I FSK 205/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, , po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3409/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, maj, lipiec, sierpień oraz poszczególne miesiące od października do grudnia 2011. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 24 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3409/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę M. K. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy lub organ) z 23 września 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) z 11 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, maj, lipiec, sierpień oraz poszczególne miesiące od października do grudnia 2011 r. Dokonując - na skutek skargi strony - kontroli legalności przedmiotowej decyzji Sąd pierwszej instancji podzielił zasadność zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012, poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., będącą konsekwencją nieuprawnionej odmowy uwzględnienia części wniosków dowodowych strony, dotyczących przesłuchania jej oraz wskazanych przez nią świadków. Sąd nie uwzględnił zaś pozostałych podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.: a) poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 15 § 1, art. 207 § 1, art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. oraz w powiązaniu z art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm.), dalej: u.k.s., poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej, z uwagi na wadliwość upoważnienia z 24 lipca 2014 r. wydanego przez Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej: GIKS); b) poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.: – w zw. z art. 171a § 2, art. 194 O.p. i art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 7 u.k.s., poprzez błędną interpretację, iż osoby wskazane w metryce jako uczestniczące w podejmowaniu czynności w postępowaniu kontrolnym, nie musiały być wymienione w upoważnieniu imiennym do przeprowadzenia czynności kontrolnych; – w powiązaniu z art. 120 i art. 180 § 1 O.p., poprzez akceptację działania organu z pominięciem norm wynikających z art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 7 i art. 38 ust. 3 pkt 3 u.k.s., co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem dowody zebrano w sposób sprzeczny z prawem, prowadzące do wykonania ostatecznych obliczeń należności budżetowych przez osobę nieuprawnioną, w tym poprzez obejście prawa procesowego; c) w zw. z naruszeniem art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaakceptowanie rozstrzygnięcia organów pierwszej i drugiej instancji, polegającego na odrzuceniu wniosków dowodowych skarżącego w zakresie przeprowadzenia oględzin obiektów budowlanych, mogących potwierdzić charakter technologii prac budowlanych możliwych do wykonania przez T. Z.; d) poprzez naruszenie art. 153 p.p.s.a., które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy: – w zw. z art. 24 ust. 4 u.k.s., poprzez akceptację błędnej oceny stanu faktycznego sprawy dotyczącej okresu 3 miesięcy przed wydaniem decyzji, prowadzącej do uznania, że niewyznaczenie przez Dyrektora UKS, przed dniem wydania decyzji, terminu 7-dniowego do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jest prawidłowe; – w powiązaniu z art. 14c ust. 2 i 3 u.k.s., poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że przed wydaniem decyzji przez Dyrektora UKS skarżący miał wystarczająco dużo czasu do skorygowania deklaracji, mimo, że norma prawna ustanawia termin zawity, co pozbawiło skarżącego prawa do złożenia prawnie skutecznej korekty VAT-7 za lipiec i październik 2011 r., prowadzącej do obniżenia wartości przedmiotu sporu; e) w zw. z naruszeniem art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy: – poprzez niekompletne uzasadnienie wyroku, nieodnoszące się do wszystkich zarzutów sformułowanych i uzasadnionych w skardze, tj. do zarzutu nieobiektywnego rozpatrzenia dowodów pochodzących z innych postępowań, które nie odnosiły się do transakcji zawieranych pomiędzy T. Z. i skarżącym oraz pomijanie dowodów m. in. zleceń i protokołów robót wykonanych przez T. Z. na rzecz skarżącego; – poprzez nieadekwatne do stanu rzeczy w sprawie uzasadnienie wyroku, sugerujące, że materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań, w istocie niedotyczący transakcji zawieranych pomiędzy T. Z. i skarżącym oraz w żadnym stopniu niewskazujący na powiązania ze skarżącym, uzupełniony o dowody z przesłuchań świadków i strony, pozwoli na możliwie stanowczy i niezawodny wniosek, iż faktury wystawione przez T. Z. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały stanu faktycznego; f) poprzez naruszenie art. 135 p.p.s.a, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy: – w zw. z art. 233 § 2 O.p., poprzez uchylenie przez WSA decyzji organu odwoławczego i pozostawienie w obrocie prawnym decyzji Dyrektora UKS, podczas gdy zalecenia uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie mogą być zrealizowane jedynie w postępowaniu Dyrektora UKS; – w powiązaniu z art. 24 ust. 4 oraz art. 14c ust. 2 i 3 u.k.s., poprzez zaakceptowanie naruszenia przez Dyrektora UKS terminu 7-dniowego, ograniczające prawo skarżącego do złożenia prawnie skutecznej korekty VAT-7 za lipiec i październik 2011 r., które może być wyeliminowane jedynie w postępowaniu Dyrektora UKS. W kontekście tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, ewentualnie - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania. Strona wniosła także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Jednocześnie, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej bez rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Na wstępie należy podkreślić, że w niniejszej sprawie skargę kasacyjną wniosła strona Skarżąca, której skarga została uwzględniona w toku postępowania przed Sądem I instancji. Z treści pisemnych motywów wyroku wynika jednak, że nie wszystkie zarzuty Skarżącego zostały uwzględnione. Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. ocena prawna zawarta w uzasadnieniu wyroku jest wiążąca dla organu ponownie rozpoznającego sprawę, jak i Sądu. Dlatego też należy uznać, że strona Skarżąca ma interes prawny w zaskarżeniu wyroku uchylającego decyzję organu odwoławczego. Jednakże przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie przewidują możliwości wnoszenia skargi kasacyjnej od uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. W przypadku, gdy strona nie zgadza się z częścią uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może je zakwestionować tylko wyłącznie poprzez zaskarżenie całego orzeczenia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r. I FSK 750/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 126). W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym - wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2017 r., II FSK 2331/15, CBOSA). 3.2. Spośród licznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania zasadny jest jeden, a mianowicie ten dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 4 u.k.s. w powiązaniu z art. 14c ust. 2 i 3 u.k.s. Zgodnie z tym pierwszym przepisem przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza kontrolowanemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jest to zatem odpowiednik art. 200 § 1 O.p., który ma zastosowanie w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 14c ust. 1 u.k.s. wprowadza zasadę, że uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 O.p., ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, z zastrzeżeniem ust. 2. We wspomnianym ustępie 2 wprowadzono bowiem wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. 3.3. Bezspornym jest to, że postanowieniem z dnia 10 marca 2015 r. wyznaczono skarżącemu termin 7-dniowy do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu. Po upływie tego terminu nie doszło jednak bezpośrednio do wydania decyzji. Nastąpiło to 3 miesiące później. W tym okresie pełnomocnik strony złożył szereg wniosków dowodowych, które nie zostały uwzględnione przez organ kontroli. Dokonano wielu czynności procesowych. Po ich zakończeniu nie wyznaczono ponownie terminu przewidzianego w art. 24 ust. 4 u.k.s. Ocena wyżej wskazanego przebiegu postępowania jest odmienna. Zdaniem kasatora takie postępowanie organu uniemożliwiło mu złożenie korekty w zakresie podatku należnego. Konsekwencje tego wpłynąć mogły również na postępowanie karno skarbowe, stosownie do treści art. 16a k.k.s. Natomiast w ocenie organu odwoławczego takie postępowanie nie wpływało negatywnie na skarżącego. Sąd pierwszej instancji zaakceptował to stanowisko uznając, że skarżący miał wystarczająco dużo czasu do złożenia korekty. 