I SA/Gl 639/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Ż. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. w Ż. (dalej Spółka), przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości dokonania odliczenia od dochodów Spółki w Polsce straty poniesionej przez zagraniczny Oddział położony na terytorium Republiki Czeskiej – jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe wyjaśniając, że prowadzi na podstawie zezwolenia działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. W 2009 r. nabyła od niezależnego przedsiębiorcy, którego zakład zlokalizowany jest w Republice Czeskiej, przedsiębiorstwo zajmujące się produkcją kawy i wyrobów cukierniczych (dalej Oddział Spółki). Majątek Oddziału Spółki został oddany w dzierżawę na rzecz spółki czeskiej (dalej Dzierżawca), na podstawie umowy zawartej między Oddziałem Spółki a Dzierżawcą. Ustalony pomiędzy stronami czynsz dzierżawczy stanowi jedyny przychód Oddziału Spółki. Dla potrzeb kalkulacji rachunku podatkowego od wskazanego przychodu Oddział Spółki odlicza koszty jego uzyskania. W związku z tym, przez okres pierwszych lat działalności Oddziału Spółki, może powstać strata. Oddział Spółki jest "zakładem" w rozumieniu art. 5 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 24 czerwca 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 4, poz. 189 – dalej UPO). Status Oddziału Spółki i obowiązki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez ten Oddział określają przepisy obowiązujące na terytorium Republiki Czeskiej. W tak przedstawionych okolicznościach Spółka zapytała czy przy obliczeniu dochodu w Polsce ma prawo uwzględnić stratę poniesioną przez funkcjonujący Oddział Spółki położony na terytorium Republiki Czeskiej ? Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej ustawa podatkowa, podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Ponadto, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, wolne od podatku są dochody osiągane przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników objętych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczypospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Zwolnienie to będzie miało zastosowanie m. in. w stosunku do podatnika podlegającego w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, który posiada zakład znajdujący się za granicą. Miejsce opodatkowania takich dochodów regulują przepisy umowy międzynarodowej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO "Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi". Z kolei w myśl art. 24 UPO, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Czeskiej, dochód taki korzystać będzie ze zwolnienia w Polsce. Mając powyższe na uwadze wnioskodawca stwierdził, że co do zasady, dochody uzyskane przez Oddział Spółki zlokalizowany w Republice Czeskiej będą opodatkowane zgodnie z obowiązującymi na tym terytorium regulacjami prawa podatkowego z równoczesnym zwolnieniem tych dochodów w Polsce. Następnie wnioskodawca wskazał, że zagadnienie straty podatkowej zostało uregulowane w art. 7 ustawy podatkowej oraz wyraził przekonanie, iż w rozstrzyganej kwestii istotne będą zapisy ust. 3 pkt 1 i 3 tego artykułu stanowiące, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m. in. przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Zatem z powołanych regulacji wynika, że tylko strata, która nie jest wynikiem zestawienia przychodów i kosztów ze źródeł przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku, może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Zdaniem wnioskodawcy literalna treść przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że powołane przepisy nie przewidują możliwości skompensowania straty powstałej w związku z działalnością zagranicznego zakładu spółki macierzystej, z zyskiem tej spółki tym samym strata przypisana do Oddziału Spółki zlokalizowanego na terytorium Republiki Czeskiej nie mogłaby pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez Spółkę, gdyż strata podatkowa Oddziału może podlegać odliczeniu tylko w kraju źródła tj. na terytorium Republiki Czeskiej. W ocenie wnioskodawcy taka treść i interpretacja przepisów narusza jednak podstawowe zasady prawa wspólnotowego, a w szczególności zasady dotyczące swobody przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 i 48 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm. – dalej TWE). Wnioskodawca zaznaczył, że UPO nie stanowi o zasadach rozliczania strat podatkowych ponoszonych przez podatników, pozostawiając tę kwestię regulacjom prawa wewnętrznego umawiających państw. Należy zatem uznać, że zasada ustanowiona w art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej wynika z wewnętrznej polityki podatkowej państwa polskiego. Nie stanowi zatem międzynarodowych zobowiązań