I SA/Gl 663/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 listopada 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. w restrukturyzacji w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.8.2023.3/DAG UNP: 2401-23-042260 w przedmiocie przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia 28 lutego 2023 r., nr 2401-IOV3.4103.8.2023.5/DAG, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS lub organ), po rozpoznaniu zażalenia P. Spółki Akcyjnej w restrukturyzacji z siedzibą w K.(dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) z dnia 8 grudnia 2022 r., znak: [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r. w kwocie 516.252,00 zł, do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 maja 2023 r., na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: o.p.), utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Na postanowienie Naczelnika US z dnia 8 grudnia 2022 r., skarżąca złożyła zażalenie, zarzucając: 1) przepisów postępowania, tj.: • art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: - nieuprawdopodobnienie istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku, opisując przeprowadzone czynności sprawdzające oraz bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania argumentacji przywoływanej przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową, przedłużaną kolejnymi postanowieniami oraz wskazując na jej zakończenie wynikiem kontroli z 31 grudnia 2021 r., doręczonym 6 stycznia 2022 r. i jego ustalenia, a następnie jej przekształcenie 21 marca 2022 r. w postępowanie podatkowe - bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług i bez własnego stanowiska w tym zakresie, nie wskazując w uzasadnieniu rozstrzygnięcia przyczyn zatrzymania kwoty zwrotu w całości, jak i w części; - nieuprawdopodobnienie istnienia obiektywnych przesłanek przesunięcia terminu zwrotu podatku, wobec okoliczności wynikających z wyniku kontroli celno-skarbowej, doręczonego stronie i ustaleń, według których bezsporna kwota zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. wynosi 321.895,00 zł, a zatem powinna zostać niezwłocznie zwrócona, a bezczynność organu podatkowego pierwszej instancji i przetrzymywanie zwrotu nie ma faktycznego, ani prawnego uzasadnienia; 2) przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.: • art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez prawie cztery lata z powiązaniu z czynnościami sprawdzającymi, kontrolą celno- skarbową oraz prowadzonym aktualnie postępowaniem podatkowym, a w szczególności wobec ustaleń o bezspornej kwocie należnego zwrotu w wysokości 321.895,00 zł; • art. 87 ust. 2 ww. ustawy poprzez niedokonanie w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużanie terminu tego zwrotu przez prawie już cztery lata, w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową i postępowaniem podatkowym, z pominięciem ustaleń kontroli dotyczących bezspornej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie wyniku kontroli z dnia 31 grudnia 2021 r. Biorąc powyższe pod uwagę skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym, DIAS wskazał, że w dniu 19 lipca 2019 r. skarżąca złożyła w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklarację VAT-7 za czerwiec 2019 r., w której wykazano, w ostatecznym rozrachunku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 516.252,00 zł. Termin do dokonania zwrotu przypadał zatem na 17 września 2019 r. Również w deklaracjach VAT-7 za pozostałe okresy rozliczeniowe 2019 r. zadeklarowano kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotów bezpośrednich, tj.: - za maj 2019 r. w kwocie 593.279,00 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 26 sierpnia 2019 r.), - za lipiec 2019 r. w kwocie 880.336,00 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 25 października 2019 r.), - za sierpień 2019 r. w kwocie 839.473,00 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 25 listopada 2019 r.), - za wrzesień 2019 r. w kwocie 288.663,00 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 24 grudnia 2019 r.). Zarówno w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r., jak i za pozostałe ww. okresy rozliczeniowe, na skutek każdorazowego wykazania wyższych wartości podatku naliczonego do odliczenia, aniżeli wartości podatku należnego, w wyniku dokonania ostatecznych rozliczeń podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, skarżąca wykazała jedynie kwoty do zwrotów na rachunek bankowy, nie korzystając natomiast - do czego była uprawniona - z możliwości wykazania kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tym samym, miesięczny cykl rozliczeniowy uległ zamknięciu w danej deklaracji podatkowej, nie skutkując powiązaniem liczbowym z rozliczeniem za następny/następne miesiąc/miesiące. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r., skarżąca wykazała w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc m.in.: - dostawę krajową w wartościach netto: 3.652.655,00 zł, VAT: 840.115,00 zł, - wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wartości netto: 3.360.763,00 zł, - eksport towarów w wartości netto: 919.830,00 zł, - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w wartościach netto: 65.469,00 zł, VAT: 15.058,00 zł; - nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w wartościach netto: 100.560,00 zł, VAT: 22.892.00 zł, - nabycie towarów i usług pozostałych w wartościach netto: 6.361.082,00 zł, VAT: 1.376.731,00 zł, - korektę podatku naliczonego, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, tj. w: - art. 89b ust. 1: -71.332,00 zł, - art. 89b ust. 4: 44.385,00 zł. Za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa wcześniej, wykazano przybliżone dane liczbowe odnośnie dostaw i nabyć. Mając na uwadze wartości liczbowe wyszczególnione w poszczególnych pozycjach deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r., organ pierwszej instancji podjął decyzję o zweryfikowaniu zasadności wykazanego zwrotu. W tym celu, w dniu 3 września 2019 r. wystosował do skarżącej wezwanie w przedmiocie przedłożenia do wglądu kopii dokumentacji księgowej. Organ pierwszej instancji w dniach 20 i 25 września 2019 r., za pośrednictwem poczty elektronicznej zawnioskował do skarżącej o przesłanie kopii (skanów) faktur wraz z dokumentami uprawniającymi do wykazania w deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej w maju, czerwcu i lipcu 2019 r. Ustosunkowując się do ww. wniosków organu podatkowego, 20 i 25 września 2019 r., za pośrednictwem poczty elektronicznej skarżąca przesłała żądane dokumenty, które stały się podstawą do wystąpienia przez Naczelnika US z wnioskami SCAC do administracji podatkowych właściwych dla ww. kontrahentów skarżącej o zweryfikowanie przebiegu transakcji zawartych przez skarżącą z ww. podmiotami zagranicznymi. Naczelnik US w dniu 23 października 2019 r., za pośrednictwem poczty elektronicznej zawnioskował do skarżącej o przesłanie potwierdzeń zapłaty należności do faktur obejmujących zakupy dokonane od firmy L. sp. z o.o., rozliczonych w deklaracji VAT-7 oraz w pliku JPK za czerwiec 2019 r., jak również o przesłanie faktury VAT nr [...], dokumentującej zakup od ww. podmiotu (przedmiotowa faktura VAT nie została bowiem przesłana za pismem z 17 września 2019 r.). W wykonaniu przedmiotowego wezwania, 29 października 2019 r. do organu pierwszej instancji, za pośrednictwem poczty elektronicznej wpłynęły skany żądanych dokumentów W dalszej kolejności, tj. w dniu 14 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął wobec skarżącej kontrole celno-skarbowe: - w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 marca 2019 r., - w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r., - w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. Terminy ich zakończenia zostały ostatecznie przedłużone do 16 stycznia 2022 r., z uwagi na podejmowanie czynności mających na celu zbieranie i analizowanie dowodów, których stopień realizacji nie pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcia w formie wyniku kontroli i tym samym na zakończenie przedmiotowych kontroli. Organ celno-skarbowy zaplanował bowiem na 25 października 2021 r. przesłuchania w charakterze świadków czterech wytypowanych (reprezentatywnych) pracowników outsourcingowych świadczących w badanym okresie pracę na rzecz skarżącej (wezwania do świadków oraz do strony wysłano 20 września 2021 r. na wskazane adresy korespondencyjne), po przeprowadzeniu których zachodzić miała konieczność ich analizy i ewentualnego rozszerzenie grona pracowników, których również należało przesłuchać. Wobec trwającego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu weryfikację zasadności zadeklarowanego przez skarżącą zwrotu różnicy podatku za czerwiec 2019 r., najpierw w ramach czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w zakresie złożonej deklaracji VAT-7 za przedmiotowy miesiąc, a w dalszej kolejności kontroli celno-skarbowej wszczętej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. organ pierwszej instancji postanowieniami: z dnia 10 września 2019 r., 13 stycznia 2020 r., 4 czerwca 2020 r., 9 listopada 2020 r., 6 maja 2021 r., 4 listopada 2021 r. i 1 sierpnia 2022 r. rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za czerwiec 2019 r. odpowiednio do: 31 stycznia 2020 r., 30 czerwca 2020 r., 30 listopada 2020 r., 31 maja 2021 r., 30 listopada 2021 r., 31 maja 2022 r. i 30 grudnia 2022 r. Kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r. została zakończona 4 stycznia 2022 r., poprzez doręczenie wyniku kontroli z 21 grudnia 2021 r. Przedmiotowy