I SA/Gl 639/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2020 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 370 (słownie: trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.– dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania J.W. (dalej zwany w skrócie: strona, skarżący), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. z [...] nr [...], w sprawie ustalenia H.J. łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2020 w kwocie [...] zł. Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że Wójt Gminy decyzją z [...] ustalił H.J. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2020 w kwocie [...] zł. Za przedmiot opodatkowania organ przyjął: 1. grunty orne o powierzchni [...] ha, przy czym do podstawy opodatkowania uwzględnił [...] ha przeliczeniowych – podatek [...] zł (stawka 146,15 zł/ha), 2. lasy o powierzchni [...] ha – podatek [...] zł (stawka 42,73 zł/ha). Organ odstąpił od uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W rozdzielniku wskazał, że decyzję doręczył ośmiu współwłaścicielom nieruchomości, w tym H.J. oraz skarżącemu. Odwołanie od decyzji złożył skarżący J.W., zastępowany przez pełnomocnika, zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym, który posłużył organowi za podstawę wydania decyzji, poprzez uznanie, że H.J. jest współwłaścicielem nieruchomości objętych decyzją, a zatem jest również płatnikiem podatku rolnego - w sytuacji, gdy faktycznie jest on posiadaczem zależnym (dzierżawcą) nieruchomości objętych decyzją. Zdaniem strony obowiązek uiszczania podatku za nieruchomości ciąży tylko i wyłącznie na ich współwłaścicielach. Skarżący podniósł, że nie wiadomo dlaczego Wójt Gminy uznał H.J. za współwłaściciela nieruchomości objętych decyzją, gdyż taki stan rzeczy nie wynika ani z treści ksiąg wieczystych, ani z ewidencji gruntów. Jedynie korzysta on (H.J.) na podstawie umowy dzierżawy z gruntów, których współwłaścicielem jest skarżący. Dzierżawca nie jest jednak posiadaczem samoistnym, albowiem jest posiadaczem zależnym, w związku z czym nie może być on podatnikiem podatku od nieruchomości. Skarżący przyznał, że zgodnie z obowiązującą umową dzierżawy, dzierżawca ma obowiązek opłacać podatek od nieruchomości, lecz nie jako posiadacz samoistny, ale jako posiadacz zależny, który opłaca podatki na rachunek współwłaścicieli gruntów, w zamian za możliwość korzystania z nieruchomości. Natomiast obowiązek uiszczania podatku za nieruchomości ciąży tylko i wyłącznie na ich współwłaścicielach. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach nie podzieliło argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Wójta Gminy. Kolegium w szczególności wskazało na art. 3 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. – dalej zwana: u.p.o.l.) argumentując, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości; b) jest bez tytułu prawnego. Osoby fizyczne, na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.o.l., są obowiązane do złożenia właściwemu organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem w trakcie roku podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 21 § 5 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (zeznania, wykazu informacji), wysokość zobowiązania podatkowego ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba, że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalania wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. W myśl art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. Odwołując się do powyższych regulacji prawnych oraz ustalonego w sprawie stanu faktycznego Kolegium stwierdziło, że H.J. jest posiadaczem samoistnym nieruchomości objętych decyzją, a zatem jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Posiadaczem rzeczy jest bowiem, stosownie do art. 336 ustawy Kodeks cywilny, zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie jest stanem faktycznego władztwa nad rzeczą. W ocenie Kolegium, Wójt zgromadził wystarczający materiał dowodowy pozwalający przyjąć, że H.J. jest posiadaczem samoistnym działek o numerach geodezyjnych: [...], [...], [...] o powierzchni łącznej [...] ha. Konkretnie, wynika to z jego oświadczenia z 21 lutego 2019 r. w którym podał, że od [...] jest posiadaczem samoistnym nieruchomości. Poprzednio zaś, do momentu przekazania gospodarstwa na jego rzecz, pole opłacali i użytkowali jego rodzice. Od 1993 r. opłaca on podatek rolny, a nadto pobiera płatności obszarowe z tytułu użytkowania w/w działek. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał dowody z protokołów przesłuchania świadków R.P. oraz F.J., według których H.J. uprawiał pola, zbierał plony i nikt poza nim tych pól nie uprawiał. Z tego organ wywiódł, że H.J. włada nieruchomością z zamiarem władania dla siebie, nie ukrywając tego zamiaru, który jest jawny dla otoczenia. Uzewnętrznione przez niego czynności faktyczne wskazują na samodzielny, niezależny od woli innej osoby stan władztwa nad przedmiotową nieruchomością. Zewnętrznym tego wyrazem jest nieprzerwane użytkowanie przedmiotowego pola od 1992 r., w tym opłacanie podatku rolnego od przedmiotowych działek, co potwierdza jego w/w oświadczenie oraz zeznania świadków. Wszystko to oznacza, jak wskazał organ, powołując art. 3 ust. 3 u.p.o.l., że skoro przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, to obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Obowiązek podatkowy posiadacza samoistnego wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela nieruchomości oraz wyłącza konieczność poszukiwania przez organ podatkowy właściciela. W skardze, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, strona zarzuciła naruszenie: - art. 3 ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 3 u.p.o.l poprzez błędne ich zastosowanie, bowiem przedmiotem postępowania było ustalenie kręgu osób zobowiązanych do uiszczania podatku od gruntów rolnych, łąk, pastwisk oraz lasów, do których to nie ma zastosowania ustawa o podatkach i opłatach lokalnych; - art. 1 i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym oraz art. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku leśnym, poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy wydana w sprawie decyzja dotyczy wyłącznie gruntów ornych, łąk, pastwisk oraz lasu, a zatem okoliczności sprawy nie pozostawiają wątpliwości co do podstawy prawnej wymiaru podatku, - art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym, poprzez uznanie, że H.J. jest współwłaścicielem nieruchomości objętych decyzją, przy jednoczesnym ustaleniu, że jest on posiadaczem samoistnym - w sytuacji, gdy faktycznie jest on posiadaczem zależnym (dzierżawcą) nieruchomości objętych decyzją, - art. 336 K.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że H.J. jest posiadaczem samoistnym, w sytuacji gdy jest on posiadaczem zależnym - dzierżawcą nieruchomości. Motywując swoje stanowisko skarżący w szczególności podkreślił, że w przypadku podatku rolnego i leśnego, regulacje ustaw podatkowych, co do zasady, za podatnika uznają właściciela przedmiotów opodatkowania, z zastrzeżeniem sytuacji, w której przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym. Wówczas obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego i podatku leśnego ciąży na posiadaczu samoistnym. Innymi słowy, właściciel albo współwłaściciele nie będą podatnikami podatku rolnego czy podatku leśnego w sytuacji, gdy nieruchomość znajduje się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu. Jednakże, jeśli taka sytuacja nie zachodzi, podatnikiem pozostaje właściciel nieruchomości. Nie jest przy tym dopuszczalne równoczesne opodatkowanie właściciela (współwłaścicieli) i posiadacza samoistnego. W tej sprawie, jak argumentował skarżący, organ I instancji obciążył zobowiązaniem podatkowym H.J. wskazując, że jest on współwłaścicielem nieruchomości, zaś Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazało, że w/w jest posiadaczem samoistnym działek. Tymczasem nie jest on ani współwłaścicielem w/w działek, ani posiadaczem samoistnym. Twierdzenia organów całkowicie się wykluczają, a podstawa wymiaru podatku winna być jasna i precyzyjna. Co istotne, w decyzji brak jest uzasadnienia, na jakiej podstawie Wójt uznał H.J. za współwłaściciela nieruchomości, gdyż taki stan rzeczy nie wynika ani z treści ksiąg wieczystych, ani z ewidencji gruntów. Owszem, na podstawie umowy dzierżawy korzysta on z gruntów, których współwłaścicielem jest skarżący. Zgodnie z umową dzierżawy, miał on obowiązek opłacać podatek od nieruchomości, lecz nie jako posiadacz samoistny, ale jako posiadacz zależny. W bieżącym roku podatek od nieruchomości został uiszczony przez współwłaścicieli. Ponieważ H.J. jedynie tymczasowo został uprawniony do tego, aby nieruchomości używać, to nie może zostać uznany za posiadacza samoistnego w/w gruntów. Skarżący zakwestionował również uznanie H.J. jako posiadacza samoistnego lasu, podnosząc, że brak w tym zakresie podstaw faktycznych. W szczególności brak jest w aktach informacji o jakimkolwiek materiale dowodowym z leśnictw, jako organu nadzorującego gospodarkę w lasach prywatnych, który miałby stanowić podstawę uznania H.J. za posiadacza samoistnego lasu. