z elementów budowli stanowiącej integralną całość techniczno-użytkową. Bez wszystkich elementów składowych sieć gazowa nie mogłaby spełniać swojej funkcji. Sieć gazowa może wprawdzie spełniać swoje zadania także po odłączeniu od niej konkretnego urządzenia technicznego stacji redukcyjno-pomiarowych, w tym, reduktorów gazu, nawanialni, filtrów gazu ziemnego, podgrzewaczy gazu, zaworów upustowych, zasuw klinowych kołnierzowych, jednak byłoby to możliwe tylko w razie zapewnienia połączenia z innym takim urządzeniem. Stacja redukcyjno-pomiarowa składa się z: fundamentu, obudowy oraz urządzenia technicznego. Elementy te należy rozpatrywać jako nierozerwalną całość. Bez sieci gazowej stacje redukcyjno-pomiarowe, w tym reduktory gazu, nawanialnie, filtry gazu ziemnego, podgrzewacze gazu zawory upustowe, zasuwy klinowe kołnierzowe byłyby niepotrzebne. Urządzenie techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej bez fundamentu i obudowy również nie może funkcjonować. Wszystkie wymienione elementy sieci gazowej są ze sobą ściśle związane i stanowią całość techniczną, funkcjonalną i użytkową. Brak któregoś z nich uniemożliwia funkcjonowanie całej instalacji. Stacja redukcyjna musi spełniać wymogi odnośnie instalacji gazowych i w tym rozumieniu kwalifikuje się ją jako obiekt budowlany do kategorii sieci (zgodnie z klasyfikacją obiektów budowlanych określoną w załączniku do ustawy Prawo budowlane). Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy składowe obiektu budowlanego – sieci gazowej – i jako takie objęte są obowiązkiem podatkowym. Opodatkowaniu podlega bowiem sieć gazowa (sieć uzbrojenia terenu) jako obiekt budowlany. Urządzenia pomiarowe, redukcyjne lub pomiarowo-redukcyjne niezależnie od ich technicznej konstrukcji stanowią element sieci gazowej i niemożliwe jest bezpieczne funkcjonowanie systemu dystrybucyjnego i dostarczanie gazu do odbiorców bez ich montażu. SKO wskazało także, iż podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) ma charakter sztuczny i nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie. Omawiane urządzenia współtworzą całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego skutkowałby niemożnością funkcjonowania także gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Kolegium stoi więc na stanowisku, iż stacje redukcyjno-pomiarowe, w tym, reduktory gazu, nawanialnie, filtry gazu ziemnego, podgrzewacze gazu, zawory upustowe, zasuwy klinowe kołnierzowe stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sieć gazowa, składająca się m.in. ze stacji redukcyjno-pomiarowych (wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami), stanowi całość techniczno-użytkową zapewniającą dostarczenie gazu odbiorcom i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej swojej wartości. Nie ma ponadto podstaw do uznania, że usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości ma znaczenie. Wskazać należy, iż wymienione urządzenia nie pełnią innej funkcji niż sam gazociąg i dlatego też stanowią element sieci gazowej. Nie sposób uznać, iż usytuowanie tych urządzeń ma wpływ na uznanie ich za obiekty odrębne, co skutkowałoby opodatkowaniem ich wyłącznie w zakresie części budowlanych. Kolegium nie podzieliło także zarzutów naruszenia prawa procesowego. Stan faktyczny został bowiem ustalony prawidłowo, a samo podważanie kwalifikacji prawnej organu nie powinno być podstawą zarzutu naruszenia przepisów postępowania wyjaśniającego. Po uwzględnieniu uzasadnienia uchwały NSA z dnia 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22, Kolegium nie miało wątpliwości co do prawidłowej wykładni stosowanych przepisów, zatem art. 2a o.p. nie miał zastosowania. W konsekwencji stanowisko podatnika i wniosek o stwierdzanie nadpłaty były niezasadne w zakresie wyłączenia z opodatkowania urządzeń sieci gazowej. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą doradca podatkowy zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 u.p.