I FSK 1827/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 34/19 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 34/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: skarżąca lub Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 13 listopada 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. 2. Na powołane wyżej rozstrzygnięcie Spółka wniósł skargę kasacyjną, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług VAT (Dz. U. 2017.1221 t.j. ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania postanowienia, polegające na pominięciu materialnoprawnego charakteru terminu zastrzeżonego w tym przepisie i w konsekwencji na błędnej subsumcji tych norm prawnych do stanu faktycznego niniejszej sprawy, co spowodowało zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi bezpodstawnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2017 r. wraz z późniejszymi korektami deklaracji VAT-7K i niedokonanie zwrotu tego podatku w terminie 60 dni, pomimo ustawowego obowiązku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 212 i art. 219 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 poz. 800 t.j. z dnia 27 kwietnia 2018 r., dalej jako "O.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające pominięciu materialnoprawnego charakteru terminu zastrzeżonego w tym przepisie i w konsekwencji na wadliwym przyjęciu, że postanowienia wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z Z. poprzedzające postanowienie z dnia 22 sierpnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrot nadwyżki podatku VAT za I kwartał 2017 r. zostały wprowadzone do obrotu prawnego i wywołują skutki prawne, podczas gdy warunkiem skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT jest wydanie postanowienia spełniającego warunki opisane w przepisie i jego skuteczne doręczenie adresatowi przed upływem terminu na zwrot podatku, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca już w przypadku pierwszego z postanowień, co z kolei skutkowało utratą uprawnienia Organu do wydania takiego postanowienia oraz postanowień kolejnych, w tym postanowienia z dnia 22 sierpnia 2018 r., czego nie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi realizując funkcję kontrolną i oddalając skargę; 2. przepisów postępowania, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi mimo wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem: a) art. 124, art. 219 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia polegające na niewskazaniu w nim uzasadnionych powodów przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nieprzedstawieniu istniejących w tym zakresie wątpliwości; b) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającym na: wydaniu wyroku w oparciu jedynie o część materiału dowodowego zebranego w sprawie, tj. na pominięciu podczas jego oceny skuteczności postanowień NUS wydanych przed zaskarżonym postanowieniem, co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi; zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dowolnej oceny, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczeń podatnika, pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał na zasadność wniosku o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług; c) art. 120, art. 121, art. 212 i art. 219 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że postanowienia poprzedzające zaskarżone postanowienie zostały wprowadzone do obrotu prawnego i funkcjonują w nim kształtując sytuację prawną strony, z uwagi na fakt niezaskarżenia ich przez podatnika, podczas gdy warunkiem mocy prawnej takiego postanowienia jest jego skuteczne doręczenie podatnikowi przed upływem terminu na zwrot podatku, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, a tym samym mimo wydania przedmiotowych postanowień nie doszło do przedłużenia ustawowego terminu zwrotu podatku VAT d) art. 218, art. 219 w związku z art. 212 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia wydanego przez organ I instancji Spółce przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.; - art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez orzeczenie co do części sprawy, na skutek przeprowadzenia kontroli sądowo-administracyjnej wyłącznie odniesieniu do postanowienia z dnia 22 sierpnia 2018 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., podczas gdy orzekając w granicach całej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zobowiązany był do przeprowadzenia kontroli wszystkich innych czynności podjętych przez organ podatkowy w tej sprawie, a zatem również przeprowadzenia kontroli postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT wydanych przed ww. datą, albowiem zakres sprawy nie był tożsamy z zakresem zaskarżenia, ponieważ sprawa administracyjna w tym wypadku dotyczy przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za I kwartał 2017 r., nie zaś przedłużenia dokonanego konkretnie na mocy jednostkowego postanowienia z dnia 22 sierpnia 2018 r., które zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 listopada 2018 r. . - art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 2 p.p.s.a poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego tj. ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r. wydanym w składzie 7 sędziów (sygn. akt: I FSK 255/17). W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca zrzekła się rozprawy wnosząc o rozstrzygnięcie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W rozpatrywanej sprawie zasadniczą kwestią sporną stanowi zagadnienie skuteczności przedłużenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT za I kwartał 2017 r. a dokładniej to określając czy organ zdołał przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego zanim pierwotnie przedłużony termin upłynął. Jest przy tym istotne, że organ podatkowy kilkukrotnie przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres rozliczeniowy. 