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły podmiot, który należało uznać za podatnika z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. od wskazanych w decyzjach tych organów gruntów ornych, łąk, pastwisk oraz lasów. W ocenie skarżącego, który wskazuje, że jest współwłaścicielem przedmiotowych nieruchomości, podatnikiem tym powinni być wszyscy współwłaściciele nieruchomości, a nie ich dzierżawca H.J., będący posiadaczem zależnym. Natomiast zdaniem organów podatkowych, sporny podatek obciąża H.J., który jest posiadaczem samoistnym nieruchomości, ponieważ samodzielnie uprawia te grunty i czerpie z nich pożytki. Z uwagi na zakreśloną wyżej istotę sporu oraz sformułowane w skardze zarzuty, punktem wyjścia uczynić należy przepisy prawa materialnego, stanowiące podstawę ustalenia podatnika, którego obciążać powinno łączne zobowiązanie pieniężne za 2020 r. Zgodnie z art. 6c ust. 1 i 2 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333 ze zm. – dalej zwana: UPR), osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepisy art. 6a ust. 6a i 10a stosuje się odpowiednio. Łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy). Jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę. Stosownie do art. 1 UPR, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Na podstawie art. 3 UPR, podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami gruntów, z zastrzeżeniem ust. 2; 2) posiadaczami samoistnymi gruntów; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, a także jeżeli dotyczy nieruchomości znajdujących się w Zasobie, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości (Dz. U. z 2018 r. poz. 2363 oraz z 2019 r. poz. 1309), albo b) jest bez tytułu prawnego, z wyjątkiem gruntów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych; w tym przypadku podatnikami są odpowiednio jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i Lasów Państwowych. 2. Jeżeli grunty znajdują się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego ciąży na posiadaczu samoistnym. 3. Jeżeli grunty gospodarstwa rolnego zostały w całości lub w części wydzierżawione na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych, podatnikiem podatku rolnego jest dzierżawca. 4. Jeżeli grunty gospodarstwa rolnego zostały wniesione do spółdzielni produkcyjnej jako wkład gruntowy, podatnikiem podatku rolnego jest spółdzielnia produkcyjna. 5. Jeżeli grunty, o których mowa w art. 1, stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach), z zastrzeżeniem ust. 6 i 7. 6. Jeżeli grunty, o których mowa w ust. 5, stanowią gospodarstwo rolne, obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie będącej współwłaścicielem (posiadaczem), która to gospodarstwo prowadzi w całości. 7. Zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe, o której mowa w ust. 5, nie stosuje się, jeżeli jeden lub kilku współwłaścicieli (posiadaczy) jest zwolnionych od podatku rolnego albo nie podlega temu podatkowi. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na współwłaścicielach (posiadaczach), którzy podlegają podatkowi rolnemu oraz nie są zwolnieni od tego podatku, w zakresie odpowiadającym ich łącznemu udziałowi w prawie własności lub posiadaniu. Podobnie kwestie łącznego zobowiązania pieniężnego regulują przepisy o podatku leśnym. W myśl art. 6a ust. 1 i 2 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 888 ze zm. – dalej zwana: UPL), osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku rolnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym). Przepisy art. 6 ust. 3a i 7a stosuje się odpowiednio. Łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli lub posiadaczy. Stosownie do art. 1 ust. 1 i 2 UPL, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. W myśl art. 2 UPL, podatnikami podatku leśnego, z zastrzeżeniem ust. 2, są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1. właścicielami lasów, z zastrzeżeniem ust. 3; 2. posiadaczami samoistnymi lasów; 3. użytkownikami wieczystymi lasów; 4. posiadaczami lasów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. 2. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego od lasów pozostających w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, zwanego dalej "Lasami Państwowymi", oraz wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, nieobjętych obowiązkiem podatkowym na podstawie ust. 1 pkt 4, ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i Lasów Państwowych. 3. Jeżeli las znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego ciąży na posiadaczu samoistnym. 4. Jeżeli las jest współwłasnością lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, stanowi wówczas odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem leśnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. 5. Zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe, o której mowa w ust. 4, nie stosuje się, jeżeli jeden lub kilku współwłaścicieli lub posiadaczy jest zwolnionych od podatku leśnego. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na współwłaścicielach lub posiadaczach, którzy nie są zwolnieni od tego podatku, w zakresie odpowiadającym ich łącznemu udziałowi w prawie własności lub posiadaniu. Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że łączne zobowiązanie pieniężne mogą opłacać tylko podatnicy podatku rolnego, którzy płacą ponadto podatek od nieruchomości albo podatek leśny lub oba te podatki. Co istotne, przepisy art. 3 ust. 1 pkt 1 UPR i art. 2 ust. 1 pkt 1 UPL zawierają zastrzeżenie, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od rolnego oraz leśnego ciąży na posiadaczu samoistnym. Z kolei gdy przedmiot opodatkowania jest współwłasnością lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, stanowi wówczas odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 UPR i art. 2 ust. 3 UPL). Z powyższych regulacji wynika, że obowiązek podatkowy samoistnego posiadacza wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela (współwłaścicieli) przedmiotu opodatkowania. Regulacje obu w/w ustaw podatkowych nie zawierają odstępstwa od tej reguły. Wprawdzie ustawy te zakresem regulacji obejmują sytuacje współwłasności lub współposiadania przedmiotu opodatkowania, jednak czynią to w celu określenia odrębności przedmiotu opodatkowania oraz ustanowienia solidarności obowiązku podatkowego. Prowadzi to do kolejnego wniosku, że w sytuacji, gdy posiadanie samoistne obejmuje przedmiot współwłasności, podatnikiem jest samoistny posiadacz, a nie współwłaściciel, który przedmiotu opodatkowania nie posiada (zob. podobnie wyroki NSA: z 17.05.2018 r. II FSK 1087/16, z 5.07.2018 r. II FSK 729/16). Zatem w przypadku współwłasności przedmiotu opodatkowania obowiązuje zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza przed właścicielem niebędącym posiadaczem, co oznacza, że w razie ustalenia, że jeden ze współwłaścicieli nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania jest jej posiadaczem samoistnym, to obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na nim. Potwierdził to NSA w wyroku z 3.08.2018 r. II FSK 1336/17 akcentując, że jakkolwiek obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach nieruchomości solidarnie i ich wzajemne relacje oraz spory co do zakresu posiadania i korzystania z nieruchomości wspólnej zasadniczo pozostają bez znaczenia z punktu widzenia obowiązku ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości, nie odnosi się to jednak do sytuacji samoistnego posiadania nieruchomości tylko przez niektórych współwłaścicieli (zob. podobnie NSA w wyrokach z 28.10.2019 r. sygn. II FSK 1367 i 1393/19). Podsumowując, przy współwłasności gruntów, nakaz płatniczy (będący decyzją wymiarową) może być wystawiony na któregokolwiek ze współwłaścicieli, chyba że gospodarstwo rolne prowadzi w całości posiadacz samoistny, np. jeden ze współwłaścicieli. W takiej sytuacji nakaz płatniczy powinien być wystawiony na posiadacza samoistnego. Mając na względzie zakres sporu w rozpoznawanej sprawie wyjaśnić należy, że nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, iż wobec braku odmiennego zdefiniowania posiadania samoistnego w ustawach podatkowych, pojęcie to należy definiować przez odwołanie się do art. 336 K.c. Zgodnie z tym przepisem posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że posiadacz zależny nie jest podatnikiem ani podatku rolnego, ani leśnego, ani łącznego zobowiązania pieniężnego. Nie można jednak nie zauważyć, że zgodnie z art. art. 252 i nast. K.c., rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym, a użytkownik ma najszersze uprawnienia do korzystania z rzeczy cudzej. Zakres ochrony użytkownika jest ograniczony zakresem jego prawa, gdyż jest on posiadaczem zależnym przedmiotu użytkowania. Użytkowanie można ustanowić również na udziale we współwłasności i wówczas użytkownik umocowany jest do wykonywania uprawnień przysługujących temu współwłaścicielowi w ramach współwłasności. Nie uchybia to uprawnieniom współwłaściciela, którego udział nie został obciążony użytkowaniem. Mając na uwadze przedstawione wyżej uwagi wskazać trzeba - ujmując rzecz najprościej - że nakaz płatniczy z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego może być wydany dla osoby fizycznej, jeżeli ciąży na tej osobie obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego. Osoba