I FSK 568/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1676/15 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 22 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 141 i 147-160 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1676/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K.S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 22 listopada 2012 r. w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że zapadł on po ponownym rozpoznaniu sprawy, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015 r., I FSK 514/14, uchylił poprzedni wyrok WSA w Warszawie, stwierdzając istotne naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Z tego powodu sąd zaznaczył swoje związanie wskazanym orzeczeniem NSA i przekazanymi w nim wskazaniami. W zakresie tak zakreślonej kognicji sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 1.3. Sąd wskazał, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było ustalenie, że skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (opisanych w nich usług). Organy zakwestionowały pięć wystawionych na rzecz skarżącej faktur: trzy faktury wystawione w styczniu 2007 r. przez G. Sp. z o.o. (dalej: G.) oraz dwie faktury wystawione w grudniu 2007 r. przez PHU M. D.M. (dalej: M.). Zdaniem sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dowody włączone do akt sprawy z akt śledztwa prowadzonego przez prokuraturę, z których wynika, w jaki sposób przebiegał proceder wystawiania fikcyjnych faktur przez m.in. G. i M., pozwalał na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między wskazanymi w nich podmiotami, a w konsekwencji skarżąca nie miała prawa do odliczenia VAT w tych fakturach wykazanego. Ustalony na podstawie kompletnego materiału dowodowego, po zweryfikowaniu i ocenie twierdzeń oraz dowodów przedstawionych przez skarżącą, stan faktyczny pozwolił na właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) oraz racjonalne przyjęcie, że podmioty figurujące na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawcy nie wykonały czynności w tych fakturach wskazanych. 1.4. W ocenie sądu organy rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, oceniając poszczególne dowody (w tym zgłaszane przez skarżącą faktury dotyczące zakupu ozdób choinkowych) z punktu widzenia ich przydatności i znaczenia w sprawie. Wszystkie okoliczności istotne (tj. takie, których ustalenie było niezbędne dla właściwego zastosowania prawa materialnego) zostały przez organy ustalone w sposób wyczerpujący na podstawie przeprowadzonych dowodów. Organy w sposób należyty zastosowały art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 188 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.). W związku z tym sąd uznał, że w świetle akt sprawy i okoliczności faktycznych z nich wynikających nie było podstaw do zakwestionowania stanowiska organów o braku potrzeby przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów. Odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania osób, które w imieniu G. mogłyby świadczyć usługi albo osób, które mogłyby być świadkami wykonania tych usług była uzasadniona i nie naruszała art. 188 o.p. w sytuacji, gdy nie jest kwestionowany sam fakt wykonania zafakturowanych usług, a jedynie ich wykonanie przez wystawcę faktur z tego tytułu. Sąd podkreślił, że w przypadku, gdy organ na podstawie już zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne, zwłaszcza gdy nie sposób ustalić danych adresowych wykonawców usług (skarżąca wykonanie usług załatwiała z A. G. i nie była w stanie podać żadnych danych osobowych osób rzeczywiście wykonujących usługi). Sąd zwrócił nadto uwagę, że skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, który mógłby podważyć ustalenia organów co do dokonania przez nią odliczenia VAT na podstawie pustych faktur, a zgłaszane wnioski dotyczyły tez dowodowych niepodważanych przez organy. Organy odniosły się natomiast - wbrew twierdzeniom skargi - do dowodów zakupu ozdób choinkowych oraz paliwa, poddając swojej ocenie te dowody i uznając, że nie świadczą one o zgodności spornych faktur z rzeczywistością (tj. wykonania usług przez syna skarżącej, D.M., w ramach działalności M., a nie w ramach stosunku pracy w firmie skarżącej). 