II FSK 1336/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 600/16 w sprawie ze skargi K. P., L. P., A. M., R. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 21 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 21 grudnia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku na rzecz K. P. kwotę 1011 (jeden tysiąc jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt II FSK 1336/17 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K.P., R. M., A. M., L. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 21 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015r. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Wójt Gminy W. decyzją z dnia 3 sierpnia 2015 r., wydaną po uchyleniu wcześniej wydanej w sprawie decyzji, ustalił K. P., M. M., L. P., R. M., A.M., E.C. podatek od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 1.660,00 zł uwzględniwszy zmianę w kręgu współwłaścicieli nieruchomości, związaną z przekazaniem na mocy umowy darowizny z dnia 12 maja 2015 r. przez M. M. swojego udziału tj. 10/32 w części nieruchomości zabudowanej, położonej w N. przy ul. W. nr [...] w gminie W. stanowiącej działkę nr [...] na rzecz K. P. (córki). Wójt Gminy W. decyzją z dnia 22 września 2015 r. ustalił K. P., E.C., A.M., R. M., B. M., W. M., L. P. podatek od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 2.958,00 zł za okres od 1 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., uwzględniając zmianę wśród współwłaścicieli, a także informację w sprawie podatku od nieruchomości złożoną przez W. M. i oświadczenie B. M., z których wynika, iż na nieruchomości była prowadzona działalność gospodarcza (wynajem pokoi) w okresie od 13 lipca 2015 r. do 10 sierpnia 2015 r. W odwołaniu skarżący podnieśli, że organ błędnie zinterpretował definicję posiadania oraz własności i niezasadnie obciążył podatkiem solidarnie wszystkich współwłaścicieli, w sytuacji gdy to posiadacz nieruchomości powinien płacić podatek. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 21 grudnia 2015 r., utrzymało w mocy decyzję Wójta, wskazując, że ustalenia co do kręgu osób będących współwłaścicielami nieruchomości oraz powierzchni i rodzaju nieruchomości podlegającej opodatkowaniu zgodne są z danymi wynikającymi z rejestru gruntów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r., poz. 520), art. 200a § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej jako O.p.) oraz art. 3 ust. 4 i ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2016r. poz. 716, dalej jako u.p.o.l.) poprzez ich nieprawidłową interpretację i niezastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że B. i W. M. nie są posiadaczami samoistnymi opodatkowanej nieruchomości, którzy sprawują władztwo nad nieruchomością ponad udział pozostałych współwłaścicieli i co za tym idzie nie są wyłącznie zobowiązani do zapłaty podatku od nieruchomości za 2015 rok. W piśmie z dnia 30 grudnia 2014 r. Wójt Gminy poinformował o wszczęciu postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r. Decyzja kończąca to postępowanie została wydana w dniu 12 sierpnia 2016 r. Od decyzji wniesiono odwołanie. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyjaśnił, że norma stanowiąca, że obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach nieruchomości oznacza, że organ ustala wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości dla całej nieruchomości w jednej decyzji, której adresatami są wszyscy współwłaściciele. Organ nie ma obowiązku badania, w jakim zakresie dana nieruchomość jest użytkowana przez poszczególnych współwłaścicieli, ani w szczególności ustalania wysokości zobowiązań w zależności od fizycznego posiadania części nieruchomości wspólnej. Jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność, to postępowanie winno toczyć się z udziałem wszystkich współwłaścicieli i kończyć się decyzją stwierdzającą solidarny obowiązek podatkowy wobec wszystkich współwłaścicieli. Nie można w jednej decyzji adresowanej do konkretnej osoby opodatkować udziału we własności gruntu. W postępowaniu podatkowym, za strony tego postępowania należy uznać wszystkich właścicieli części ułamkowych działek i to do nich powinna być skierowana decyzja wymiarowa dotycząca tych gruntów. W takiej sytuacji będą oni ponosić solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe dotyczące całej nieruchomości. Zgodnie z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, sporna nieruchomość od dnia 12 maja 2015 r. stanowiła współwłasność następujących osób: W. i B. M., E. C., A. M., R. M., W.M., L. P. i K. P. Posiadanie nieruchomości przez jej współwłaścicieli (nawet jeżeli jest to tylko jeden z wielu współwłaścicieli) nie jest z reguły posiadaniem samoistnym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), bowiem zwykle wynika wyłącznie z wykonywania prawa własności przysługującego współwłaścicielom z respektowaniem prawa własności przysługującego wszystkim z nich, to jest posiadającym nieruchomość i nie posiadającym. Jedynie w wypadku posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli, można mówić o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom. Tylko w takiej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być równocześnie przepisy art. 3 ust. 1 pkt 2 i pkt 1 u.p.o.l. Wówczas opodatkowaniu podlegają tylko ci spośród współwłaścicieli, którzy posiadają nieruchomość bez respektowania uprawnień innych współwłaścicieli. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że podatnikami podatku od nieruchomości są wszyscy współwłaściciele nieruchomości. Nie można bowiem w świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy orzec że B. i W. M. wykonują uprawnienia właścicielskie w odniesieniu do całej nieruchomości tak jak właściciele bez respektowania uprawnień innych współwłaścicieli. W ocenie Sądu to, że pozostali współwłaściciele nieruchomości z niej nie korzystają i nie pobierają pożytków jak i przyczyny tego stanu rzeczy, nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości. Sąd podziela pogląd, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność, to obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie. Oznacza to między innymi, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej K. P. wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania polegające na: niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 151 P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w sytuacji, w której decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 3 ust. 3 i 4 u.p.o.l., art. 336 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm., dalej jako K.c.) oraz art. 200a § 1 pkt 1 i 2 O.p., jak i art. 180 § 1 O.p., wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wskutek naruszenia przepisów proceduralnych dotyczących postępowania dowodowego nie ustalono wszystkich koniecznych okoliczności faktycznych sprawy, w konsekwencji uwzględnienie wskazanego błędu w ww. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego przez Sąd I instancji skutkowałoby uwzględnieniem skargi Skarżącej. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 3 ust. 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na: - bezpodstawnym przyjęciu, iż art. 3 ust. 3 u.p.o.l. znajduje zastosowanie tylko w przypadku, gdy opodatkowana nieruchomość nie jest przedmiotem współwłasności, podczas gdy znajduje on zastosowanie również w sytuacji, gdy opodatkowana nieruchomość jest przedmiotem współwłasności, a w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że brak jest podstaw do stosowania tego przepisu w sprawie; - bezpodstawnym przyjęciu, że w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. i w konsekwencji uznanie, że pomimo że B. i W. M. są posiadaczami samoistnymi opodatkowanej nieruchomości, którzy sprawują władztwo nad całą przedmiotową nieruchomością ponad swój udział we współwłasności, w konsekwencji niestwierdzenie, iż są wyłącznie zobowiązani do zapłaty podatku od nieruchomości za rok 2015 położonej w obrębie N., gm. W. stanowiącej działkę nr [...], a co za tym idzie stwierdzenie, że zobowiązani do zapłaty wskazanego podatku są wszyscy współwłaściciele wskazanej nieruchomości. 2. art. 336 K.c. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na: - bezpodstawnym uznaniu, iż jeżeli B. i W. M. jako władający przedmiotową nieruchomością mają świadomość uprawnień innych współwłaścicieli i zmierzali do zniesienia współwłasności, to tym samym respektują uprawnienia właścicielskie pozostałych współwłaścicieli i tym samym nie są posiadaczami samoistnymi przedmiotowej nieruchomości; - bezpodstawnym przyjęciu - wbrew normie prawnej wyrażonej w art. 339 K.c. - iż w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy art. 336 K.c. nie ma zastosowania, chociaż zgodnie z niepodważanymi przez Sąd I instancji, Samorządowe Kolegium Odowławcze w Słupsku, Wójta Gminy W., jak i strony okolicznościami faktycznymi w przedmiotowej sprawie B. i W. M. faktycznie władają ww. nieruchomością. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie wypowiedziało się o jej zasadności w innej formie procesowej, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Zasadny jest również w części zarzut naruszenia przepisu art. 200a § 1 pkt 1 i 2 O.p. Stosownie do treści art. 200a § 1 pkt 1 i 2 O.p., organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: (1) z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania; (2) na wniosek strony. Należy podzielić pogląd Wojewódzkiego Sądu Administarcyjnego zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że prowadzenie w tego typu sprawach postępowania dowodowego w ramach rozprawy w trybie przepisu art. 200a § 1 pkt 1 i 2 O.p. w postaci m.in. dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków, bądź stron na okoliczność podważenia wpisów zawartych w ewidencji, stanowiących urzędowe źródło informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach podatkowych, jest co do zasady prawnie niedopuszczalne i nieskuteczne. Weryfikacja wpisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, jest możliwa w odrębnych trybach w ramach postępowań prowadzonych przed organem ewidencyjnym, tj. Starostą L. Prowadzenie postępowania dowodowego w postaci m.in. dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność podważenia wpisów zawartych w ewidencji stanowiących urzędowe źródło informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach podatkowych, jest nieskuteczne prawnie. Niemniej jednak należy zauważyć, mając na względzie spór zarysowany na tle tej sprawy, przesłuchanie stron (świadków) w ramach przeprowadzonej rozprawy, może przyczynić się do ustalenia ważkiej kwestii, podnoszonej przez stronę konsekwentnie od początku postępowania – że B. i W. M. władają (posiadają samoistnie) całą nieruchomość z wykluczeniem pozostałych współwłaścicieli. Wojewódzki Sąd Administracyjny, co do zasady - teoretycznie - nawiązał do tej kwestii, aczkolwiek nie wyjaśnił jaki materiał dowodowy i jakie wynikające z niego okoliczności sprawy legły u podstaw przyjętego przez skład orzekających założenia, że w niniejszej