taka jest podatnikiem, jeżeli jest właścicielem lub współwłaścicielem gruntów (lasów), ich posiadaczem samoistnym bądź użytkownikiem wieczystym, albo posiadaczem gruntów (lasów) stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Jeśli grunty/ lasy są w posiadaniu samoistnym osoby fizycznej, to obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie i wówczas obowiązek samoistnego posiadacza wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela przedmiotu opodatkowania. Obowiązek ten nie dotyczy natomiast posiadacza zależnego, który nie jest podatnikiem podatku rolnego, leśnego, czy też łącznego zobowiązania pieniężnego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że nakaz płatniczy z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego został wydany dla osoby fizycznej i obejmował zobowiązania w podatku rolnym oraz podatku leśnym. W świetle przedstawionych Sądowi akt sprawy nie sposób jednak ustalić, czy nakaz ten został wydany podatnikowi. Podkreślić bowiem trzeba, że według treści decyzji organu I instancji, H.J. jest właścicielem nieruchomości wskazanych w tej decyzji, obok siedmiu innych osób (zob. wskazanie zawarte w tzw. rozdzielniku decyzji). Decyzja tego organu nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, stąd nie można ustalić co zadecydowało o uznaniu H.J. za współwłaściciela nieruchomości. Odwołać się więc należy do argumentów Kolegium. Ten organ wskazał, że H.J. jest posiadaczem samoistnym przedmiotowych nieruchomości, bowiem przejął bliżej nieokreślone gospodarstwo po rodzicach, gospodarstwo to użytkuje, uprawia grunty i zbiera plony - i dlatego jest podatnikiem. Strona skarżąca ustaleniom tym zaprzecza twierdząc, że H.J. nie jest ani właścicielem nieruchomości, ani jej posiadaczem samoistnym, gdyż użytkuje działki nr [...], [...] i [...] na podstawie umowy dzierżawy i jest jedynie posiadaczem zależnym. Akta sprawy nie zawierają jednak dowodów pozwalających spór ten rozstrzygnąć. Przeprowadzone przez organy czynności nie doprowadziło bowiem do zebrania niezbędnych materiałów i poczynienia ustaleń umożliwiających na zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że postępowanie w przedmiocie ustalenia H.J. wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2020 nie zostało w ogóle wszczęte w rozumieniu art. 165 O.p. Zgodnie z regulacjami art. 165 § 1- 8 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, przy czym wszczęcie postępowania na żądanie strony następuje w dniu doręczenia żądania organowi podatkowemu, zaś z urzędu następuje w formie postanowienia w dniu doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W tym drugim przypadku nie wszczyna się postępowania i nie doręcza stosownego postanowienia m.in. w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie (§ 5). Organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania także w przypadku złożenia informacji przez podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Wówczas za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę złożenia tej informacji (§ 7). O wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron organ podatkowy zawiadamia wszystkie pozostałe osoby będące stroną w sprawie (§ 3a). W realiach rozpoznawanej sprawy akta przedłożone Sądowi nie zawierają postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązanie pieniężnego za 2020 r. ani jakiegokolwiek dowodu wskazującego, że ustalenie tego zobowiązania następuje po raz kolejny i stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Brak też w aktach złożonej przez podatnika informacji w sprawie podatku rolnego i podatku leśnego na 2020 r. lub wcześniejszy rok (lata) podatkowy. Nie można więc przyjąć, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte bądź też zaistniały prawem przewidziane podstawy do odstąpienia od formalnego wszczęcia postępowania. Tymczasem dopiero wszczęcie postępowania podatkowego rozpoczyna ciąg czynności procesowych w konkretnej sprawie, które mogą doprowadzić do wydania decyzji administracyjnej. Postanowienie o wszczęciu postępowania wyznacza jego ramy, w tym zakres przedmiotowy i podmiotowy. W granicach sprawy podatkowej (jej ramy wyznaczają odpowiednie przepisy prawa materialnego) organ ma określone kompetencje działania, a strona (strony) określone uprawnienia i obowiązki. Prowadzenie postępowania podatkowego podjętego z urzędu bez uprzedniego wydania i doręczenia stronie postanowienia o jego wszczęciu stanowi zatem istotne naruszenie wyrażonej w art. 120 O.p. zasady praworządności, a ponadto uchybia ustanowionej art. 121 § 1 O.p. zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Konsekwencją