1.5. Sąd stwierdził, że uzasadnienia decyzji wskazują, iż organy odniosły się do zgłaszanych przez skarżącą dowodów oraz zastrzeżeń co do prowadzonego postępowania dowodowego, ze wskazaniem przyczyn, które zdaniem organów przemawiały za ich stanowiskiem. Ocena poszczególnych dowodów, jak i przedstawione rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, odpowiadały zdaniem sądu zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Za prawidłową w świetle art. 191 o.p. uznał sąd ocenę, że sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku naliczonego, gdyż nie miały nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym. 1.6. Zdaniem sądu organy zasadnie nie dały wiary zeznaniom prezesa G., gdyż podawał on ogólnikowe i sprzeczne ze sobą informacje o rzekomej działalności, podczas gdy z innych dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że wystawione przez G. na rzecz skarżącej faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd zaznaczył, że faktury pochodziły z pamięci komputera, na którym wystawiano fikcyjne faktury, co potwierdza opinia biegłego sądowego. Również zeznania osób, którym przedstawiono zarzuty co do procederu wystawiania pustych faktur (D. P. i A. G.) wskazywały, że firma G. była wykorzystywana do drukowania pustych faktur. Także syn skarżącej podnosił w postępowaniu karnym, że prezes G. był figurantem, pełniąc rolę tzw. "słupa" w firmach, którymi faktycznie kierował A. G., wykorzystując je do działalności niezgodnej z prawem. Nadto z ustaleń organów wynika, że G. w latach 2006-2007 nie zatrudniała pracowników, a skarżąca sama oświadczyła, że w sprawie usług udokumentowanych spornymi fakturami od G. kontaktowała się z A. G. Sąd zauważył równocześnie, że syn skarżącej znał A. G., oddając mu prowadzenie własnej firmy M. w latach 2004-2007 w ramach spłaty zaciągniętej przez syna skarżącej pożyczki. Zeznanie to potwierdzają wyjaśnienia A. G., który wskazał, że razem z D. P. wystawiał faktury na M., gdyż ten sposób syn skarżącej rozliczał się z nim z wcześniej zawartej pożyczki. Oznacza to, że również ta firma była wykorzystywana do wystawiania fikcyjnych faktur. Zdaniem sądu nie podważa to ustaleń, zgodnie z którymi usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez M. wykonał syn skarżącej w ramach umowy o pracę. Wskazał on bowiem, że zakres jego obowiązków w ramach umowy o pracę był bardzo szeroki: robił wszystko, co było potrzeba, tj. marketing, reklama, zakup i sprzedaż towarów, gazetki promocyjne sklepu. Sąd podkreślił, że zeznania syna skarżącej w tym zakresie potwierdza to, że w dokumentach M. nie ma żadnych dokumentów dotyczących zakupu materiałów potrzebnych do wykonania usług, a dokumenty związane z tymi usługami (zakup paliwa, ozdób choinkowych) przedstawiała skarżąca jako koszty własnej działalności. 1.7. Prawidłowe w ocenie sądu było uznanie przez organy, że występujące w sprawie okoliczności faktycznej świadczą o tym, że skarżąca miała świadomość, bądź co najmniej mogła przypuszczać, że sporne faktury są fikcyjne, a transakcje, w których uczestniczy, stanowią nadużycie prawa. Skarżąca przy zachowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że nabywa usługi nie od podmiotu, który widnieje na fakturze. 1.8. Zdaniem sądu przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe było prawidłowe i pozwoliło na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organy w znacznej mierze posłużyły się dowodami zgromadzonymi przez prokuraturę (co jest dopuszczalne w świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p.), ale wzięły też pod uwagę inne dowody. To, że skarżąca nie została przesłuchana jako strona (zwłaszcza że organ podejmował próby przeprowadzenia tego dowodu) nie oznacza że organy naruszyły przepisy procedury w kwestii ustalania stanu faktycznego w stopniu pozwalającym na zakwestionowanie ich stanowiska w sprawie. Skarżącej zapewniono możliwość czynnego udziału w prowadzonych dowodach i czynnościach, jak również wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów. Postępowanie dowodowe prowadzono z uwzględnieniem zasad rządzących tym postępowaniem, w szczególności zasady legalności, zaufania do organów podatkowych, dwuinstancyjności oraz swobodnej oceny dowodów. Skarżącej na każdym etapie postępowania wyjaśniano przesłanki, jakimi kierowały się organy wydając decyzje, organ odwoławczy ponownie rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ocenił poszczególne dowody oraz wskazał, dlaczego jednym z nich dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności. Oceny organu odwoławczego są spójne i logiczne, odpowiadają doświadczeniu życiowemu, mieszczą się zatem w granicach swobodnej oceny dowodów. 