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne, które nie są trwale wbudowane; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że obiekt budowlany należy rozpatrywać przez pryzmat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a więc poprzez posłużenie się teorią funkcjonalności budowli, gazociągu i sieci gazowej; Samorządowe Kolegium Odwoławcze marginalizuje znaczenie brzmienia art. 3 pkt 1 u.p.b., co w konsekwencji prowadzi do błędnej wykładni pojęcia "obiekt budowlany" tylko z tego względu, że gazociąg to nie sama rura, jak też sieć gazowa to obiekt wieloskładnikowy, co jednak wynika z przepisów technicznych dotyczących funkcjonowania sieci gazowych; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. poprzez uznanie, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej (obiektu odrębnego od gazociągu) stanowią budowlę jako element sieci gazowej i w związku z powyższym powinny łącznie być kwalifikowane jako jedna budowla, z pominięciem okoliczności, iż zgodnie z ww. przepisami istotnym jest ustalenie czy obiekt budowlany jest budynkiem lub obiektem małej architektury, co oznacza iż każdy obiekt, w którym umieszczone są urządzenia techniczne powinien być badany odrębnie w odniesieniu do sieci gazowej; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 9 u.p.b. poprzez pominięcie, iż możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem została przewidziana dla urządzenia budowlanego i przyjęcie, że obiektami budowlanymi są sporne urządzenia techniczne, mimo iż nie mieszczą się w definicji obiektu budowlanego; - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie jako niebudzącej wątpliwości tezy, że skoro sieć gazowa wymieniona została w Prawie budowlanym jako budowla, to oznacza, że musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kierując się jedynie celowością działania sieci gazowej; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez przyjęcie, że urządzenia techniczne punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią całość z budowlą sieci gazowej, pomimo że urządzenia te nie są w ogóle styczne z budowlą (siecią gazową), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. poprzez pominięcie znaczenia, jakie dla celów podatku od nieruchomości ma usytuowanie urządzeń gazowniczych; - art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że obiekty budowlane posiadające wszelkie cechy budynków podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do znajdujących się w nich urządzeń i instalacji jako budowle, co stanowi o naruszeniu prawa w stopniu rażącym wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez uznanie, iż dla celów podatku od nieruchomości uprawione jest doprecyzowanie definicji wskazanych w tych przepisach poprzez posłużenie się, przy charakterystyce obiektów, w szczególności sieci gazowej, definicjami zawartymi w przepisach technicznych dotyczących warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe lub poprzez nawiązanie do ich potocznego znaczenia, co skutkuje prawem do kierowania się funkcjonalnością obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa i gazociąg oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania nawet, jeśli wprost nie wskaże się tych przepisów w rozstrzygnięciu; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 o.p. poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane w odwołaniu uznano za chybione, jak też brak wykazania, na jakiej podstawie uznano stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji za właściwe, skoro zdaniem organu odwoławczego urządzenia nie stanowią instalacji, co wskazuje, że całe uzasadnienie decyzji jest pozbawione przymiotu czytelności; - art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego i niewyjaśnienie dlaczego okoliczność umiejscowienia urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej została uznana za nieistotną dla sprawy w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, jak i z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt P 33/09; - art. 120 i art. 121 § 1, art. 127 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego, jego przydatności dla celów ustalenia w jakich obiektach umiejscowione są urządzenia techniczne, zasadności posłużenia się stwierdzeniami o prawidłowym funkcjonowaniu sieci gazowej, co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w szczególności poprzez twierdzenie, iż skoro w Prawie budowlanym wymieniony został jako budowla gazociąg i sieć gazowa, to oznacza, że w sprawie podatkowej, dla określenia podstawy opodatkowania, można posłużyć się definicjami zawartymi w przepisach wykonawczych do Prawa budowlanego; - art. 127 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez brak wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz nieprzeprowadzenie ponownej analizy materiału dowodowego, poprzestając jedynie na lakonicznych stwierdzeniach, iż urządzenia techniczne umieszczone w kontenerach, szafkach czy budynkach "można potraktować" jako części budowli (sieci gazowej) odwołując się do prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej w związku z przepisami technicznymi wydanymi na podstawie przepisów