takiego uchybienia jest też pozbawienie strony (także potencjalnej) udziału w postępowaniu podatkowym, a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, tj. wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (zob. wyrok NSA z 11.07.2019 r. sygn. II FSK 2661/17). Następstwem wszczęcia postępowania jest uprawnienie organu do prowadzenia podstępowania dowodowego, które jest jego zasadniczą częścią. Oczywiście przepisy Działu V Ordynacji podatkowej (Czynności sprawdzające) także pozwalają na podejmowanie określonych czynności, jednak nie obejmują one postępowania dowodowego opisanego w m.in. w rozdziale 11 Działu IV O.p. To oznacza, że zawarte w aktach dowody z oświadczenia H.J., protokoły przesłuchania świadków, a także pozostałe dowody, zebrane zostały poza postępowaniem, zaś okoliczności które opisują nie mogą korzystać z domniemania prawdziwości, gdyż strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do ich treści, stosownie do art. 192 O.p. Co więcej, nie wiadomo nawet w jaki sposób dowody te znalazły się w aktach rozpoznawanej sprawy (brak postanowienia o ich włączeniu), ani z jakich innych postępowań lub czynności organu pochodzą. Ma to szczególnie istotne znaczenie w odniesieniu do dowodów z przesłuchania świadków, których przeprowadzenie wymaga dopełnienia reguł z art. 190 i art. 196 O.p. Innymi słowy, czynności dokonywane przed datą wszczęcia postępowania podatkowego, a w istocie w ogóle poza postępowaniem, nie mogą wywołać żadnych skutków prawnych, ponieważ w istocie nie toczyło się żadne postępowanie. Dopiero od daty skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, bowiem dopiero od tej chwili mogą być w pełni realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120-129 O.p., a nadto mogą być przeprowadzane dowody na zasadach określonych w szczególności w rozdziale 11 i 11a Działu IV O.p. Brak postanowienia o wszczęciu postępowania ( z zastrzeżeniem art. 165 § 5 i 7 O.p., ale zaistnienia podstaw do ich zastosowania organ nie wykazał) skutkuje tym, że podejmowane w jego toku czynności nie mogą wywoływać zamierzonych skutków prawnych. Prowadzenie postępowania z poszanowaniem w/w reguł pozwala dopiero na urzeczywistnienie przepisów prawa materialnego. To te przepisy wyznaczają granice materialne sprawy podatkowej. Dopiero bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny (a to możliwe jest w toku wszczętego postępowania) pozwala na zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego, tj. tzw. subsumpcję. W tym miejscu zgodzić się trzeba ze skarżącym, że Kolegium błędnie powołało w swojej decyzji przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dla wykazania, że H.J. jest podatnikiem, bowiem w aktach sprawy brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że jest on podatnikiem podatku od nieruchomości. W tej sprawie kluczowe było ustalenie przedmiotu opodatkowania oraz podmiotu zobowiązanego do poniesienia ciężaru podatkowego. Zgodnie z art. 6a ust. 5 UPR, osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 10, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informacje o gruntach, sporządzone na formularzach według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku rolnego, lub o zaistnieniu zmian (...). Podobnie kwestię tę reguluje art. 6 ust. 2 UPL. W myśl art. 21 § 5 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020 r. poz. 2052 ze zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z powyższych regulacji prawnych wynika, że podatnik ( podatku rolnego, jak i podobnie podatku leśnego – art. 6 ust. 2 UPL) zobowiązany jest złożyć organowi podatkowemu deklarację podatkową z wykazanym przedmiotem opodatkowania, a organ uwzględniając dane zawarte w deklaracji wyda decyzję wymiarową, z zastrzeżeniem, że podstawa wymiaru podatku musi być zgodna z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Tymczasem akta przedmiotowej sprawy nie zawierają ani deklaracji (informacji) podatnika z wykazanym przedmiotem opodatkowania, ani wyciągu z ewidencji gruntów, czy innego rejestru, takiego jak księgi wieczyste. Brak tych podstawowych dla wymiaru podatku dowodów wyklucza możliwość ustalenia zarówno podatnika, jak i przedmiotu opodatkowania. Ma to szczególnie istotne znaczenie ze względu na zakres sporu zarysowanego w tej sprawie. Już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący podnosił, że użytkownik dysponuje nieruchomością, jednak nie przysługują mu prawa właściciela, ani posiadacza samoistnego. Użytkownik ten jest bowiem jedynie dzierżawcą nieruchomości, władającym nią na podstawie umowy dzierżawy. Okoliczność