2. Skarga kasacyjna (k. 165-170) 2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez jego niezastosowanie - przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 141 § 4 p.p.s.a., a naruszenie przepisu polegało na zaakceptowaniu błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, przez uznanie, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe bez naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p.; naruszenie tych przepisów polegało na odmowie przeprowadzenia wskazywanych przez skarżącą dowodów, a w szczególności przesłuchanie A. G. i pracowników skarżącej na okoliczność potwierdzenia wykonania usług i ustalenia, kto faktycznie te usługi wykonał; z uzasadnienia wynika, że organy nie kwestionują faktu świadczenia usług, a jednocześnie nie wskazują dowodów, że usługi świadczyły inne podmioty niż to wynika z faktur, a decyzję odmawiającą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur wydały jedynie na podstawie swojego błędnego przekonania, 2) art. 134 § 1, art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie - przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., a naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie polegało na oddaleniu skargi mimo wydania decyzji z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które polegało na odmowie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez skarżącą oraz niewłaściwej ocenie materiałów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, 3) art. 135 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. przez odmowę przysługującego skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, dokumentujących wykonanie na rzecz skarżącej usług, których wykonania organy i sąd nie kwestionują. Skarżąca podkreśliła, że bezpodstawne było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt lit. a u.p.t.u., skoro czynności zostały dokonane, a jednocześnie organy nie udowodniły, że wykonał je kto inny niż podmiot wymieniony na fakturach jako sprzedawca usług, a jedynie poddały to w wątpliwość. Ponadto skarżąca zauważyła, że sąd nie odniósł się do jej zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt lit. a u.p.t.u., a naruszenie prawa materialnego w tej części niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący organ (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Należy przede wszystkim przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie przede wszystkim dlatego, że przedstawiony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej wywód nie jest w pełni skorelowany z podstawami kasacyjnymi, a ponadto w sposób wybiórczy odnosi się do argumentacji świadczącej w ocenie sądu o nieodzwierciedleniu w spornych fakturach rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wymaga też zaznaczenia, że skarżąca nie odnosi się do ustaleń dotyczących braku jej działania w dobrej wierze, a tym samym stanowiska organów i sądu w tym zakresie nie podważa. W tej sytuacji zagadnienie to uchyla się spod kontroli kasacyjnej. 6. Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności wskazać, że znaczna część przepisów ustawy p.p.s.a., które w ocenie skarżącej zostały w sprawie naruszone, nie dotyczy zagadnień poruszanych przez skarżącą. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym w sprawie) stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analiza skargi kasacyjnej nie wskazuje na to, by sąd - wbrew obowiązkom z tego przepisu - wyszedł poza granice sprawy, lub też bezzasadnie ograniczył się do zarzutów skargi. Stąd też należy uznać, że skarżąca nie wykazała, by w sprawie przepis ten został naruszony. Nie ulega wątpliwości, że w okolicznościach sprawy nie mógł zostać naruszony art. 135 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Treść przepisu wskazuje, że dopiero stwierdzenie przez sąd administracyjny podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji daje mu przewidzianą w art. 135 p.p.s.a. możliwość, co oznacza, że przepis nie znajduje zastosowania w przypadku oddalenia skargi (por. np. wyroki NSA z dnia: 13 marca 2014 r., II GSK 21/13; 22 listopada 2007 r., II FSK 1366/06). Skoro zatem w niniejszej sprawie skarga skarżącej została oddalona, sąd pierwszej instancji nie miał żadnych podstaw do zastosowania art. 135 p.p.s.a., a tym samym nie mógł go naruszyć. Błędnie też zostało zarzucone naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., który według skarżący powinien mieć zastosowanie w sprawie. Sformułowanie takie nie jest zrozumiałe, co do zasady bowiem art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczy elementów, które sąd powinien zawrzeć w uzasadnieniu, a skarżąca nie zarzuca (z jednym wyjątkiem) uchybień w tym zakresie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w sprawie, stąd wskazywanie na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. jako głównego przepisu, przez pryzmat którego powinna być badana zgodność z prawem zaskarżonego wyroku, nie może być uznane za trafne. Dla porządku należy wskazać, że skarżąca zarzuca nieodniesienie się przez sąd pierwszej instancji do zarzutów wskazujących na naruszenie prawa materialnego (choć nie wiąże tego