wynik kontroli był bardzo obszerny, bo zawierał aż 127 stron, a jego integralną część stanowiły dwa załączniki, sporządzone w formie tabeli. We wskazanym wyniku kontroli opisano ustalone w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości, w wyniku których m.in., w zakresie rozliczenia za czerwiec 2019 r. nastąpiło zaniżenie podatku należnego o kwotę 8.994,00 zł oraz zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 185.363,00 zł, co w ostatecznym rozliczeniu wpłynęło na zawyżenie różnicy podatku, o której mowa a art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni o kwotę 194.357,00 zł. W wyniku kontroli przedstawiono zarys gospodarczy skarżącej spółki, która prowadziła działalność gospodarczą w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej", powiązanej osobowa i kapitałowo. Na czele "Grupy Kapitałowej" stoi "Lider" – S. Holding Przemysłowy S.A., który jednak w rzeczywistości, nie jest spółką wiodącą, a jedynie pełniącą rolę "zarządczą" nad całą grupą. Wszystkie spółki poza skarżącą posiadały zaległości wobec Skarbu Państwa, w tym jako największego "dłużników" należy wymienić L. sp. z o.o. (zaległości tej spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu niezapłaconych podatków na 4 listopada 2019 r. wynosiły 7.649.508,88 zł), która jest jednocześnie największym kontrahentem po stronie dostawców. W grupie dominuje typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz silne powiązania kapitałowe i personalne, a poszczególne podmioty wchodzące w jej skład, w okresie objętym kontrolą były głównymi kontrahentami skarżącej. Wszystkie rozliczenia w ramach utworzonej grupy odbywały się poprzez kompensaty i wzajemne rozliczenia, związane z zawieranymi różnego rodzaju umowami finansowymi, wzajemnymi pożyczkami, czy też płatnościami dokonywanymi w "imieniu" itp. Istotą takiego działania było nadużycie prawa służące wykorzystaniu prawa celem nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług przez "Grupę Kapitałową", poprzez pozycjonowanie spółek, które w ramach grupy, nie posiadając majątku oraz poprzez prowadzony sposób rozliczeń uniemożliwiały ściągnięcie należności publicznoprawnych, których wcześniej nie uiściły. Proceder ten uwidoczniony został w transakcjach dokumentujących świadczenie usług outsorcingu pracowniczego, których dostawcą miała być L. sp. z o.o., a odbiorcą skarżąca. Ponadto organ kontrolujący stwierdził, że skarżąca wykazała w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług zakup usług zarządczych, "rzekomo" świadczonych przez S. S.A. (na rzecz spółek działających w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej"). Rozliczone przez skarżącą przedmiotowe usługi i związane z nimi koszty, nie znalazły jednak potwierdzenia w przedłożonych przez skarżącą i S. S.A. dowodach na ich poniesienie. Korzystając z uprawnień przysługujących z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. skarżąca dokonała zatem pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych z tytułu usług outsorcingu pracowniczego, kadrowo-płacowego i związanych z nimi usług świadczonych przez L. sp. z o.o. oraz usług zarządczych, świadczonych przez S. S.A. Wygenerowany w ten sposób "nienależny" podatek naliczony, podlegający odliczeniu od podatku należnego, przyczynił się do wykazania przez skarżącą nienależnych kwot do zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe, które nie wystąpiłyby lub wystąpiłyby w znacznie mniejszych rozmiarach, gdyby kwestionowane transakcje przeprowadzone w ramach nadużycia prawa, czy oszustwa, nie miały miejsca. Z uwagi na fakt, że skarżąca nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, uwzględniających ustalenia zawarte w wyniku kontroli. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., postanowieniem z dnia 7 marca 2022 r., przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r. Fakt nierzetelności transakcji handlowych zawartych przez skarżącą w czerwcu 2019 r., spowodował ze strony Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia za ten miesiąc w ramach postępowania podatkowego, które zakończone zostanie wydaniem decyzji. Okoliczność ta, miała zatem bezpośrednie przełożenie na powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu zadeklarowanego przez skarżącą w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. i wywiodła skutek w postaci zastosowania przez organ pierwszej instancji po raz kolejny instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku za ten miesiąc. Wątpliwościami przemawiającymi również za przedłużeniem po raz kolejny terminu zwrotu podatku za czerwiec 2019 r. były także poniżej wskazane okoliczności: - comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości i generowanie podatku głównie przez podmioty powiązane, - comiesięczne deklarowanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów na bardzo duże wartości - w czerwcu 2019 r. przekraczających ogółem kwotę 3 mln zł (za maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. w przybliżonej wartości), - wykazanie w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r.: dostaw krajowych opodatkowanych stawką 23% VAT w wartości ogółem przekraczającej 4 mln zł, eksportu towarów na kwotę przeszło 900 tys. zł, nabyć towarów i usług (środków trwałych i pozostałych) przekraczających wartość ogółem 7 mln zł, korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 89b ust. 1 i art. 89b ust. 4 u.p.t.u. na znaczne kwoty, odpowiednio w wartościach: - 71.332,00 zł i 44.385,00 zł, - comiesięczne, czyli w trybie ciągłym dokonywanie transakcji handlowych z udziałem kontrahentów zagranicznych na bardzo duże wartości, - objęcie kontrolą celno-skarbową weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2015-2016 (kontrola zakończona - stwierdzono nieprawidłowości) oraz za okres od stycznia do września 2019 r. (trzy odrębne kontrole - termin ich zakończenia został wyznaczony na 16 stycznia 2022 r.). Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 tej ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznym jest, że zwrot wykazany w złożonej za czerwiec 2019 r. deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty. Jak wskazuje bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy powstała m.in. wątpliwość co do rzetelności zdarzeń gospodarczych zawartych przez skarżącą z kontrahentami, które wykazała w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Chodzi tutaj w głównej mierze o transakcje dokonywane przez skarżącą z podmiotami wchodzącym w skład tzw. "Grupy Kapitałowej", gdzie jednostki ją tworzące mają ze sobą wzajemne powiązania osobowe i kapitałowe, a całość wykazywanych przez nie transakcji świadczy o nadużyciu prawa, w celu wygenerowania "nienależnego" podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego i wykazania przez skarżącą w ostatecznym rozliczeniu podatkowym "nienależnych" kwot do zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe. Powyższe ewidentnie wskazywało, że przedłużenie terminu zwrotu w dacie 8 grudnia 2022 r. było niezbędne, tym samym wystąpiła przesłanka wskazana w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W niniejszej sprawie, zasadność zwrotów była na początku weryfikowana w ramach czynności sprawdzających, następnie w ramach kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, które nie uległo jeszcze zakończeniu, ponieważ nie wydano decyzji, a zatem na dzień wydania spornego rozstrzygnięcia, tj. w dacie 8 grudnia 2022 r. nie było możliwe - z uwagi na wcześniej opisane fakty - dokonanie ostatecznych ustaleń w zakresie stwierdzenia prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. dokonanego przez skarżącą. Organ pierwszej instancji, wyznaczając termin, do którego miało nastąpić przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku, wziął pod uwagę informacje pozyskane od organu celno-skarbowego, z których wynikało, że w dalszym ciągu trwa proces weryfikacji rozliczenia, w ramach którego wykazano zwrot podatku na rachunek bankowy, a czynności te wymagają czasu. Tym samym, zachodziły obiektywnie uzasadnione przesłanki warunkujące wyznaczenie tak odległego, bo aż do dnia 31 maja 2023 r., terminu przedłużenia zwrotu podatku. Termin ten, nie został sztywno określony przez ustawodawcę i zależy od zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych. Dopiero wydanie decyzji da odpowiedź na pytanie czy wykazany w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r. zwrot podatku jest zasadny i należy go dokonać w kwocie zadeklarowanej przez podatnika, a zatem istniał powód motywujący organ do wydania spornego rozstrzygnięcia. Dalej wskazano, że co prawda organ celno-skarbowy w wyniku kontroli podał, że na skutek dokonania pokontrolnego rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. - po wyeliminowaniu stwierdzonych w toku kontroli, w rozliczeniach skarżącej nieprawidłowości - zakwestionowana została na tym etapie weryfikacji rozliczenia niecała kwota zadeklarowanego zwrotu - stwierdzono zawyżenie na wartość 194.357,00 zł, jednakże fakt ten, z uwagi na dalej trwający proces weryfikacji, który dopiero zostanie zakończony wydaniem decyzji, nie świadczy o tym, że pozostała część zadeklarowanego przez podatnika zwrotu w kwocie 321.895,00 zł jest na chwilę obecną zasadna i należy dokonać jej zwrotu. Tym samym zarzut o tym, że kwota 321.895,00 zł jest bezsporna i podlega natychmiastowemu zwrotowi jest chybiony. Dopóki bowiem nie zostanie zakończone postępowanie podatkowe, które de facto kończy się wydaniem decyzji, dopóty trwa proces weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu w wysokości zadeklarowanej przez podatnika. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1) rażące naruszenie przez organ II instancji przepisu art. 217 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, i ich zastąpienie odesłaniem do przepisów "powołanych w uzasadnieniu ", 2) uchybienie przez organ I i II instancji przepisom art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa -- w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu I instancji z dnia 8.12.2022 r. przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art, 239 ww. ustawy - z uwagi na to, że w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za czerwiec 2019 r.: - nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu opisując przeprowadzone czynności sprawdzające, następnie bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania argumentacji przywoływanej przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową przedłużaną kolejnymi postanowieniami, następnie wskazując na zakończenie kontroli celno- skarbowej wynikiem kontroli z dnia 21.12.2021 r., doręczonym w dniu 4.01.2022 r. i jego ustalenia, oraz przekształcenie kontroli celno-skarbowej postanowieniem z dniem 7.03.2022 r. w postępowanie podatkowe - bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i bez własnego stanowiska w tym zakresie, co do przyczyn zatrzymania kwoty zwrotu w całości, jak i w części, - w szczególności nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesunięcia w dniu 8.12.2022 r. terminu zwrotu podatku, wobec okoliczności wynikających z wyniku kontroli celno-skarbowej doręczonego Spółce, i ustaleń, wg których bezsporna kwota zwrotu podatku VAT za czerwiec 2019 r. wynosi 321.895 zł, zatem winna zostać już niezwłocznie zwrócona, a bezczynność organu podatkowego I instancji i przetrzymywanie zwrotu nie ma faktycznego i prawnego uzasadnienia, oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie: 3) art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez prawie 4 lata w powiązaniu z czynnościami sprawdzającymi, kontrolą celno-skarbową, oraz prowadzonym aktualnie postępowaniem podatkowym, a w szczególności wobec ustaleń o bezspornej kwocie należnego zwrotu w wysokości 321.895 zł, 4) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku VAT za czerwiec 2019 r. na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużanie przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. terminu tego zwrotu przez prawie 4 łata, w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową i postępowaniem podatkowym, z pominięciem ustaleń kontroli dotyczących bezspornej kwoty zwrotu podatku VAT na podstawie wyniku kontroli z dnia 21.12.2021 r. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę, kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi z kolei, iż zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust. 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika. Natomiast jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. W myśl art. 274b § 1 o.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Sąd wskazuje, że wyrokiem z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1282/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki na postanowienie DIAS z dnia 1 sierpnia 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. do dnia 30 grudnia 2022 r. Stanowisko zawarte w tym wyroku znajduje pełne odniesienie w niniejszej sprawie. Deklaracja VAT-7 za za czerwiec 2019 r. została złożona przez spółkę w dniu 19 lipca 2019 r. Termin do zwrotu upływał więc z dniem 17 września 2019 r. Jednakże w dniu 10 września 2019 r. organ podatkowy wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku za ten okres do dnia 31 stycznia 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone podatniczce w dniu 10 września 2019 r., a zatem przed upływem terminu wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Następnie postanowieniem z dnia 13 stycznia 2020 r., doręczonym skarżącej w dniu 16 stycznia 2020 r. przedłużył ten termin do dnia 30 czerwca 2020 r., a postanowieniem z dnia 4 czerwca 2020 r., które zostało doręczone spółce 18 czerwca 2020 r. orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za czerwiec 2019 r. do dnia 30 listopada 2020 r. Postanowieniem z dnia 9 listopada 2020 r. przedłużył ten termin do dnia 31 maja 2021 r. Postanowienie to również zostało doręczone przed upływem terminu wynikającego z uprzednio wydanego postanowienia, bowiem nastąpiło to w dniu 16 listopada 2020 r. Następnie postanowieniem dnia 6 maja 2021 r. przedłużono termin do dnia 30 listopada 2021 r. i zostało one doręczone spółce w dniu 11 maja 2021 r. Z kolei postanowieniem z dnia 4 listopada 2021 r. przedłużył ten termin do dnia 31 maja 2022 r. Postanowienie to również zostało doręczone przed upływem terminu wynikającego z