4.2. Wyjaśnić zatem należy, iż przedmiotem oceny dokonanej w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 13 listopada 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 22 sierpnia 2018 r. przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 30 października 2018 r. 4.3. W skardze kasacyjnej skarżąca usiłuje wykazać, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez przerwanie ciągłości przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT z uwagi na doręczania poszczególnych postanowień przedłużających termin zwrotu podatku, tj. z 31 sierpnia 2017 r., z 23 października 2017 r., z 20 grudnia 2017 r., z 26 lutego 2018 r., 24 kwietnia 2018 r., 21 czerwca 2018 r. po upływie terminów wskazanych w poprzedzających je postanowieniach przedłużających zwrot, tym samym nie mogło dojść do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu. 4.4. Zasadnie Sąd pierwszej instancji odniósł się w swoich rozważaniach do wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, który zapadł w składzie siedmiu sędziów NSA, a z którego wynika, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym dostrzegając generalną zasadność tez przyjętych w powyższym wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, zwraca uwagę, że wyrok ten nie stanowi uchwały NSA mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), nie jest też uchwałą zawierającą rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Z powyższych względów treść tego wyroku nie wiąże składów sądów administracyjnych orzekających w innych sprawach (art. 269 § 1 p.p.s.a. stosowany a contrario), co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 2 p.p.s.a. 4.6. Odwołując się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu wyroku wydanego w poszerzonym składzie NSA, trzeba podkreślić, że samo wydanie postanowienia nie wystarcza, aby weszło ono do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczone stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych. Dopóki nie zostanie zakomunikowane stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków (tak m.in. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00). W uzasadnieniu wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., podkreślono także, że materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). 4.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 sierpnia 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT zostało skutecznie doręczone stronie skarżącej tego samego dnia, czyli przed upływem terminu wskazanego we wcześniej wydanym postanowieniu z 21 czerwca 2018 r., przypadającym na 14 września 2018 r. Okoliczność ta jest w sprawie bezsporna. 4.8. Należy też mieć na względzie uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FSP 2/16, z której wynika, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Wypowiadając pogląd o oderwaniu procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja rozliczenia podatkowego, NSA wskazał, że ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Oznacza to, że dopóki nie upłynie wskazany co do dnia termin przedłużenia terminu zwrotu podatku , dopóty jest ono skuteczne, niezależnie od tego, czy postępowanie, w którym wydano postanowienie o przedłużeniu zostało zakończone, czy też nie (wyrok NSA z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 106/19). 4.9. W kontekście powyższych rozważań uznać zatem należy, że w rozpoznawanej sprawie określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został skutecznie przedłużony, bowiem przed jego upływem skarżącej doręczono postanowienia naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Spółki, iż nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji VAT-7K za I kwartał 2017 r., gdyż wcześniej wydane postanowienia, tj. z 24 kwietnia 2017 r., z 14 czerwca 2017 r., z 31 sierpnia 2017 r., z 23 października 2017 r., z 20 grudnia 2017 r., z 26 lutego 2018 r., 24 kwietnia 2018 r., 21 czerwca 2018 r. zostały doręczone po upływie terminów wskazanych we wcześniejszych postanowieniach. Postanowienia te są ostateczne i wiążące (nie zostały przez stronę zaskarżone), a zatem nie mogą być przedmiotem kontroli w przedmiotowym postępowaniu i nie mogą mieć wpływu na skuteczność przedłużenia terminu zwrotu podatku w związku z wydaniem postanowienia z 22 sierpnia 2018 r., utrzymanego w mocy zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z 13 listopada 2018 r. Należy wskazać, że postanowienia te jako ostateczne pozostają w obrocie prawnym, a kontrola ich legalności wykracza poza granice rozpoznanej sprawy. 4.10. Skarżąca nie wskazała żadnych innych powodów, dla których wydane w tej sprawie postanowienia organów podatkowych, będące przedmiotem kontroli Sąd pierwszej instancji powinien był uznać za wydane z naruszeniem prawa, w szczególności zaś nie zakwestionowała merytorycznej zasadności tych postanowień. W świetle powyższego zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z 120, art. 121, art. 212, art. 219, art. 218 O.p., oraz art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie były zatem usprawiedliwione. 