I SA/Gl 640/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędziowie NSA Ewa Karpińska (spr.) Asesor WSA Beata Kalaga-Gajewska Protokolant Monika Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - stwierdza, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w S., utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] , wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2000 r. zwrotu różnicy podatku w kwotach niższych od zadeklarowanych o [...] zł i [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku za wymienione miesiące. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 13 § 1 pkt 2 lit. c, art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny podał, iż wnioskami z dnia [...] Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w S., jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa, a konkretnie art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). W uzasadnieniu żądania Spółka wskazała, iż powołany przepis rozporządzenia wykonawczego nie miał w ogóle zastosowania w sprawie, ponieważ ustalony w umowie termin płatności za zakupione od B S.A. usługi telekomunikacyjne, dostawy wody, energii cieplnej i elektrycznej oraz wywozu nieczystości został ustalony na 14 dni od daty otrzymania faktury. Natomiast § 42 ust. 4 rozporządzenia wprowadził fikcję prawną, poprzez określenie miesiąca otrzymania faktury jako miesiąca, w którym przypadał termin płatności, przy czym zasada ta odnosiła się do faktur wystawionych wcześniej niż 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego. Dodała też, że wszystkie faktury, których odliczenie w sierpniu i październiku 2000 r. zakwestionował organ podatkowy pierwszej instancji zostały wystawione przez B na 14 bądź 15 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego, co wykluczało możliwość zastosowania w sprawie § 42 ust. 4 rozporządzenia, a odliczenie podatku naliczonego w miesiącu otrzymania spornych faktur ([...] oraz [...] dokonane przez Spółkę zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy podatkowej było w pełni zasadne. Działając jako organ pierwszej instancji, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] nr [...]odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] i [...] i [...]. Argumentowała przy tym, że o naruszeniu prawa można mówić tylko wówczas, gdy proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią zastosowanego przepisu prawa wskazuje na ich oczywistą niezgodność i w takim przypadku nie może chodzić o spór o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie. W dalszej części odniosła się do zasadności zastosowania w sprawie § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, mimo iż decyzje organu podatkowego pierwszej instancji w sposób rażący naruszają art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 42 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r.. Sformułowała tez zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego tj. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, a także art. 200 tej ustawy wobec wydania decyzji bez uprzedniego wyznaczenia podatnikowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej, podtrzymując argumentację w niej zawartą. Nie podzielił też zarzutu co do naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że nie prowadził żadnego nowego postępowania dowodowego, a jedynie poddał własnej ocenie dowody zebrane przez Urząd Skarbowy. Podkreślił, że przepis ten został zamieszczony w Rozdziale 11 Działu IV tej ustawy zatytułowanym "Dowody", co w wyniku wnioskowania a contrario pozwala stwierdzić, iż wyłącznie w przypadku gdy "tut. organ" prowadzi własne postępowanie dowodowe to ciążą na nim obowiązki określone w tym przepisie. W skardze z dnia [...] pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 92 ust. 1 i 217 Konstytucji RP, art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy – Ordynacja podatkowa. W obszernym uzasadnieniu wskazał, że przepis § 42 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r. został wydany bez wyraźnego upoważnienia ustawowego, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, że decyzje organu podatkowego pierwszej instancji zostały wydane bez podstawy prawnej, z naruszeniem art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. W tym zakresie odwołał się do licznego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, z którego wyraźnie wynika, że upoważnienie do wydania rozporządzenia musi być na tyle szczegółowe, aby czytelny był zamiar ustawodawcy. Natomiast § 42 rozporządzenia został wydany na podstawie art. 32 ust. 5 ustawy podatkowej, który upoważniał wyłącznie do określenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania, a także wzoru tych faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności. Upoważnienie to nie obejmowało jednak określenia innego, niż wskazanego w art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy, terminu dokonywania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zaakcentował, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. sygn. akt