wykonawczych do Prawa budowlanego, mających udowodnić istnienie całości techniczno-użytkowej, do której odwoływała się definicja budowli w Prawie budowlanym do 27 czerwca 2015 r.; - art. 120, art. 121 § 1, art. 191 o.p. poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (zasadniczo ich brak), a przede wszystkim przez ogólne stwierdzenie, że urządzenia są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej – w sytuacji, gdy Spółka nie kwestionuje objęcia podatkiem od nieruchomości gazociągu oraz przyłączy, kontenerów czy fundamentów – jak też poprzez wskazanie, że istotne jest jedynie fizyczne, tj. techniczne połączenie obiektów infrastruktury gazowej będących przedmiotem sporu z gazociągiem/siecią gazową, co sprowadza się do niedostatecznego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, w jaki sposób należy rozumieć definicję obiektu budowlanego od dnia 28 czerwca 2015 r. i czy stan faktyczny w przedmiotowej sprawie pozwala na dokonanie prawidłowej subsumpcji, bowiem skupiono się wyłącznie na uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22, w której wyraźnie wskazano, iż rozważania w niej zawarte nie dotyczą stanu prawnego obowiązującego od 28 czerwca 2015 r.; - art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji poprzez argumentację funkcjonalną dotyczącą sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę, a w konsekwencji: - niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta Miasta G. w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 p.p.s.a. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta G., a nadto zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W obszernym (28 stron) uzasadnieniu skargi rozwinięto powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Kolegium stwierdziło, że argumentacja skargi zmierza do wykazania, że należy wyróżnić w gazociągu części budowlane i niebudowlane, ponieważ ostatnie z nich to urządzenia techniczne niepodlegające opodatkowaniu i należało w stosunku do nich uwzględnić wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Zatem sporny jest nie tyle stan faktyczny, który zdaniem SKO został wystarczająco ustalony, co wykładania przepisów i dokonanie z jej perspektywy kwalifikacji prawnej urządzeń technicznych sieci gazowej umieszczonych w obiektach kontenerowych czy szafkach lub budynkach. Zupełnie niezrozumiałe, w ocenie Kolegium, jest twierdzenie skarżącej o "nadużyciu prawa" przez organ odwoławczy, któremu zarzucono, że "w żadnej części swego uzasadnienia (...) nie wykazało, że uchwała NSA z 10 października 2022 r. rozstrzygała kwestie podatku od nieruchomości po 28 czerwca 2015 r.". Kolegium w zaskarżonej decyzji wykazało, że pogląd ten znajduje zastosowanie również do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, choć oczywiście należy uwzględnić zmianę definicji obiektu budowalnego w art. 3 pkt 1 u.p.b. Wbrew zarzutom skargi Kolegium uwzględniło tę zmianę, a następnie opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym stwierdziło, że sporne urządzenia gazowe nie są instalacjami, lecz urządzeniami technicznymi zapewniającymi możliwość użytkowania budowli gazociągu, która została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. W skardze nie podważono skutecznie tej kwalifikacji. Strona skarżąca nadal skupia się na badaniu związku funkcjonalnego spornych urządzeń z częścią budowlaną kontenera (fundamentem), innym urządzeniem gazociągu (przyłączem) lub z budynkiem, mimo że zostało to zakwestionowane w przywołanej uchwale NSA. Kolegium nie zgodziło się z twierdzeniem skarżącej, że urządzenia gazowe mogłyby polegać opodatkowaniu wyłącznie jako samodzielne budowle. Skarżąca wywodzi ten wniosek ze zmiany definicji obiektu budowlanego w art. 3 pkt 1 u.p.b., zupełnie jednak pomija definicję legalną budowli z art. 1a ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten nakazuje dla celów podatku od nieruchomości uznawać za budowlę nie tylko "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury" ale "także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Sporne urządzenia gazowe są właśnie takimi urządzeniami budowlanymi, które zapewniają użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem budowli, jaką jest gazociąg. W ocenie SKO bezpodstawne było także zarzucanie organom, że rozstrzygnięcie sformułował biegły. Opinia biegłego nie zastępuje ani rozstrzygnięcia, ani wykładni prawa, ani kwalifikacji prawnej – te czynności są obowiązkiem organu. Rolą biegłego było wyjaśnienie technicznych aspektów funkcjonowania gazociągu jako części