uchybienia z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., a art. 135 p.p.s.a., co należy ocenić negatywnie). Odnosząc się pokrótce do tego zarzutu należy stwierdzić, że ze skargi wynika, iż naruszenie prawa materialnego było w ocenie skarżącej rezultatem błędnego ustalenia stanu faktycznego, a zatem wyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji, że ustalony w sprawie stan faktyczny pozwolił na właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) stanowi wystarczające zbadanie zasadności zarzutu naruszenia tych przepisów. W petitum skargi kasacyjnej skarżąca wiąże powoływane przez siebie naruszenie przepisów postępowania podatkowego głównie z odmową przeprowadzenia zgłaszanych przez nią dowodów. Z tego powodu należy wskazać, że przepisem regulującym obowiązki organu związane ze zgłaszanym przez stronę żądaniem przeprowadzenia dowodów jest art. 188 o.p. Rozpatrywana skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia tego przepisu (i zaakceptowania tego naruszenia przez sąd pierwszej instancji). Wymaga w związku z tym podkreślenia, że w przypadku, gdy jakaś kwestia proceduralna została uregulowana w konkretnym przepisie, nie można zastępować zarzutu naruszenia właśnie tego przepisu ogólnym zarzutem dotyczącym naruszenia zasady prawdy obiektywnej czy nieprawidłowego gromadzenia materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 o.p.). Przeciwne stanowisko pozostawałoby w sprzeczności z zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, która wymaga od strony wnoszącej taki środek zaskarżenia precyzyjnego formułowania zarzutów, m.in. poprzez wskazanie przepisów regulujących kwestie, w których jej zdaniem doszło do uchybień. 7. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, że naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. skarżąca upatruje w: 1) niepełnym rozpatrzeniu dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym przede wszystkim zeznań jej syna, w tym zwłaszcza nieuwzględnieniu, że wykonanie spornych usług nie mieściło się w jego obowiązkach pracowniczych, a faktury wystawił wtedy, gdy nie miał już powiązań z zorganizowaną grupą przestępczą, 2) nieustaleniu, ile godzin dziennie w listopadzie i grudniu 2007 r. syn skarżącej u niej pracował (w ramach stosunku pracy), a w jakich godzinach wykonywał dla niej usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, 3) nieprzeprowadzeniu dowodów z dokumentacji firmy M., które mogłyby potwierdzić poniesienie przez syna skarżącej wydatków np. na paliwo. Odnosząc się do tych kwestii należy stwierdzić, że swoje ustalenia w omawianym zakresie organy i sąd oparły na tej części zeznań syna skarżącej, z której wynikało, że jego obowiązki pracownicze obejmowały "wszystko, co było potrzeba" i na braku dowodów na poniesienie przez niego jakichkolwiek wydatków, które musiałyby być poniesione dla wykonania spornych usług. Kontrargumentacja skarżącej w tym względzie jest nader fragmentaryczna - skarżąca pomija brak wewnętrznej spójności zeznań syna, a brak dowodów na poniesienie wydatków kwituje nieprzeprowadzeniem wystarczającego postępowania dowodowego w tym zakresie. W związku z tym należy wskazać, że postępowanie w sprawie skarżącej nie jest właściwym miejscem do kwestionowania rzetelności protokołu kontroli z działalności M., zwłaszcza że argument o ewentualnych brakach w materiale dowodowym zebranym w we wskazanym postępowaniu kontrolnym pojawił się dopiero w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Biorąc pod uwagę nadto to, że w toku postępowania podatkowego skarżąca prezentowała odmienne stanowisko, przedstawiając faktury zakupowe wskazujące na poniesienie przez nią (a nie jej syna) kosztów np. ozdób choinkowych czy paliwa, należy stwierdzić, że argumentacja skargi kasacyjnej w tym względzie jest gołosłowna i nie zasługuje na uwzględnienie. Wymaga przy tym podkreślenia, że kompletność materiału dowodowego nie wymaga dla swej skuteczności potwierdzenia tej kompletności przez podatnika. Natomiast w zakresie ewentualnych błędów organów w "rozgraniczeniu" działań podejmowanych przez syna skarżącej w ramach umowy o pracę i w ramach własnej działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym jest stwierdzenie organów, że na obejmowanie spornych czynności umową o pracę wskazuje nie tylko szeroki zakres obowiązków syna skarżącej jako jej pracownika ("wszystko, co było trzeba"), ale również to, że wszystkie sporne faktury pochodzą z grudnia 2007 r., znamienne jest więc, że prawie wszystkie czynności wykonywane przez syna skarżącej na jej rzecz w 2007 r. mieściły się w jego obowiązkach pracowniczych, a dopiero w grudniu 2007 r. czynności takie już się w tych