ta została jednak całkowicie pominięta przez organ odwoławczy, który przedwcześnie uznał, że nie może ona mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem użytkownik ten jest posiadaczem samoistnym. W przypadku podnoszenia przez stronę postępowania okoliczności, które mogłyby świadczyć o zależnym posiadaniu nieruchomości przez użytkownika, organ podatkowy jest zobowiązany do wyjaśnienia tych okoliczności. Za posiadacza samoistnego - podatnika w rozumieniu przywołanych już wyżej przepisów UPR i UPL, może być bowiem uznany jedynie ten podmiot, co do którego organ podatkowy ustali, że spełnia on wszystkie wymagania i cechy charakterystyczne dla posiadacza samoistnego w ujęciu art. 336 K.c. (w szczególności samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa). Zachowanie posiadacza samoistnego powinno swą treścią odpowiadać zachowaniu właściciela. Posiadacz powinien władać rzeczą dla siebie, a nie za kogoś innego. Tymczasem w tej sprawie skarżący twierdzi, że użytkownik posiadał nieruchomość będącą współwłasnością innych osób, a jego posiadanie wynikało z umowy dzierżawy zawartej z tym właścicielami i użytkownik ten był posiadaczem zależnym. W aktach sprawy brak jednak jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie. W szczególności brak jakichkolwiek dowodów pokazujących tytuł prawny użytkownika do przedmiotowych nieruchomości (wszystkich, czy tylko niektórych), np. umowy dzierżawy, tytuł prawny innych osób (współwłaścicieli) do tych nieruchomości, jak i ustaleń pozwalających stwierdzić, czy współwłaściciele są podatnikami (adresatami decyzji wymiarowych), opłacają podatek (lub opłacali w okresach wcześniejszych, jak twierdzi skarżący), zawarli umowy najmu, dzierżawy (lub podobne) nieruchomości obejmujące 2020 r. W niniejszej sprawie należało zatem dokonać szczegółowych ustaleń, czy w badanym roku podatkowym przedmiotowe nieruchomości znajdowały się w posiadaniu samoistnym, czy zależnym użytkownika. Było to kluczowe w kontekście podnoszonych przez skarżącego twierdzeń, że posiadanie nieruchomości przez użytkownika nie ma charakteru samoistnego. Co istotne, posiadanie zależne nie dawało podstaw do uznania takiego posiadacza za podatnika. Organy jednak nie wyjaśniły należycie tej kwestii, w szczególności nie ustaliły w tym zakresie stanu księgi wieczystej i ewidencji gruntów i budynków. Natomiast dla ustalenia podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym i leśnym (łącznym zobowiązaniu pieniężnym) należało przeprowadzić stosowne postępowanie wyjaśniające przy zastosowaniu reguł, o których mowa w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że przepisy te statuują obowiązek podjęcia w toku postępowania, po jego uprzednim wszczęciu, wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego. Decydujące dla przyjęcia, że posiadanie miało charakter posiadania samoistnego – o ile do takich konkluzji doprowadzi przeprowadzone postępowanie - będzie ustalenie przesłanek z art. 336 K.c., czyli fizycznego władztwa nad rzeczą (corpus) oraz woli władania rzeczą dla siebie - animus rem sibi habendi (por. postanowienia Sądu Najwyższego z: 11 września 2012 r., sygn. akt III CZP 51/13; 21 maja 2014 r., sygn. akt II CSK 458/13; 8 października 2014 r., sygn. akt II CSK 793/13; 15 stycznia 2015r., sygn. akt IV CSK 193/14). Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić powyższe wskazania Sądu. Akceptując w swojej decyzji stanowisko organu I instancji naruszył bowiem art. 233 § 1 pkt 1 O.p. z przyczyn wyżej wskazanych. Powinien też mieć na względzie, że stosownie do art. 165 § 3a O.p., o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron organ podatkowy zawiadamia wszystkie pozostałe osoby będące stroną w sprawie. Przepis ten adresowany jest także do organu odwoławczego, a to oznacza, że na tym organie spoczywa obowiązek zawiadomienia pozostałych osób będących stronami w sprawie o wniesionym odwołaniu i prowadzenia postępowania z ich udziałem. Nadmienić trzeba, że za strony postępowania uznał współwłaścicieli Wójt Gminy w piśmie z 17 września 2020r. Dopiero po usunięciu uchybień wyżej wskazanych, w tym uzupełnieniu postępowania dowodowego oraz ustaleniu w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, możliwe będzie ustalenie podatnika łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. i przedmiotu opodatkowania Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) oraz art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 370 zł. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie adwokata ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r. poz. 800), tj. 270 zł.