sieci gazowej, ponieważ tutaj potrzebne była wiadomości specjalne, których organy administracji nie posiadają. Bez tego niemożliwe byłoby ocenienie, które urządzenia zapewniają możliwość użytkowania gazociągu zgodnie z jego przeznaczeniem, stosownie do art. 1a ust. 2 u.p.o.l. Na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Dodatkowo wskazał na, wydany później niż zaskarżona decyzja, wyrok TK z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21. W orzeczeniu tym stwierdzono niekonstytucyjność definicji budowli, wobec czego powinno mieć ono wpływ na rozstrzygnięcie wydane w niniejszej sprawie, co potwierdza wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 375/23. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 27 lutego 2023 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia 2 grudnia 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. We wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie skarżąca, korygując deklarację, pomniejszyła wartość budowli, a za tym wysokość podatku o 44.847 zł wskazując, iż pierwotnie nieprawidłowo wykazano w podstawie opodatkowania wartość urządzeń technicznych, które nie stanowią urządzeń budowlanych ani obiektów budowlanych. Równocześnie wskazała, iż urządzenia techniczne są jedynie wytworzonymi w zakładach wytwórczych obiektami, które są montowane na miejscu przeznaczenia. Nie wpływają one na funkcjonalność gazociągu, nie są też z nim związane w sposób techniczny. Spółka na wezwanie organu I instancji do szczegółowego wyjaśnienia, jakie urządzenia techniczne kryją się pod wyszczególnionymi numerami inwentarzowymi i dlaczego nie stanowią części składowych gazociągu przedłożyła zdjęcia spornych obiektów wraz z ich opisem. W wykazie tym, pod konkretnymi numerami inwentarzowymi, ujęto: reduktor gazu, nawanialnię (zbiornik nawaniacza POLDE, wanna wychwytowa, armatura odcinająca, panel sterujący), filtr gazu, podgrzewacz gazu, gazomierz, reduktor gazu z zaworem szybkozamykającym, wydmuchowy zawór upustowy oraz zasuwy klinowe kołnierzowe. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ I instancji stwierdził w szczególności, że wszystkie urządzenia techniczne bez względu na położenie (ich umiejscowienie) stanowią całość techniczno-użytkową wraz z gazociągiem i tym samym jako stanowiące konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej stanowią budowlę i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Prezydenta nie ma podstaw do traktowania urządzeń takich jak: reduktory gazu, nawanialnie, filtry gazu ziemnego, podgrzewacze gazu, zawory upustowe, zasuwy klinowe kołnierzowe jako urządzeń technicznych nie będących przedmiotami opodatkowania, skoro jako instalacje zapewniają użytkowanie budowli sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Zdaniem Kolegium opodatkowanie spornych urządzeń jest zasadne, gdyż stanowią one części sieci gazowej. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było opodatkowanie tylko części budowlanych sieci gazowych bez urządzeń technicznych stanowiących części budowli sieciowych, odzwierciedlałyby to odpowiednie treści przepisów ustawy. Zmiana definicji obiektu budowlanego nie skutkowała modyfikacją zasad ich opodatkowania, gdyż nadal przepisy prawa nakazują traktowanie obiektu budowlanego jako obiektu kompletnego. Urządzenia te stanowią urządzenia budowlane, czyli urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym gazociągu, zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Art. 3 pkt 9 u.p.b. nie wprowadza nakazu trwałego związania z gruntem lub wytworzenia urządzenia w wyniku prac budowlanych. Rozstrzygając zarysowany spór wyjść należy od prawnopodatkowej kwalifikacji budowli obowiązującej w 2017 r. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. prawodawca wprowadził podatkową definicję legalną budowli. Stosownie do tego unormowania budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjęty przez prawodawcę kształt tej definicji legalnej jest zatem potwierdzeniem skorzystania przez niego z pewnego stopnia jego autonomii z uwagi na to, że w przepisach u.p.b. urządzenie budowlane nie jest objęte zakresem definicji legalnej budowli i jest umieszczone w odrębnej jednostce redakcyjnej poza określeniem budowli, tj. w art. 3 pkt 9 u.p.b. Definiując budowlę w ujęciu podatkowym prawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazuje w pierwszej kolejności na kategorię obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Stąd też dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany spełnia zakres definicyjny przewidziany