obowiązkach nie zawierały. Wniosek organu odwoławczego w tym względzie należy uznać za zgodny ze swobodną oceną dowodów, wypada przy tym zaznaczyć, że stanowisko organu w tym zakresie nie jest przez skarżącą kwestionowane. Dodatkowo można wspomnieć, że rozdzielenie działań podejmowanych przez syna skarżącej w ramach stosunku pracy i w ramach działalności gospodarczej, nie zależy od tego, w jakich godzinach podlegały one wykonaniu - w przypadku wykonywania czynności mieszczących się w obowiązkach pracowniczych po godzinach pracy mamy do czynienia z pracą w godzinach nadliczbowych, a nie ze świadczeniem usług w ramach działalności gospodarczej. Kryterium rozróżniającym obie sytuacje jest to, czy osoba wykonująca daną czynność czyni to pod kierownictwem podmiotu wykonanie tej czynności zlecającego, ewentualne to, czy zobowiązanie dotyczy osobistego wykonania czynności w wyznaczonym czasie i miejscu. Jeśli cechy te są spełnione, mamy do czynienia ze stosunkiem pracy. W związku z tym należy zaznaczyć, że skarżąca nie wskazuje na niezależność D.M. przy wykonywaniu zafakturowanych przez niego usług, co przy braku kosztów ponoszonych przez jego firmę w związku z tymi czynnościami czyni jej stanowisko o rzetelności spornych faktur gołosłownym. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że skarżąca nie wykazała, by w sprawie doszło do mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a niedostrzeżonego przez sąd pierwszej instancji, naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. 8. Skarżąca, zarzucając przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, podnosi, że zaskarżone decyzje organy oparły nie na materiale dowodowym, ale na swoim "błędnym przekonaniu" i "domniemaniu". Zdaniem skarżącej potwierdza to sam fakt wykonania zafakturowanych usług i nieudowodnienie przez organy, że usługi te wykonały inne podmioty niż wskazane w fakturach (a jedynie "poddanie tego w wątpliwość"). Stanowiska tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. W zakresie usług rzekomo wykonanych przez G. skarżąca ogranicza się do stwierdzenia, że żaden z oskarżonych nie potwierdził, że wystawione na jej rzecz faktury były "puste". Nie wiadomo, na jakiej podstawie skarżąca wywodzi, że takie potwierdzenie było konieczne. W sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że G. nie wykonywała rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz służyła do wprowadzania do obrotu faktur fikcyjnych, a żaden z dowodów na tę okoliczność (zeznania prezesa G., D. P., A. G., syna skarżącej, oświadczenie samej skarżącej) nie jest przez skarżącą podważany. Skarżąca zdaje się nie rozróżniać sytuacji, gdy zafakturowaną usługę wykonuje podmiot wystawiający fakturę i sytuacji, gdy faktura pochodzi od innego podmiotu, a usługa (jeśli jest wykonana) od innego. Tylko w tym pierwszym przypadku prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury wynika wprost z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podczas gdy druga ze wskazanych sytuacji spełnia przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a podatnikowi prawo do odliczenia może przysługiwać tylko wtedy, gdy nie wiedział on i nie mógł wiedzieć o nierzetelności wystawionych na jego rzecz faktur. W sytuacji stwierdzenia zatem, że w fakturze nie znajduje odzwierciedlenia realne zdarzenie gospodarcze organy nie muszą bynajmniej badać z jakiego źródła podatnik uzyskał towar/usługę, ustalenie bowiem, że faktura jest fikcyjna (nie dokumentuje rzeczywistej transakcji) jest w świetle przepisów prawa materialnego wystarczające do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia wynikającej z tej faktury kwoty podatku naliczonego. To bowiem, że usługi zostały wykonane, nie oznacza, że zostały wykonane przez podmiot wystawiający fakturę z tego tytułu, a w takiej sytuacji skarżąca nie ma w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez taki podmiot faktur niezależnie od tego, kto i w jaki sposób wykonał zafakturowane usługi. Skoro zatem skarżąca nie zaprzecza, a wręcz sama wskazuje, że wykonanie usług zafakturowanych przez G. nastąpiło po ustaleniach nie z tą firmą, a z A. G. (i to przez jego przesłuchanie skarżąca chciała uzyskać informacje na temat personaliów osób faktycznie wykonujących usługi na jej rzecz), brak było podstaw do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Podkreślenia wymaga przy tym, że skarżąca nawet nie próbuje podważać stanowiska organów i sądu co do niemożności przypisania jej działania w dobrej wierze. Z kolei w co do faktur wystawionych przez M. skarżąca podnosi, że nie jest poparte żadnymi dowodami stanowisko organów i sądu, że czynności opisane w fakturach jej syn wykonał nie