sprawie wykluczone jest przyjęcie, że w/w osoby wykonują uprawnienia właścicielskie w odniesieniu do całej nieruchomości, tak jak właściciele bez respektowania uprawnień innych współwłaścicieli. W ocenie składu orzekającego, na podstawie akt administracyjnych sprawy nie sposób tej kwestii jednoznacznie rozstrzygnąć. Można jedynie domniemywać, że pomimo faktycznego posiadania nieruchomości B. i W. M. mają świadomość istnienia uprawnień właścicielskich pozostałych współwłaścicieli nieruchomości (animus). Aczkolwiek, brak jest niewątpliwego wykazania tej okoliczności zgromadzonym materiałem dowodowym (przesłuchanie stron z zastosowaniem właściwych procedur prawnych, odebranie wyjaśnień zainteresowanych stron ewentualnie świadków, następnie dokonanie konfrontacji wyjaśnień (zeznań) B. i W.M. z ewentualnymi wyjaśnieniami (zeznaniami) pozostałych stron prowadzonego postępowania podatkowego). Materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie, że w sprawie w istocie nie wystąpił przypadek posiadania samoistnego nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z "wyzuciem" z własności innych współwłaścicieli. Przy ponownym badaniu tego aspektu sprawy nie może z pola widzenia umykać, że jedynie w wypadku posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli, można mówić o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom. Tylko w takiej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być równocześnie przepisy art. 3 ust. 1 pkt 2 i 1 u.p.o.l. Wówczas opodatkowaniu podlegają tylko ci spośród współwłaścicieli, którzy posiadają nieruchomość bez respektowania uprawnień innych współwłaścicieli (por. wyroki z – WSA w Bydgoszczy z 14 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 59/18, WSA w Gliwicach z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1227/17). Skutkiem tego, za słuszny należy także uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 151 P.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W rozpatrywanej sprawie za przedwczesną należy więc uznać ocenę, czy doszło, czy też nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 4 oraz art. 3 ust. 3 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że B. i W. M. nie są wyłącznymi posiadaczami samoistnymi opodatkowanej nieruchomości. Na tym etapie postępowania nie wiadomo zatem, czy B. i W. M. są wyłącznie zobowiązani do zapłaty podatku od nieruchomości za 2015 r. położonej w obrębie N., gm. W. stanowiącej działkę nr [...]. Należy jedynie przypomnieć, że stosownie do art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W myśl natomiast art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, z zastrzeżeniem ust. 5. Przywołane przepisy należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy ma obowiązek ustalić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości dla całej nieruchomości w jednej decyzji, której adresatami będą wszyscy współwłaściciele zobowiązani solidarnie. Organ podatkowy ma obowiązek badania, w jakim zakresie dana nieruchomość jest użytkowana (posiadana samoistnie) przez poszczególnych współwłaścicieli. W szczególności ma obowiązek ustalania wysokości zobowiązań w zależności od posiadania części nieruchomości wspólnej, gdy zostanie wykazane zaistnienie samoistnego posiadania przez niektórych (nie wszystkich) współwłaścicieli. W myśl art. K.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie nieruchomości przez jej współwłaścicieli (nawet jeżeli jest to tylko jeden z wielu współwłaścicieli) jest z reguły (podkreślenie NSA) posiadaniem samoistnym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., bowiem zwykle wynika wyłącznie z wykonywania prawa własności przysługującego współwłaścicielom z respektowaniem prawa własności przysługującego wszystkim z nich, to jest posiadającym nieruchomość i nie posiadającym. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z interpretacją, że zasadą pozostaje (podkreślenie NSA), że okoliczność, że pozostali współwłaściciele nieruchomości z niej nie korzystają i nie pobierają pożytków, jest nie istotna dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości. W tym zakresie NSA podziela również pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1748/06, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność, to obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie. Oznacza to między innymi, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej (korzystania z niej), pozostają bez znaczenia z punktu widzenia ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości (płacenia podatku). Interpretacja taka nie odnosi się jednak do sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie może "zaistnieć samoistne posiadanie" w zakresie spornych nieruchomości. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem wymienionych przepisów. W konsekwencji mając na względzie zaprezentowane uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi – uchylił w całości zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, dla jednoznacznego wykazania, czy w sprawie wystąpił bądź nie przypadek posiadania samoistnego nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z "wyzuciem" z własności innych współwłaścicieli weźmie pod uwagę wyżej naprowadzone wskazania dotyczące oceny zupełności materiału dowodowego, jeszcze raz przeanalizuje zgromadzony materiał dowodowy, rozważy jego ewentualne uzupełnienie. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego znajduje podstawę prawną w art. 203 pkt 1 P.p.s.a. art. 205 § 2 w zw. z art. 209 P.p.s.a.