dla budowli należy stwierdzić, czy jest tym obiektem w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Z dniem 28 czerwca 2015 r. prawodawca zmienił kształt normatywny definicji obiektu budowalnego, co powoduje określone konsekwencje w sposobie rozumienia tej kategorii pojęciowej w obszarze prawa podatkowego. W poprzednim stanie prawnym określenie obiektu budowlanego było osobno przyporządkowane do budynku, budowli i obiektu małej architektury, gdzie w przypadku budynku i budowli prawodawca wskazywał dodatkowe cechy definicyjne. Obiektem budowlanym była zatem budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b.). Wskazanie bezpośrednio w określeniu tego obiektu budowlanego całości techniczno-użytkowej oznaczało, że cecha ta służyła do jego prawnopodatkowej identyfikacji. Przy czym z tak określonej cechy zasadnie wyprowadzono konieczność spełnienia związku o charakterze technicznym i użytkowym, akcentując jednocześnie sposób rozumienia tego związku (por. m.in. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3797/21,wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zmiana w zakresie definicji obiektu budowlanego, jaka nastąpiła z dniem 28 czerwca 2015 r. (w której prawodawca stwierdza, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych) oznacza, że prawodawca zrezygnował z tej cechy, jaką jest całość techniczno-użytkowa dla identyfikacji budowli jako obiektu budowalnego. W obecnym stanie prawnym kluczowe z punktu widzenia obiektu budowlanego staje się zatem wskazanie konkretnego obiektu, który wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych jest identyfikowany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. W tezie uchwały 7 sędziów z dnia 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22 stwierdzono, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 u.p.b. w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części. Jednocześnie w uchwale tej zastrzeżono, że powyższa ocena dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. O identyfikacji punktu redukcyjnego i redukcyjno-pomiarowego jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przesądzał przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy. Natomiast z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 u.p.b. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. We wskazanej uchwale NSA zauważył, że zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Skład orzekający uznał, że problem identyfikacji jako budowli stacji i punktów reducyjno-pomiarowych, redukcyjnych i pomiarowych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. nie może zostać rozstrzygnięty niniejszą uchwałą, albowiem wykraczałoby to poza zakres zadanego pytania, a co więcej - poza granice sprawy. Zadane pytanie nie pozwala również odpowiedzieć, czy sporne obiekty stanowią urządzenia techniczne, które mogą być kwalifikowane do urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. Weryfikując zasadność opodatkowania urządzeń objętych wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty organ I instancji przywołał definicję obiektu budowlanego obowiązującą przed nowelizacją z dnia 28 czerwca 2015 r. i wskazał, że sporne obiekty należy rozpatrywać jako nierozerwalną całość, gdyż bez sieci gazowej urządzenia te byłyby niepotrzebne. Organ I instancji stwierdził zatem, że wszystkie wymienione elementy sieci gazowej są ze sobą ściśle związane i stanowią całość techniczną, funkcjonalną i użytkową. Brak któregoś z nich uniemożliwia funkcjonowanie całej instalacji, systemu dystrybucyjnego i dostarczanie gazu do odbiorców. Omawiane urządzenia współtworzą więc całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej, wobec której pełnią one rolę służebną. Wspomniana sieć gazowa stanowi całość organizacyjno-techniczną, której podstawowym przeznaczeniem jest sprzedaż paliw konsumentom. Organ odwoławczy dostrzegł, że zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Stwierdził, że sporne urządzenia gazowe nie są instalacjami, lecz innymi urządzeniami technicznymi (niewymienionymi w art. 3 pkt 9 u.p.b.), które zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem budowli gazociągu, by dalej wskazać, że przedmiotowe urządzenia winny być traktowane jako instalacje sieci gazowych, które składają się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych (str. 8 zaskarżonej decyzji). Stanowisko organów nie jest więc precyzyjne i wynika w zasadzie wyłącznie z ogólnie określanej przydatności spornych obiektów dla przesyłu gazu do odbiorców. Wskazać w tym miejscu należy (przywołując wyczerpującą argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 422/23, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i uznaje za własną), że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym prawodawca wyodrębnił dwie kategorie przedmiotowe, które dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaliczane są do budowli: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 u.p.b.) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast ustawa - Prawo budowlane identyfikuje w art. 3 pkt 3 budowlę jako – i tu następuje przykładowe wyliczenie, które jednak w świetle wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi katalog zamknięty – "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". TK odniósł się również do kategorii "urządzenia budowlane", które mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zatem objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. W świetle przytoczonego wyżej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 u.P.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą natomiast zostać zaliczone jedynie: 1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.P.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także 2) inne urządzenia techniczne (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" – w tym będącego budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – "zgodnie z jego przeznaczeniem". "Urządzenia techniczne" w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b., niewymienione expressis verbis w tym przepisie, nie mają charakteru samodzielnej budowli postrzeganej przez pryzmat definicji wynikającej z art. 3 pkt 3 u.P.b. (lub innego przepisu rangi ustawowej). Są one natomiast powiązane z takim obiektem (budowlą lub obiektem zaliczanym do budynków), zapewniając możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Warunkiem kwalifikowania takich urządzeń technicznych do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest ich związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do obiektów budowlanych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 9 u.P.b. nie mogą zostać natomiast zaliczone instalacje zapewniające "możliwość użytkowania obiektu budowlanego". Przesądza o tym art. 3 pkt 1 u.P.b., wyznaczając zakres pojęcia obiektu budowlanego jako obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (obiekty małej architektury) "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Trudności rzecz jasna mogą wiązać się z odróżnieniem pojęcia "urządzenie budowlane" w znaczeniu, w jakim wynika to z art. 3 pkt 9 u.P.b., od "instalacji" w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. Użyte w art. 3 pkt 9 u.P.b. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie – Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Nie koliduje to z ogólną definicją urządzenia przyjętą w art. 3 pkt 9 z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm. (urządzenia to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych), lecz wymaga doprecyzowania, co stanowi urządzenie techniczne. Zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu, składające się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia (por. wyroki NSA z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 740/22 oraz z dnia 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 48/22). Tak zwane "inne urządzenia technicznie" (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.) mogą zostać zaliczone do urządzeń budowlanych, a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli zapewniają możliwość użytkowania konkretnego obiektu budowlanego - w tym będącego budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie całego kompleksu przemysłowego obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 257/22). Natomiast przez zwrot legislacyjny "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", NSA rozumie zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 740/22). Uwzględniając powyższe rozważania, stwierdzić należy, że w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (poza gruntami) należy w pierwszej kolejności zweryfikować, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Odnośnie ostatniego z wymienionych kryteriów wskazać należy, że – jak wyjaśniono w cytowanym wyżej orzeczeniu NSA z dnia 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 422/23 - że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki. Spełnienie powyższego warunku nie oznacza zarazem, by dany obiekt miał zostać wzniesiony w ramach procesu budowlanego regulowanego przepisami u.p.b. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że dla oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości konieczne jest jednoznaczne ustalenie, czy wskazane przez podatnika obiekty podlegały opodatkowaniu w danym roku podatkowym. Należy zatem prawidłowo zidentyfikować konkretny składnik majątku podatnika, mający stanowić przedmiot opodatkowania, a w następnej kolejności wykazać, że można go zaliczyć do odpowiednio do kategorii budynków lub budowli, bądź też uznać, że nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. Tymczasem w realiach tej sprawy stwierdzono zasadność opodatkowania różnych obiektów, koncentrując się jedynie na ich funkcjonalnym związku z siecią gazową. Konstatacji takiej dokonano przy tym bez udziału biegłego, w sytuacji, gdy spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty twierdziła, że sporne obiekty nie wpływają na funkcjonalność gazociągu, nie są też z nim związane w sposób techniczny. Stanowisko organów obu instancji potwierdzające zasadność opodatkowania spornych obiektów jako budowli wynika w zasadzie wyłącznie z rozważań dotyczących funkcjonowania sieci gazowych. Organy pominęły, że poczynione ustalenia należy ocenić w odniesieniu do przepisów u.p.o.l. i u.p.b., po dokonaniu ich prawidłowej wykładni. Organy powinny zatem dokonać właściwej subsumpcji stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego i precyzyjnie ustalić, który ze spornych obiektów można uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Każdy z obiektów ujętych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wymaga zatem samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości według opisanych we wcześniejszych wywodach kryteriów, w czym Sąd nie może zastępować organów podatkowych. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że utrata mocy obowiązującej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu również przed upływem zakreślonego w klauzuli odraczającej terminu (por. wyroki NSA z dnia 6 września 2023 r., sygn. akt III FSK 233/23 oraz z dnia 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 693/22). Jak wskazano we wspomnianych orzeczeniach, TK w wyroku z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21, publ. OTK-A 2023/59) za niezgodny ze standardami wynikającymi z ustawy zasadniczej uznał jedynie przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym nakreślona została legalna definicja budowli. Traktowanie natomiast budowli, jako jednej z kategorii przedmiotowych, objętej podatkiem od nieruchomości, nie zostało podważone. Trybunał nie wypowiedział się w kontekście mocy obowiązującej normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Oznacza to, że przepis ten nie jest kwestionowany. Przyjęcie w tych okolicznościach koncepcji o niestosowaniu legalnej definicji budowli, a zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznaczałoby konieczność sięgnięcia do językowego postrzegania kategorii "budowla", co niekoniecznie (w określonych stanach faktycznych) mogłoby się okazać korzystniejsze dla podatników, w świetle standardów wykładni wypracowanych na tle stosowania tego przepisu w orzecznictwie zarówno TK, jak i sądów administracyjnych. Z całą pewnością sytuacja taka mogłaby wywołać swoisty chaos interpretacyjny, niepożądany z perspektywy czasu, jaki wyznaczony został ustawodawcy do wykreowania nowej definicji. Zresztą zwrócił na to uwagę pośrednio TK, akcentując w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku z 4 lipca 2023 r., że odroczenie o 18 miesięcy terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nastąpiło z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości". Natomiast "Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że organy dokonały błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. Rozstrzygnięcia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania i naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, jak i art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę właściwy organ uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię prawa materialnego, a następnie oceni, czy zgromadzony dotychczas materiał dowodowy jest wystarczający do jednoznacznego rozpatrzenia wniosku skarżącej o zwrot nadpłaty, a jeśli nie, to rozważy jego uzupełnienie, np. o opinię biegłego. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 4.963 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (1346 zł) koszty zastępstwa procesowego (3600 zł) określone w § 2 ust. 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł.).