Polski, a tym samym brak jest jej spójności z systemem prawa wspólnotowego. Zdaniem wnioskodawcy przepisy te należy oceniać w aspekcie nadrzędnych zasad prawa wspólnotowego, co oznacza że nie powinny być tworzone, wykładane ani stosowane z naruszeniem tych zasad. Ponadto zaznaczył, że w doktrynie prawa przyjmuje się wymóg prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych tj. przyjęcia takiej ich wykładni, aby nie była sprzeczna z zasadami wynikającymi z prawa krajowego. Powołując się na wyrok ETS z 28 lutego 2008 r. w sprawie [...] (C-298/06) wnioskodawca wyraził przekonanie, że bariery dla swobody przedsiębiorczości mogą wynikać również z postanowień wewnętrznego prawa podatkowego państw członkowskich. Zatem przy założeniu, że wykładnia art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej, uniemożliwiałaby uwzględnienie strat zagranicznego zakładu w podstawie opodatkowania jednostki macierzystej, regulacja ta naruszałaby podstawowe zasady swobody przedsiębiorczości. Wnioskodawca uważa, że w przypadku braku możliwości skompensowania straty Oddziału Spółki z jej dochodem dojdzie do zawyżenia obciążeń podatkowych w Polsce. Oznacza to, że opodatkowany zostanie dochód w wyższej wysokości niż wynika to z faktycznie osiągniętych przychodów i kosztów. Zatem nałożenie wyższych obciążeń podatkowych wyłącznie z powodu, że wnioskodawca zdecydował się prowadzić działalność gospodarczą na terytorium innego Państwa Członkowskiego, narusza zasadę swobody przedsiębiorczości. Wnioskodawca podkreślił, że niekorzystny efekt ekonomiczny jako rezultat zastosowania literalnej wykładni art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej, występuje niezależnie od tego czy straty ponoszone przez Oddział mogą zostać rozliczone w przyszłości. Wnioskodawca zauważył, że zgodnie z przepisami polskiego prawa podatkowego nie ma żadnych przeszkód w rozliczeniu przychodów i kosztów zakładów zlokalizowanych w Polsce. Nie ma natomiast takiej możliwości w przypadku polskiej spółki posiadającej zakład na terytorium Republiki Czeskiej. Wskazał na wyrok ETS z 22 marca 2007 r. w sprawie [...] (C-383/05), w którym powołując się na wyrok zapadły w sprawie C-55/94 przedstawiono kryteria, przy spełnieniu których naruszenie przez Państwo Członkowskie prawa wspólnotowego może zostać uznane za dopuszczalne. Wynika z nich, że przepisy powinny zostać sformułowane w sposób niedyskryminujący, uzasadnione nadrzędnymi wymogami interesu publicznego, właściwe dla zabezpieczenia osiągnięcia pożądanych celów oraz nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia celów. W ocenie wnioskodawcy, regulacje zawarte w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej nie spełniają żadnego z tych wymogów. Zatem wskazany przepis nie może być interpretowany i stosowany w taki sposób, aby zabraniał uwzględniania strat ponoszonych przez funkcjonujący zakład zlokalizowany na terytorium innego Państwa Członkowskiego, w rozliczeniu jednostki macierzystej z siedzibą w Polsce. Takie rozumienie tych przepisów prowadziłoby bowiem do naruszenia wspólnotowej zasady swobody przedsiębiorczości jak również miałoby charakter dyskryminujący. W konwekcji w przekonaniu wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania strat wynikających z działalności Oddziału, zlokalizowanego na terytorium Republiki Czeskiej. Odnosząc się do przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego organ podatkowy przytoczył treść art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1, 2, 3 pkt 1 i 3, ust. 5 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej a nadto treść art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 24 ust. 1 lit. a UPO stwierdzając, że przepisy ustawy podatkowej nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce straty, która powstała na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego w Czechach. Organ zwrócił uwagę na przepisy art. 14b § 1, art. 3 pkt 2 i art. 14h Ordynacji podatkowej dodając, że w orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, iż organy administracji publicznej nie są uprawnione do badania zgodności danego aktu z przepisami prawa wspólnotowego, gdyż kompetencja ta przysługuje tylko i wyłącznie sądowi krajowemu. Podniósł, że organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne bądź bezpośrednio podejmując stosowne rozstrzygnięcie w oparciu o normy tego prawa bądź pośrednio tzn. wydając swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. Wskazał, że powołane przez wnioskodawcę orzeczenia ETS zostały wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Reasumując organ podatkowy stwierdził, że z obowiązujących przepisów polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz powołanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż strat Oddziału (zakładu) zlokalizowanego w Czechach nie łączy się z zyskami/stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, straty zagranicznego zakładu nie mogą pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez podatnika w Polsce. Dochody i straty zagranicznego zakładu podlegają bowiem opodatkowaniu/odliczeniu wyłącznie w kraju, w którym znajduje się ten oddział (zakład) tj. w Czechach, gdyż osiągane dochody i straty przez wnioskodawcę na terenie Czech poprzez położony tam Oddział (zakład) są zwolnione w Polsce z opodatkowania i nie są uwzględnione dla wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła o zmianę interpretacji lub jej uchylenie zarzucając naruszenie: art. 91 ust. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organy administracji publicznej nie są uprawnione do badania zgodności krajowych aktów prawnych z przepisami prawa wspólnotowego, art. 43 i 48 TWE, poprzez odmowę ich bezpośredniego zastosowania w przypadku niezgodności z nimi przepisów ustawy podatkowej i UPO oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do powołanych przez stronę wyroków ETS. Spółka wskazała na jednolite stanowisko sądów administracyjnych zgodnie z którym w przypadku możliwego konfliktu między przepisami prawa krajowego a prawem wspólnotowym organy podatkowe są zobowiązane nie tylko interpretować prawo krajowe stosując powspólnotową jego wykładnię, ale również, w przypadku niemożliwego do pogodzenia konfliktu, są zobowiązane do odmowy zastosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym. Zdaniem Spółki z treści art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe mają obowiązek uwzględniać w swoich rozstrzygnięciach zarówno prawo Unii Europejskiej, o zgodności z którym orzeka ETS, ale również same wyroki ETS. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka podniosła zarzuty o treści tożsamej z powołanymi w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa domagając się uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji oraz o rozstrzygnięcie, iż stronie przy obliczaniu dochodu w Polsce przysługuje możliwość uwzględnienia straty poniesionej przez zagraniczny zakład strony położony na terytorium Republiki Czeskiej i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przytoczyła stan faktyczny, swoje pytania i stanowisko przedstawione we wniosku, interpretację oraz zarzuty podniesione przez stronę podkreślając, że w istocie organ podatkowy nie odniósł się do zaprezentowanego przez stronę uzasadnienia zawartego we wniosku. Spółka po raz kolejny przywołała argumentację zawartą we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa co do zasadności wyrażonego przez nią stanowiska oraz przyczyn dla których wydana interpretacja narusza prawo. Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko oraz jego uzasadnienie faktyczne i prawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając legalność zaskarżonej interpretacji należy stwierdzić, że dotyczyła ona możliwości dokonania odliczenia od dochodów Spółki w Polsce straty poniesionej przez jej funkcjonujący zakład (Oddział) położony na terytorium Republiki Czeskiej. Skarżąca Spółka twierdziła, że art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej nie może być interpretowany i stosowany w taki sposób, aby zabraniał uwzględniania strat ponoszonych przez funkcjonujący zakład zlokalizowany na terytorium innego państwa członkowskiego, w rozliczeniu jednostki macierzystej z siedzibą w Polsce, gdyż takie rozumienie tych przepisów prowadziłoby do naruszenia wspólnotowej zasady swobody przedsiębiorczości jak również miałoby charakter dyskryminujący. Dlatego też Spółka ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania strat wynikających z działalności zakładu (Oddziału), zlokalizowanego na terytorium Republiki Czeskiej. Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe organ podatkowy stwierdził, że strat zakładu (Oddziału) zlokalizowanego w Czechach nie łączy się z zyskami/stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce co oznacza, że straty zagranicznego zakładu nie mogą pomniejszać dochodu do opodatkowania wykazanego przez podatnika w Polsce. Dochody i straty zagranicznego zakładu podlegają bowiem opodatkowaniu/odliczeniu wyłącznie w kraju, w którym znajduje się ten zakład (Oddział) tj. w Czechach, gdyż osiągane dochody i straty przez Spółkę na terenie Czech poprzez położony tam zakład (Oddział) są zwolnione w Polsce z opodatkowania i nie są uwzględniane dla wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że jako Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada siedzibę w Polsce i ciąży na niej nieograniczony obowiązek podatkowy. Nabyła a następnie wydzierżawiła spółce czeskiej znajdujące się w Czechach przedsiębiorstwo, które jest zakładem