II SA 977/01 stwierdził wprost, że "§ 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wydano bez wyraźnego upoważnienia ustawowego". Podobne stanowisko zajął Sąd w wyrokach z dnia 11 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1548/01 i z dnia 7 listopada 2002 r. sygn. akt III SA 962/01. Z ostrożności procesowej podniósł też, że decyzje Urzędu Skarbowego zostały wydane z naruszeniem wspomnianego § 42, ponieważ sporne faktury nie zostały wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, a zatem przepis ten w ogóle nie miał zastosowania w sprawie. Natomiast organ podatkowy uznał, iż w odniesieniu do wymienionych usług "w każdym przypadku za termin otrzymania faktury uważa się termin płatności", a zatem treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią powołanego przepisu, co jest przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodał, iż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku ze stwierdzeniem, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Następnie dokonał rozróżnienia trybów wzruszenia decyzji organu pierwszej instancji i stwierdził, że orzekając w trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji dokonuje wyłącznie oceny zgodności decyzji z prawem. Zaakcentował też, iż kwestionowane rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego miało podstawę w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, a dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi niezgodności aktu normatywnego z ustawą, dopóty akt ten podlega stosowaniu. Dalej wskazał na zakres działania Dyrektora Izby Skarbowej, który nie obejmuje kompetencji do inicjowania kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa, a zatem zarzut strony nie przemawia za stwierdzeniem nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Końcowo przedstawił ponownie interpretację § 42 rozporządzenia wykonawczego i podkreślił, ze przepis ten nie zmienia ustawowej regulacji co do terminu rozliczania podatku, a jedynie stanowi jej dopełnienie. Natomiast rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie odmiennych poglądów. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi i zawarte w niej wnioski, eksponując wątek wydania decyzji bez podstawy prawnej z uwagi na wydanie § 42 rozporządzenia wykonawczego z przekroczeniem granic delegacji ustawowej. Podtrzymał także argumentację dotyczącą rażącego naruszenia prawa jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stwierdził przy tym, iż organy podatkowe nie są uprawnione do badania zgodności przepisów z Konstytucją, a wydane decyzje nie naruszały rażąco obowiązującego porządku prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga jest uzasadniona, w związku z czym zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia na wstępie przypomnieć trzeba, iż decyzja ta została wydana w trybie nadzwyczajnym w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] i [...] i [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2000 r. zwrotu różnicy podatku w kwotach niższych od zadeklarowanych o [...] zł i [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku za wymienione miesiące. Ze spostrzeżenia tego wynikają istotne konsekwencje. O ile bowiem w postępowaniu zwykłym, głównym przedmiotem rozpoznania jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej w trybie przewidzianym w prawie procesowym i zgodnie z przepisami prawa materialnego, o tyle przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest przeprowadzenie weryfikacji decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwyczajnym. To ostatnie ma przy tym własną odrębną podstawę prawną i polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej ostateczną decyzją w celu sprawdzenia, czy decyzja nie jest obarczona jedną z wad wyczerpująco wymienionych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Z brzmienia art. 248 § 1 tej ustawy wynika, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. W niniejszej sprawie postępowanie to zostało wszczęte wnioskami skarżącej Spółki z dnia 16 września 2002 r., przy czym jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji strona wskazała rażące naruszenie prawa, a konkretnie art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Natomiast w skardze dodatkowo podniosła okoliczność wydania decyzji bez podstawy prawnej. Wymienione podstawy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niewątpliwie mieszczą się w katalogu przesłanek zawartym w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt 2 i 3), a stan faktyczny sprawy wskazuje, że wydane w sprawie decyzje ostateczne Urzędu Skarbowego w S. faktycznie zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Bezspornym w sprawie jest, iż organ podatkowy pierwszej instancji w wydanych decyzjach stwierdził, że Spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie od B S.A. usług telekomunikacyjnych, dostawy wody, energii cieplnej i elektrycznej oraz wywozu nieczystości naruszyła przepis art. 19 ust. 3 ustawy podatkowej w związku z § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.. Przypomnieć zatem trzeba, iż art. 19 ust. 3 pkt 1 formułuje podstawową zasadę obniżania podatku należnego o podatek naliczony nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Natomiast § 42 ust. 4 rozporządzenia określił – dla przypadków wyszczególnionych w tym przepisie – że miesiącem otrzymania faktury jest miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wspomniany § 42 ust. 4 rozporządzenia statuuje w istocie inny termin realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niż ustalony przepisem art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej. Co więcej wprowadził fikcję prawną, poprzez określenie miesiąca otrzymania faktury jako miesiąca, w którym przypadał termin płatności, przy czym zasada ta odnosiła się do faktur wystawionych wcześniej niż 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego. Natomiast – jak wskazała skarżąca – wszystkie faktury, których odliczenie w sierpniu i październiku 2000 r. zakwestionował organ podatkowy pierwszej instancji zostały wystawione przez B S.A. na 14 bądź 15 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego, co wykluczało możliwość zastosowania w sprawie § 42 ust. 4 rozporządzenia, a zatem odliczenie podatku naliczonego w miesiącu otrzymania spornych faktur (24 i 31 sierpnia oraz 27 i 31 października 2000r.) dokonane przez Spółkę zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy podatkowej było w pełni zasadne. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji określoną w art. 247 § 1 pkt 3 powołanej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. sygn. akt III SA 3630/2000 wyjaśnił, że "pojęcie rażącego naruszenia prawa nie ma ściśle określonego znaczenia (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji), co jednak nie oznacza, że kategoria rażącego naruszenia prawa ma charakter całkowicie abstrakcyjny. O rażącym naruszeniu prawa możemy mówić, gdy występuje oczywista sprzeczność decyzji wymiarowych z przepisami prawa materialnego, która powoduje oczywiste skutki w postaci zawyżonego zobowiązania podatkowego i odsetek od zaległości podatkowej". Taka zależność występuje w niniejszej sprawie, bowiem – jak słusznie wskazała skarżąca – § 42 ust. 4 rozporządzenia nie miał w ogóle zastosowania w sprawie. W tej sytuacji zaskarżone rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji nie mogło się ostać w obrocie prawnym. Niezależnie od powyższego wyeksponować też trzeba, że § 42 rozporządzenia został wydany na podstawie art. 32 ust. 5 ustawy podatkowej, który upoważniał wyłącznie do określenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania, a także wzoru tych faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności. Upoważnienie to nie obejmowało zatem określenia innego, niż wskazanego w art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy, terminu dokonywania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co uzasadnia twierdzenie, że Minister Finansów w tym zakresie przekroczył upoważnienie ustawowe. Problem ten był już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m.in. w wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. sygn. akt II SA 977/01 stwierdził wprost, że "§ 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wydano bez wyraźnego upoważnienia ustawowego". Podobne stanowisko zajął Sąd w wyrokach z dnia 11 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1548/01 i z dnia 7 listopada 2002 r. sygn. akt III SA 962/01. Tak więc w istocie decyzje wymiarowe organu podatkowego pierwszej instancji oparte zostały na przepisach, które wydano w sposób naruszający zasadę wyrażoną w art. 92 Konstytucji, bowiem wydając rozporządzenie wykonawcze i ustalając odmienny niż w art. 19 ust. 3 termin odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących zakup usług, Minister Finansów przekroczył upoważnienie ustawowe. Nie sposób też zaaprobować poglądu Dyrektora Izby Skarbowej co do zasad stosowania w toku postępowania podatkowego art. 200 Ordynacji podatkowej, który jest gwarancją realizacji zasady ogólnej – wyrażonej w art. 123 § 1 tej ustawy – zapewniającej czynny udział strony w każdym stadium postępowania. Ograniczanie obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wyłącznie do przypadku gdy dany organ podatkowy prowadzi własne postępowanie dowodowe odbiega od poglądów prezentowanych w literaturze, jak i w orzecznictwie sądowym. W tej kwestii przeważa bowiem stanowisko, że odstąpienie od stosowania art. 200 § 1 zostało jednoznacznie określone w § 2 tego przepisu i wyłącznie w tych przypadkach jest dopuszczalne ograniczenie prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huhla w "Ustawa Ordynacja Podatkowa – Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, str. 485-487; A. Bartosiewicz, R. Kubacki w "Leksykon Ordynacji Podatkowej 2004, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2004, str. 463-469 wraz z przytoczonym tam orzecznictwem). Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.