uprzednio wydanego postanowienia, bowiem nastąpiło to w dniu 9 listopada 2021 r. Kolejnym postanowieniem z dnia 4 maja 2022 r. termin przedłużono do dnia 30 grudnia 2022 r. i zostało ono doręczone w dniu 13 maja 2022 r. Odnosząc się do przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonego postanowienia w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd uznał, że wykazano ich spełnienie, w dacie jego wydania przez organ podatkowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, stanowi odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i dlatego dopuszczalna jest, wówczas gdy zachodzą wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., organ podatkowy winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności tego zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. I FSK 2603/21, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W wydanych w sprawie postanowieniach organy przedstawiły konkretne przyczyny przedłużenia terminu zwrotu. Organy wskazały, że wobec trwającego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu weryfikację zasadności zadeklarowanego przez skarżącą zwrotu różnicy podatku za czerwiec 2019 r., najpierw w ramach prowadzonych przez Naczelnika US czynności sprawdzających w zakresie złożonej deklaracji VAT-7 za przedmiotowy miesiąc, a w dalszej kolejności wszczętej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontroli celno-skarbowej organ pierwszej instancji postanowieniami: z dnia 10 września 2019 r., 13 stycznia 2020 r., 4 czerwca 2020 r., 9 listopada 2020 r., 6 maja 2021 r., 4 listopada 2021 r. i 1 sierpnia 2022 r. rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za czerwiec 2019 r. odpowiednio do: 31 stycznia 2020 r., 30 czerwca 2020 r., 30 listopada 2020 r., 31 maja 2021 r., 30 listopada 2021 r., 31 maja 2022 r. i 30 grudnia 2022 r. Kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r. została zakończona 4 stycznia 2022 r., poprzez doręczenie wyniku kontroli z dnia 21 grudnia 2021 r. Przedmiotowy wynik kontroli był bardzo obszerny, bo zawierał aż 127 stron, a jego integralną część stanowiły dwa załączniki, sporządzone w formie tabeli. We wskazanym wyniku kontroli opisano ustalone w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości, w wyniku których m.in., w zakresie rozliczenia za czerwiec 2019 r. nastąpiło zaniżenie podatku należnego o kwotę 8.994,00 zł oraz zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 185.363,00 zł, co w ostatecznym rozliczeniu wpłynęło na zawyżenie różnicy podatku, o której mowa a art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni o kwotę 194.357,00 zł. W wyniku kontroli przedstawiono zarys gospodarczy skarżącej spółki, która prowadziła działalność gospodarczą w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej", powiązanej osobowo i kapitałowo. Na czele "Grupy Kapitałowej" stoi "Lider" – S. Holding Przemysłowy S.A., który jednak w rzeczywistości, nie jest spółką wiodącą, a jedynie pełniącą rolę "zarządczą" nad całą grupą. Wszystkie spółki poza skarżącą posiadały zaległości wobec Skarbu Państwa, w tym jako największego "dłużników" należy wymienić L. sp. z o.o. (zaległości tej spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu niezapłaconych podatków na 4 listopada 2019 r. wynosiły kwotę 7.649.508,88 zł), która jest jednocześnie największym kontrahentem po stronie dostawców. W grupie dominuje typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz silne powiązania kapitałowe i personalne, a poszczególne podmioty wchodzące w jej skład, w okresie objętym kontrolą były głównymi kontrahentami skarżącej. Wszystkie rozliczenia w ramach utworzonej grupy odbywały się poprzez kompensaty i wzajemne rozliczenia, związane z zawieranymi różnego rodzaju umowami finansowymi, wzajemnymi pożyczkami, czy też płatnościami dokonywanymi w "imieniu" itp. Istotą takiego działania było nadużycie prawa służące wykorzystaniu prawa, celem nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług przez "Grupę Kapitałową", poprzez pozycjonowanie spółek, które w ramach grupy, nie posiadając majątku oraz poprzez prowadzony sposób rozliczeń uniemożliwiały ściągnięcie należności publicznoprawnych, których wcześniej nie uiściły. Proceder ten uwidoczniony został w transakcjach dokumentujących świadczenie usług outsorcingu pracowniczego, których dostawcą miała być L. sp. z o.o., a odbiorcą skarżąca. Ponadto organ kontrolujący stwierdził, że skarżąca wykazała w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług zakup usług zarządczych, "rzekomo" świadczonych przez S. S.A. (na rzecz spółek działających w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej"). Rozliczone przez skarżącą przedmiotowe usługi i związane z nimi koszty, nie znalazły jednak potwierdzenia w przedłożonych przez skarżącą