3.4. Z powyższym stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie sposób się zgodzić. Dla oceny tego zagadnienia podstawowe znaczenie ma ocena charakteru terminu przewidzianego w tym przepisie. Wprawdzie termin z art. 24 ust. 4 u.k.s., a więc 7 dni na zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym ma charakter instrukcyjny. Jednakże termin do złożenia korekty zeznań, przewidziany w art. 14c ust. 2 u.k.s. ma niewątpliwie charter prekluzyjny. Oznacza to, że złożenie korekty deklaracji po upływie tego terminu nie wywołuje skutków prawnych. Jest to konsekwencja zasady określonej w art. 14c ust. 2 u.k.s. zgodnie z którą uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 O.p., ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem. Zatem tylko w okresie przewidzianym w art. 24 ust. 4 u.k.s., a więc 7 dni na zapoznanie się z materiałami postępowania podatnik ma uprawnienie do skorygowania deklaracji. 3.5. Uwzględniając powyższe, w sytuacji, która zaistniała w przedmiotowej sprawie, organ powinien ponownie wyznaczyć termin do zapoznania się z materiałem zgromadzonym w toku postępowania. Ponieważ po pierwotnym wyznaczeniu terminu postanowieniem z dnia 10 marca 2015 r., postępowanie toczyło się jeszcze trzy miesiące, strona miała prawo oczekiwać, że organ jeszcze raz wyznaczy termin z art. 24 ust. 4 u.k.s. Oceny tej nie zmienia fakt, że w okresie tych trzech miesięcy nie przeprowadzono żadnego dodatkowego dowodu. Jednakże w tym okresie pełnomocnik stron dokonał szeregu czynności procesowych takich jak na przykład zgłoszenie wniosków dowodowych. Zatem strona w sposób aktywny zmierzała do zmiany ustaleń faktycznych i poszerzenia materiału dowodowego. Skoro nie udało się jej osiągnąć tego skutku powinna mieć prawo do dokonania korekty deklaracji. Organ powinien to umożliwić poprzez wyznaczenie ponownie terminu z art. 24 ust. 4 u.k.s., po to aby termin z art. 14c ust. 2 u.k.s. rozpoczął swój bieg. 3.6. Natomiast pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie są zasadne i nie mogą odnieść zamierzonego skutku. 3.7. W pierwszej kolejności odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 15 § 1, art. 207 § 1, art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. oraz w powiązaniu z art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 31 ust. 1 u.k.s., należy stwierdzić, że jest on bezzasadny. W ocenie kasatora Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że nie zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej, z uwagi na wadliwość upoważnienia z 24 lipca 2014 r. wydanego przez Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej pod którym podpisał się Zastępca Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej podkreślił, że stanowisko wyrażone w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 7/16 narusza konstytucyjne prawa obywateli. W związku z powyższym należy przypomnieć, że w uchwale składu 7 sędziów z dnia 6 marca 2017 r., I FPS 7/16, ONSAiWSA 2017, nr 4, poz. 57, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 30 lipca 2010 r. do dnia 28 lutego 2017 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł, na podstawie art. 10 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720 i 1165), udzielić zastępcy dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów upoważnienia do wyznaczenia dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 11 tej ustawy. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwały składów poszerzonych korzystają z mocy ogólnie wiążącej. Oznacza to, że każdy skład sądów administracyjnych zobowiązany jest stosować się do oceny prawnej wyrażonej w uchwale. W sytuacji, gdyby tego poglądu nie akceptował nie może orzec odmiennie, zobowiązany jest jedynie do przedstawienia zagadnienia prawnego składowi poszerzonemu celem podjęcia ewentualnej tzw. uchwały przełamującej. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela stanowisko wyrażone w wyżej wspomnianej uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.8. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 171a § 2, art. 194 O.p. i art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 7 u.k.s., w powiązaniu z art. 120 i art. 180 § 1 O.p., poprzez akceptację działania organu z pominięciem norm wynikających z art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 7 i art. 38 ust. 3 pkt 3 u.k.s. Wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji we wskazanym wyżej zakresie. Zasadnie uznano, że osoby uczestniczące w podejmowaniu czynności w postępowaniu kontrolnym działały zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 38 ust. 3 u.k.s. Tym samym nie można uznać, że te dowody zebrano w sposób sprzeczny z prawem. 3.9. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zdaniem skarżącego błędnie zaakceptowano rozstrzygnięcia organów pierwszej i drugiej instancji, polegającego na odrzuceniu wniosków dowodowych skarżącego w zakresie przeprowadzenia oględzin obiektów budowlanych, mogących potwierdzić charakter technologii prac budowlanych możliwych do wykonania przez T. Z. Trafnie wskazano, że organy nie kwestionowały faktu wykonania prac przez skarżącego, stąd też zbędność tego dowodu. 3.10. Nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a.. Zdaniem kasatora niekompletne jest uzasadnienie wyroku, nieodnoszące się do wszystkich zarzutów sformułowanych i uzasadnionych w skardze. Wbrew tym twierdzeniom uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi ustawowe. Zawiera również odniesienie do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Wprawdzie z oczywistych względów w odniesieniu do niektórych zarzutów uzasadnienie Sądu jest krótkie. Tym niemniej Sąd ustosunkował się do najważniejszych zagadnień podnoszonych w skardze. 3.11. Za niezasadny należy uznać również ostatni z podniesionych zarzutów, a mianowicie zarzut naruszenie art. 135 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 2 O.p., w powiązaniu z art. 24 ust. 4 oraz art. 14c ust. 2 i 3 u.k.s.. Zdaniem kasatora Sąd pierwszej instancji powinien uchylić również decyzje organu pierwszej instancji z uwagi na zakres zaleceń uzupełnienia materiału dowodowego oraz z uwagi na to, że naruszenia przez Dyrektora UKS terminu 7-dniowego, ograniczające prawo skarżącego do złożenia prawnie skutecznej korekty VAT-7 za lipiec i październik 2011 r., może być wyeliminowane jedynie w postępowaniu Dyrektora UKS. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis uprawnia sąd administracyjny, a nie wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., I OSK 1199/12 oraz z dnia 11 grudnia 2014 r., II GSK 1979/13, CBOSA). Przepis art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że powyższy przepis nie tworzy podstawy do wystąpienia z wnioskami w skardze do żądania uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji. Przepis art. 135 p.p.s.a. wyznacza jedynie zakres kompetencji orzeczniczych sądu, uzależniając uruchomienie przewidzianych przez ustawę środków od "niezbędności" końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga. Ustalenie, że poza zaskarżonym aktem konieczne jest jeszcze wzruszenie (zweryfikowanie) innych aktów organu administracji, powoduje po stronie sądu obowiązek zastosowanie tego przepisu. Jednak nie odpowiada mu uprawnienie skarżącego do żądania, objęcia zakresem orzekania tych aktów. Sąd nie musi odnosić się do złożonego w tym zakresie wniosku, czyli nie musi rozstrzygać w tym zakresie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 3 lutego 2011 r., II GSK 50/10, CBOSA). W sytuacji, gdy sąd nie korzysta z przepisu art. 135 p.p.s.a., to znaczy nie uchyla lub nie stwierdza nieważności decyzji organu pierwszej instancji, w sentencji wyroku nie zamieszcza się rozstrzygnięcia co do takiej decyzji (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2012 r., I OZ 677/12, CBOSA). Uwzględniając powyższe należy uznać ten zarzut za chybiony. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Z uwagi na wyżej wskazane przyczyny w uzasadnieniu nie wskazano dlaczego Sąd pierwszej instancji nie uchylił również decyzji organu pierwszej instancji. Stąd też nie sposób dokonywać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy oceni, czy dla zrealizowania zaleceń Sądu pierwszej instancji oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczne będzie uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. 3.12. Pomimo zasadności zarzutu naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 4 u.k.s. w powiązaniu z art. 14c ust. 2 i 3 u.k.s., skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 101). Niewątpliwie taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie. Nawet wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji uznał powyższy zarzut za zasadny to i tak wydał by wyrok tej samej treści, a więc uchyliłby zaskarżoną decyzję. Jedynym zatem skutkiem uwzględnienia powyższego zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej wniesionej przez stronę skarżącą na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylającego zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, pomimo jej oddalenia na podstawie art. 184 p.p.s.a., będzie wyeliminowanie tej części uzasadnienia Sądu I instancji. Oznacza to, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę oraz sąd, nie są związani w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oceną prawną, zawartą w tym fragmencie uzasadnienia. 3.13. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. ----------------------- 9