w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską i Czechami. Jedyny przychód tego zakładu stanowi czynsz otrzymany od dzierżawcy. Dla potrzeb kalkulacji rachunku podatkowego od przychodu zakład odlicza koszty jego uzyskania. Status zakładu i obowiązki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej poprzez zakład określają przepisy obowiązujące na terytorium Republiki Czeskiej. Przez okres kilku pierwszych lat działalności zakładu, może powstać strata. Odnosząc powyższe okoliczności do obowiązującego stanu prawnego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy wskazać na treść art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczypospolita Polska jest stroną, tak stanowi. W myśl art. 3 ust. 1 tej ustawy podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej – w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 – przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1) oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (pkt 3). Z art. 7 ust. 4 powołanej ustawy wynika, że przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (...). Stosownie do treści art. 7 polsko-czeskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (UPO) zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi (ust. 1). Z zastrzeżeniem postanowieniem ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (ust. 2). W postanowieniach art. 24 tej umowy wyrażono zasadę wyłączenia oznaczającą m. in., że w przypadku przedsiębiorstwa polskiego dochody (zyski) zakładu położonego na terytorium Czech wyłączone są od opodatkowania w Polsce. Z powyższych regulacji wynika, że przedsiębiorstwo osoby prawnej, mającej siedzibę w Polsce, posiadające prowadzony na terenie Czech osiągający zyski zakład podlegający opodatkowaniu w Czechach, nie może przy ustaleniu dochodu lub straty uwzględniać przychodów czy kosztów ich uzyskania z tak określonego źródła. Jeżeli więc koszty uzyskania przychodu takiego zakładu przekroczą sumę jego przychodów, w danym okresie rozliczeniowym (roku podatkowego), to tak poniesionej straty, a w zasadzie przychodów zakładu i kosztów ich uzyskania, nie uwzględnia się przy ustaleniu dochodu lub straty, posiadającej ten zakład, przedsiębiorstwa osoby prawnej podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Poniesienie straty wobec nie uzyskania zysku, przypisanego prowadzącemu działalność zakładowi, a podlegającemu opodatkowaniu w Czechach, nie oznacza możliwości uwzględnienia takiej straty przez spółkę polską prowadzącą swoją działalność przez taki zakład. Warto przy tym zauważyć, że omawiana umowa nie definiuje pojęcia "zysk" czy "zyski", zaś jej art. 3 ust. 2 stanowi, że przy stosowaniu umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Polska ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się pojęciem "zysk" jako elementem konstrukcyjnym tego podatku. Ustawa podatkowa jako przedmiot opodatkowania wskazuje dochód lub (wyjątkowy) przychód. Dochód to nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kontekstu postanowień omawianej umowy wynika, że zysk, o którym mowa w jej art. 7, należy rozumieć jako dochód. Postanowienia polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają unormowań dotyczących sytuacji, w której zakład polskiego przedsiębiorstwa położony na terenie Czech, w roku podatkowym, przynosi stratę, a jednocześnie przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej zostały sformułowane w sposób uniemożliwiający spółce polskiej uwzględnienia tych strat (przychodów i kosztów jego uzyskania), przy ustaleniu jej dochodów, gdyż zgodnie z przedmiotową umową dochody (zyski) osiągane z działalności takiego zakładu nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Możliwość taka istnieje w przypadku, gdy zakład taki położony jest w Polsce. System podatkowy państwa polskiego wywiera więc skutki ograniczające swobodę przedsiębiorczości skoro inaczej traktuje podatnika mającego zakład położony w Polsce i od tego który ma taki zakład w innym kraju członkowskim (Czechach). Należy jednak zgodzić się z poglądem, że uregulowanie podatkowe ograniczające możliwość uwzględnienia przez spółkę będącą rezydentem, strat poniesionych przez należące do niej stałe oddziały (zakłady) położone w innych państwach członkowskich, do celów określenia podstawy opodatkowania skarżącej spółki, jest co do zasady uzasadnione koniecznością zachowania podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi oraz koniecznością zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględnienia strat (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 842/09). Postanowienie polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 i ust. 4 ustawy podatkowej realizują cel polegający na ochronie podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi zapewniając równowagę między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat. Przyznanie Spółce prawa uwzględnienia strat poniesionych w jednym państwie członkowskim (państwowe miejsce położenia zakładu) przy obliczeniu dochodu w drugim państwie członkowskim (państwowe położenie siedziby Spółki) doprowadziłoby do nierównowagi podatkowej między tymi państwami, gdyż państwo miejsce położenia zakładu przynoszącego straty zwolnione byłoby od jej rozliczenia, zaś cały ciężar podatkowy takiej straty ponosiłoby państwowe miejsce położenia siedziby podatnika. Zagrażałoby to prawu państw członkowskich do wykonywania przysługujących im kompetencji podatkowych. Sytuacja, w której jedno państwo członkowskie pobiera podatki bez uwzględnienia strat podatnika, a drugie uwzględnia je mimo, że zostały poniesione przez zakład podatnika położony na terenie tego pierwszego państwa, nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Należy również dodać, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio ETS) z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06 wyrażono pogląd, iż artykuł 43 TWE nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile, na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych. Trybunał stwierdził również, że jeżeli mowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przyznała państwu członkowskiemu, w którym położony jest stały zakład kompetencję opodatkowania jego dochodu, przyznanie spółce głównej możliwości wyboru uwzględnienia strat tego stałego zakładu w państwie członkowskim, w którym ma ona siedzibę lub w innym państwie członkowskim naruszałoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi. Skoro przepisy art. 7 ani żaden inny przepis umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 24 czerwca 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 47, poz. 189) nie pozbawia spółki, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jako przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w Republice Czeskiej przez położony tam zakład, możliwości odliczenia strat powstałych z działalności tego zakładu z zysków (dochodów) przypisanych temu zakładowi, a podlegających opodatkowaniu na terytorium Republiki Czeskiej, przy czym zakaz takiego odliczenia, w kolejnych latach podatkowych, nie wynika z ustaw regulujących opodatkowanie dochodu obowiązujących w Republice Czeskiej, to tym samym nie można zasadnie twierdzić, że brak możliwości uwzględnienia takiej straty w Rzeczypospolitej Polskiej, jako państwie siedziby lub zarządu Spółki, narusza przepis art. 43 (czy art. 48) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Brak naruszenia tych przepisów oznacza, że w sprawie miały zastosowanie przepisy prawa krajowego wyłączające prawo do uwzględnienia, przy ustaleniu dochodu lub straty Spółki, przychodów i kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Tym samym dokonując oceny mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie naruszył art. 91 ust. 2 Konstytucji RP ani art. 120 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa, że wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji pogląd organu podatkowego co do wykładni art. 120 w związku z art. 14b Ordynacji podatkowej w zakresie stosowania przepisów prawa unijnego i braku uprawnienia do badania danego aktu z przepisami prawa wspólnotowego nie zasługuje na aprobatę. Podobnie jak stwierdzenie, że uprawnienie (obowiązek) to przysługuje tylko i wyłącznie sądowi krajowemu. Należy bowiem zgodzić się z tezą, że w postępowaniu w sprawach interpretacji indywidualnych Minister Finansów nie może pominąć okoliczności wynikających z przyjętego przez Polskę prawa wspólnotowego oraz skutków, jakie rodzi przyjęcie w dorobku prawnym Wspólnoty określonego unormowania. Minister Finansów nie może ograniczyć się wyłącznie do wykładni przepisów krajowych w sprawie, w której ocenie poddane zostało zagadnienie regulowane prawem wspólnotowym (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 133/10). Obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego ciąży nie tylko na sądach krajowych lecz również na krajowych organach administracji państwowej w tym organach podatkowych (art. 91 Konstytucji RP). W niniejszej sprawie odmowa stosowania wskazanych w skardze przepisów prawa unijnego oraz orzecznictwa ETS było uzasadnione skoro dokonana przez organ podatkowy ocena stanowiska strony skarżącej doprowadziła do wniosku, iż interpretowane przepisy prawa krajowego pozostają w zgodzie z prawem wspólnotowym a dla sformułowania stanowiska prawidłowego wystarczająca była wykładnia przepisów prawa krajowego i wymienionej wyżej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z tych przyczyn Sąd uznał, że wydana interpretacja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.