i S. S.A. dowodach na ich poniesienie. Korzystając z uprawnień przysługujących z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., skarżąca dokonała zatem pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych z tytułu usług outsorcingu pracowniczego, kadrowo-płacowego i związanych z nimi usług świadczonych przez L. sp. z o.o. oraz usług zarządczych, świadczonych przez S. S.A. Wygenerowany w ten sposób "nienależny" podatek naliczony, podlegający odliczeniu od podatku należnego, przyczynił się do wykazania przez skarżącą nienależnych kwot do zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe, które nie wystąpiłyby lub wystąpiłyby w znacznie mniejszych rozmiarach, gdyby kwestionowane transakcje przeprowadzone w ramach nadużycia prawa, czy oszustwa, nie miały miejsca. Z uwagi na fakt, że skarżąca nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, uwzględniających ustalenia zawarte w wyniku kontroli, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 7 marca 2022 r., przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r. Fakt nierzetelności transakcji handlowych zawartych przez skarżącą w czerwcu 2019 r., spowodował ze strony Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia za ten miesiąc w ramach postępowania podatkowego, które zakończone zostanie wydaniem decyzji. Wątpliwościami przemawiający również za przedłużeniem po raz kolejny terminu zwrotu podatku za czerwiec 2019 r. były także poniżej wskazane okoliczności: - comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości i generowanie podatku głównie przez podmioty powiązane, - comiesięczne deklarowanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów na bardzo duże wartości - w czerwcu 2019 r. przekraczających ogółem kwotę 3 mln zł (za maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. w przybliżonej wartości), - wykazanie w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r.: dostaw krajowych opodatkowanych stawką 23% VAT w wartości ogółem przekraczającej 4 mln zł, eksportu towarów na kwotę przeszło 900 tys. zł, nabyć towarów i usług (środków trwałych i pozostałych) przekraczających wartość ogółem 7 mln zł, korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 89b ust. 1 i art. 89b ust. 4 u.p.t.u. na znaczne kwoty, odpowiednio w wartościach: - 71.332,00 zł i 44.385,00 zł, - comiesięczne, czyli w trybie ciągłym dokonywanie transakcji handlowych z udziałem kontrahentów zagranicznych na bardzo duże wartości, - objęcie kontrolą celno-skarbową weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2015-2016 (kontrola zakończona - stwierdzono nieprawidłowości) oraz za okres od stycznia do września 2019 r. (trzy odrębne kontrole - termin ich zakończenia został wyznaczony na 16 stycznia 2022 r.). W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. I FSK 1576/21 (opubl. w CBOSA), że "jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Rację należy więc przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Brak jest zatem podstaw do wymagania od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już na etapie postępowania w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku VAT wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność tego zwrotu. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza jeszcze o zasadności tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest bowiem kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości. W tym kontekście warto przypomnieć, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W związku z tym za zbyt daleko idące należy uznać stwierdzenia WSA w Gorzowie Wielkopolskim dotyczące naruszenia przez organ przepisów proceduralnych: tj. art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazywanie na uchybienia tego rodzaju było niezasadne w sytuacji, gdy organ podatkowy pozostawał na etapie ustalania i badania stanu faktycznego sprawy i nie dokonywał jeszcze jakichkolwiek wiążących ocen co do podatkowych skutków przeprowadzonych transakcji, zaś przedmiotem zawisłej przed sądem kasacyjnym sprawy pozostawała kwestia istnienia wątpliwości co do rozliczeń podatnika i potrzeba ich dalszej weryfikacji. Jak trafnie akcentowano w judykaturze, przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1827/19)". Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącej naruszenia art. 217 § 1 pkt. 4 o.p. poprzez powołanie podstawy prawnej tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, bowiem w orzecznictwie, w doktrynie ani też w przepisach prawa nie sprecyzowano, w którym miejscu w dokumencie będącym aktem administracyjnym mają być umiejscowione jego elementy konstytutywne wskazane w ustawie (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. I GSK 734/17, opubl. w CBOSA). Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.