4.11. W skardze kasacyjnej skarżąca podnosi również, że organ podatkowy nie wykazał, by w sprawie wystąpiła potrzeba dodatkowego zweryfikowania rozliczeń podatnika, gdyż jej zdaniem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał na zasadność wniosku o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy. Podkreślić należy, że na potrzeby postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu organ podatkowy nie miał obowiązku wykazywania, jakie konkretnie dowody i okoliczności legły u podstaw zastrzeżeń co do rzetelności transakcji i jakie konkretnie zamierza podjąć czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Chociaż ocena, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, nie może być dowolna i musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy, to jednak nie chodzi przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności tego zwrotu. Za chybione należy zatem uznać zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 124, art, 210 § 4 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wskazał w sposób przekonujący przyczyny, które spowodowały konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, z uwagi na istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu. 4.12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy w sposób należyty powołał podstawę prawną zaskarżonego postanowienia oraz przytoczył stan faktyczny i prawny sprawy. Tym samym nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów ani prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 4.13. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał także, aby mógł być skuteczny zarzut naruszenia art. 134 i art. 135 p.p.s.a., w którym skarżąca upatruje oddalenie skargi jako konsekwencję braku rozpatrzenia sprawy z punktu widzenia zgodności wydanego postanowienia z przepisami proceduralnymi dotyczącymi całego postępowania podatkowego w ramach którego wydane zostało zaskarżone postanowienie oraz braku wykroczenia poza granice zarzutów podniesionych w skardze. Zdaniem skarżącej ocena taka, gdyby została dokonana, doprowadziłaby Sąd pierwszej instancji do wniosku, że wcześniejsze postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku nie zostały prawidłowo doręczone, a więc nie weszły do obrotu prawnego. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. (zastrzeżenie nieistotne w sprawie – wyjaśnienie NSA). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu pierwszej instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Do naruszenia tego przepisu dochodzi zatem, gdy sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi. Tymczasem granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego aktu organu administracji publicznej. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. wyraźnie ustanawia związanie sądu granicami sprawy. Skarżąca złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 13 listopada 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2017 r. Pozostałe postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu powyższej nadwyżki podatku naliczonego podlegały odrębnemu zaskarżeniu . Jak już wskazano, skarżąca postanowień tych nie zaskarżyła i pozostają one w obrocie prawnym, ze skutkami opisanymi wyżej. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że "sprawa", której granice wiążą wojewódzki sąd administracyjny, a jednocześnie pozwalają mu na objęcie rozstrzygnięciem wszystkich aktów wydanych w jej granicach, nawet podjętych w innych postępowaniach, to sprawa w znaczeniu materialnym, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. wyrok NSA z 14 listopada 2018 r., sygn. akt II OSK 2746/16). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku kierowanych do tego samego podatnika postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres rozliczeniowy, nie występuje tożsamość stanów faktycznych. Każde kolejne postanowienie wydawane jest bowiem na gruncie okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania tegoż postanowienia. W rezultacie zaś każde przedłużenie terminu zwrotu może być oparte na innych przesłankach faktycznych, a merytoryczna zasadność wydania "pierwszego" postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie musi przekładać się na zasadność wydania kolejnych postanowień w tym przedmiocie. Niewątpliwie istnieje powiązanie pomiędzy kolejno wydawanymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wynikające z konieczności doręczenia następnego postanowienia zanim upłynie termin wyznaczony w postanowieniu poprzednim. Tym niemniej powiązanie to nie sprawia, że wszystkie postanowienia wydawane są w granicach tej samej sprawy. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. nie mógł spowodować uchylenia zaskarżonego wyroku z innych względów. Przepis ten przyznaje określone uprawnienie orzecznicze sądowi administracyjnemu. Nie stwarza jednak wnoszącemu skargę podstaw do żądania, aby sąd zakresem orzekania objął akty wydane we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, innych niż zaskarżony akt. Do sądu należy więc ocena, czy w danej sprawie przepis ten należy zastosować, jako że jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Dlatego w orzecznictwie przyjmuje się, że naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej (wyroki NSA: z 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 205/18; z 10 lipca 2018 r., sygn. akt I OSK 2093/16). Ponadto, art. 135 p.p.s.a. nie znajduje zastosowania w przypadku oddalenia skargi, a takie rozstrzygnięcie podjął Sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie (tak wyrok NSA z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 568/16). 4.14. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.