jako przedsiębiorca, lecz w ramach stosunku pracy. W tym zakresie skarżąca wskazuje na istnienie powiązań jej syna z zorganizowaną grupą przestępczą do marca 2007 r., podkreśla też ten fragment zeznań syna, w którym podkreśla on osobiste świadczenie przez siebie usług i nieobejmowanie ich obowiązkami pracowniczymi. W uzupełnieniu przedstawionego już wyżej wywodu należy wskazać, że kierowanie przez A. G. firmą M. do marca 2007 r. ma wtórne znaczenie dla sprawy w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy świadczy o tym, że D. M. mógł wykonać czynności opisane w fakturach, jednak uczynił to jako pracownik skarżącej, nie niezależny od niej przedsiębiorca. Z kolei nieprzekonujące są twierdzenia skarżącej wskazujące na konieczność odrębnego rozliczenia usług transportowych z powodu wykonania ich pojazdem pracownika. Prawo podatkowe bynajmniej nie uzależnia rozliczenia wydatków pracownika poniesionych w związku z użyciem jego samochodu na potrzeby pracodawcy od tego, by pracownik - w ramach odrębnie prowadzonej działalności gospodarczej - wystawił na rzecz pracodawcy fakturę. Nie powielając wcześniejszych wywodów należy wskazać, że - wbrew ocenie skarżącej - wnioski organów oparte zostały na analizie zgromadzonych dowodów, w tym zeznań syna skarżącej i jego dokumentacji księgowej, jak i faktur przedłożonych przez skarżącą, a nie na "domniemaniach" czy "błędnym przekonaniu". Wymaga podkreślenia, że dla podważenia toku rozumowania organów i sądu pierwszej instancji nie wystarcza wybiórcze powoływanie się na wyłącznie korzystne dla siebie okoliczności, przewidziana w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów nakłada bowiem na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na wybiórczym położeniu nacisku na poszczególne dowody i okoliczności nie tylko w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, ale wręcz przy zignorowaniu lub zbagatelizowaniu dowodów przemawiających za wersją wydarzeń odmienną od preferowanej przez stronę. Należy podkreślić, że zarzut błędnej oceny przez organy dowodów powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Tymczasem analiza skargi kasacyjnej skarżącej prowadzi do wniosku, że argumenty dla siebie niekorzystne, a uznane za istotne przez organy i sąd pierwszej instancji kwituje ona jako "domysły" lub "domniemania". W sytuacji, gdy skarżąca nie jest w stanie wprost podważyć stanowiska organów i sądu pierwszej instancji, należy uznać, że stanowisko to pozostaje poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dodatkowo należy wskazać, że również w odniesieniu do faktury wystawionych przez M. skarżąca nawet nie próbuje podważać stanowiska organów i sądu co do niemożności przypisania jej działania w dobrej wierze. Podsumowując powyższe należy więc uznać, że we wskazanym zakresie nie doszło do naruszenia art. 191 o.p., a nie stwierdzając takiego naruszenia sąd pierwszej instancji nie uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, czy art. 151 p.p.s.a. 9. Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. Oznacza to związanie zarówno ustaleniem, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak i ustaleniem, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z kontrahentami. W takim stanie faktycznym natomiast bezzasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jak już zauważono wyżej, bez znaczenia dla możliwości zastosowania tego przepisu jest nieustalenie, kto wykonał zafakturowane usługi, wystarczy bowiem wykazanie, że nie wykonały ich podmioty, które wystawiły z tego tytułu faktury. Ocena skarżącej, że organy jedynie "poddały w wątpliwość" wykonawstwo wystawców faktur, jest subiektywna i nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Należy przy tym podkreślić, że w orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki NSA: z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł zaś podstaw do odstąpienia od tej linii orzeczniczej. Skoro zatem w sprawie nie zakwestionowano skutecznie ustaleń w zakresie stanu faktycznego, to nie było obiektywnych podstaw do twierdzenia, iż przywołany w petitum skargi kasacyjnej przepis materialnoprawny został wadliwie w niej zastosowany. 10. Ubocznie warto zaznaczyć, że na temat wprowadzania przez G. i firmę M. (również po marcu 2007 r.) do obrotu faktur VAT niedokumentujących realnych zdarzeń gospodarczych, wyłącznie w celu oszustwa podatkowego, wypowiadały się już sądy administracyjne w sprawach innych podatników (por. np. prawomocne wyroki: NSA z dnia 7 maja 2015 r., I FSK 606/14 i I FSK 575/14; WSA w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 52/14). 11. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804). ----------------------- 10