I SA/Gl 664/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.),, Edyta Żarkiewicz, Protokolant Bartosz Otorowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2010 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (Znak: [...] ustalił M.P. (dalej zwana też podatniczką) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł od dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż poniesiony w 2003 r. wydatek w kwocie [...] zł na nabycie własności lokalu mieszkalnego został sfinansowany wyłącznie pieniędzmi pochodzącymi z majątku odrębnego podatniczki - uzyskanymi w drodze darowizn od rodziny - w kwocie [...] zł. Opierając się w zasadniczej mierze na oświadczeniu podatniczki złożonym w akcie notarialnym nabycia własności, organ I instancji podważył zasadność twierdzeń pełnomocnika strony o uzupełnieniu poniesionego wydatku środkami finansowymi uzyskanymi z majątku wspólnego małżonków P.. Odnosząc się do twierdzeń strony o pochodzeniu części pieniędzy ze zbycia spadku otrzymanego po rodzicach organ I instancji stwierdził, iż okoliczność ta nie została udowodniona i wobec czego ustalono istnienie nadwyżki wydatków nad zgromadzonymi środkami finansowymi w kwocie [...] zł i od tak ustalonego dochodu dokonano wymiaru podatku. We wniesionym odwołaniu z dnia [...] 2009 r. pełnomocnik strony radca prawny L. W. zaskarżył rozstrzygnięcie organu I instancji i wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz alternatywnie o umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto pełnomocnik domagał się wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozpatrzenia odwołania oraz przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, w trakcie której ustalono by okoliczności dotyczące przesunięcia środków z majątku wspólnego do majątku odrębnego strony oraz posiadania przez stronę środków pochodzących ze spadku po rodzicach. Uzasadniając zarzuty odwołania pełnomocnik odwoływał się do zasady zaufania do organów podatkowych i zarzucał organowi I instancji zwlekanie z wyjaśnieniem sprawy oraz zaniechanie odniesienia się do zaświadczenia o stanie zdrowia strony. W ocenie pełnomocnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., pomijając oświadczenie strony i jej małżonka dotyczące źródeł finansowania poniesionych wydatków, nie podjął działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności nie przeprowadził dowodów z przesłuchań małżonków P.. Pełnomocnik podatnika wyraził również przypuszczenie, iż "być może dla pełnego wyjaśnienia sprawy należało przeprowadzić dowód z przesłuchania innych członków rodziny", a także postawił zarzut bezzasadnego uznania, iż "nie było przesunięcia środków z majątku wspólnego na rzecz majątku odrębnego", co jego zdaniem zostało uzasadnione m. in. poprzez manipulację oświadczeniami strony. Pełnomocnik powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego w odwołaniu postawił tezę o dopuszczalności rozporządzenia przez małżonka przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego na rzecz majątku odrębnego, a co miało uzasadniać zarzut błędnej oceny prawa dokonanej przez organ pierwszoinstancyjny. Pełnomocnik podatnika nie zgodził się także z oceną, jakiej dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w zakresie pochodzenia pieniędzy, które zostały podjęte z banku. Decyzją z dnia [...] r. (znak: [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w oparciu o przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) uchylił w całości ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu poza omówieniem dotychczasowego przebiegu postępowania organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy jest obowiązany ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Ponadto organ II instancji podkreślił, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.) - w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 - wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy podkreślał przy tym, iż w postępowaniu w sprawach z nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów oraz zgromadzonego mienia ciąży na podatniku, zatem w celu wykazania źródeł pokrycia poniesionych wydatków może on korzystać ze wszystkich środków dowodowych dopuszczonych przepisami Ordynacji podatkowej. Przeniesienie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite, jeżeli w postępowaniu podatkowym wykazane lub uprawdopodobnione zostanie źródło przychodów, wówczas na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy winien ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów, a jego ocena nie może być dowolna. Restrykcyjność opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów wymaga starannego przeprowadzenia postępowania, w celu rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i sprawdzenia prawidłowości wyjaśnień podatnika. Jeżeli zatem podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane zasoby finansowe, a materiał zgromadzony w sprawie jest niepełny lub sprzeczny z innymi dowodami, nawet zgłoszonymi wcześniej przez podatnika, to na organie podatkowym ciąży obowiązek jego uzupełnienia, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 1997 r., Sygn. akt I SA/Wr 291/96, komputerowa baza Wydawnictwa LEX nr 29058). Organ odwoławczy podkreślał przy tym, iż szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym, które powinno cechować się wyrażoną w przepisie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą kompletności, w myśl której organy podatkowe obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ wskazywał w związku z tym, iż niezależnie od ciężaru dowodu, obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego spoczywa na organie prowadzącym postępowanie podatkowe i nie może zostać przerzucony na podatnika, co związane jest bezpośrednio z zasadą swobodnej oceny dowodów zapisaną w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, by nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych w oparciu o zasady ogólne oraz przepisów postępowania podatkowego. Ocena winna być zatem dokonana w oparciu o całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, to jest z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich, a wyciągane wnioski powinny pozostawać w zgodzie z zasadami logiki, praw naukowych, doświadczeniem życiowym oraz nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami (Bartosiewicz A., Kubacki R.: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2004, s. 359n). Organ w związku z powyższym podkreślał, iż zebrany materiał dowodowy może być uznany za wyczerpujący, jeżeli ustalone zostały wszystkie fakty w sposób niesporny, nie pomijając żadnego z nich, ani też nie pozostawiając bez wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym. Podkreślono, iż organ podatkowy zobowiązany jest oprzeć swoją ocenę na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W uzasadnieniu decyzji organu II instancji wskazano także, iż zgodnie z regulacją art. 31, art. 32 oraz art. 33 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59; ze zm. dalej K. r. i o.) - w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. - z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek (wspólność ustawowa). Przedmioty majątkowe nie objęte wspólnością stanowią majątek odrębny każdego z małżonków. Dorobkiem małżonków są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. W szczególności stanowią dorobek małżonków: pobrane wynagrodzenie za pracę oraz za inne usługi świadczone osobiście przez któregokolwiek z małżonków, a także dochody z majątku wspólnego, jak również z odrębnego majątku każdego z małżonków. Odrębny majątek każdego z małżonków stanowią w szczególności przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej; przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił; przedmioty majątkowe nabyte ze środków uzyskanych w zamian za przedmioty wymienione wyżej (...). W uzasadnieniu organu odwoławczego podkreślono także, iż w obowiązującym Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym, przyjmującym jako zasadę reżim ustawowej wspólności majątkowej, można skonstruować domniemanie faktyczne (art. 231 Kodeksu postępowania cywilnego) oparte na życiowym prawdopodobieństwie, według którego (domniemania) określone rzeczy w transakcji dokonanej tylko przez jednego małżonka zostały nabyte z majątku dorobkowego w interesie i na rzeczy ustawowej wspólności małżeńskiej. Natomiast nabycie rzeczy z majątku odrębnego małżonka musi wynikać nie tylko z oświadczenia tego małżonka, ale przede wszystkim z całokształtu okoliczności istotnych prawnie z punktu widzenia przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (wyrok SN z dnia 9 stycznia 2001 r. Sygn. akt II CKN1194/00 - komputerowa baza Wydawnictwa LEX nr 52375, postanowienie SN z dnia 6 lutego 2003 r. Sygn. akt IV CKN 1721/00 -LEX nr 78276, wyrok SN z dnia 17 maja 1985 r. Sygn. akt II CRN 119/85 - OSPiKA 1086, nr 9 - 10, póz.185; uzasadnienia: postanowienia SN z dnia 14 grudnia 1984 r. Sygn. akt III CRN 270/84 - OSNC 1985, nr 9, póz. 134, uchwały SN z dnia 29 stycznia 1983 r. Sygn. akt III CZP 172/92 OSNC 1993, nr 6, póz. 110 oraz wyroku SN z dnia 27 stycznia 1999 r. Sygn. akt II CKN 408/98, OSNC 1999, nr 7 - 8, póz. 136). Podkreślono przy tym, iż art. 32 K. r. i o. wyraża zasadę ogólną, a w art. 33 pkt 2 - 10 K. r. i o. wymienione są wyjątki od tej zasady, a z tego ostatniego przepisu wynika, że dorobkiem są przedmioty majątkowe nabyte zarówno ze środków pochodzących z majątku wspólnego, jak i ze środków pochodzących z majątku odrębnego każdego z małżonków oraz zwrócono uwagę, iż pomimo wspomnianej odrębności trzech mas majątkowych - masy te w czasie trwania małżeństwa stanowią zwartą całość gospodarczą, które w zasadzie podlegają rozdzieleniu dopiero po ustaniu wspólności. Wskazano także, iż wyjątek od powyższej zasady stanowi surogacja opisana w art. 33 pkt 3 K. r. i o. podkreślając, iż w postępowaniu dowodowym najpierw musi zostać ustalone, że zostały spełnione warunki i dopiero na tej podstawie staje się możliwym stwierdzenie, iż przedmiot nabyty zastąpił poprzedni składnik majątku. Podkreślono przy tym, że skoro strona twierdzi, iż nastąpiła surogacja choćby częściowa, to obowiązana jest wykazać konkretne środki finansowe, z których nastąpiło nabycie przedmiotu majątkowego. Organ odwoławczy wskazywał także, że zgodnie z art. 890 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, póz. 93; ze zm. dalej Kc) oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego oraz podkreślał, że umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Odnosząc obowiązujący stan prawny do decyzji organu I instancji, organ odwoławczy wskazywał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przywiązał zbyt dużą wagę do treści oświadczenia M. P. zawartego w akcie notarialnym nabycia w dniu [...] r. nieruchomości mieszkalnej, pomijając inne okoliczności w sprawie, tj. czas dokonania i przebieg tej czynności prawnej, pozostawanie w reżimie wspólności majątkowej małżeńskiej, ewentualną możliwość dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi przez współmałżonków, podjęcie środków finansowych z konta bankowego na trzy miesiące przed zawarciem umowy. Organ odwoławczy podkreślał, iż analizując treść oświadczenia o pochodzeniu środków z majątku odrębnego oraz dowody, które miały tę okoliczność potwierdzić organ I instancji w istocie bezkrytycznie przyjął za wiarygodne oświadczenia potencjalnych darczyńców uznając, iż darowizny te miały miejsce. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał ponadto, iż w aktach sprawy brak jest przekonywujących dowodów na to by M. P. uzyskała faktycznie przysporzenia kosztem majątków syna, wnuczki oraz córki i zięcia. Podkreślono przy tym, iż jednoznacznie dowodu takiego nie stanowią oświadczenia O. i J. S. o darowaniu [...] zł w [...] 2003 r. celem nabycia we [...] 2003 r. od darczyńców w drodze umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz wskazano, iż nie wyjaśniono również kiedy i w jakich okolicznościach dokonali darowizny syn podatniczki oraz jej wnuczka. Organ odwoławczy akcentował przy tym, iż zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a rozwinięcie tej zasady zawarte zostało w przepisach art. 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa i podkreślał, iż w rozpatrywanej sprawie organ I instancji naruszył tę zasadę w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, a co w jego ocenie uzasadnia podjęte rozstrzygnięcie. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie rozprawy organ odwoławczy wskazywał, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie prowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego, co może mieć miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W takim przypadku organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie stoi art. 229 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2005 r. Sygn. akt SA/Sz 2273/03 - Biuletyn Skarbowy 2005 nr 4 str. 30). Organ II instancji przywołując treść art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej wskazywał, iż rozprawa jest zabiegiem organizacyjnym, przy pomocy którego organ prowadzący postępowanie administracyjne może osiągnąć koncentrację czynności wyjaśniających w określonym miejscu i czasie. Możliwość odbycia rozprawy została ograniczona tylko do toku postępowania odwoławczego. Zatem będzie ona mogła być przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania wyjaśniającego, do przeprowadzenia którego uprawniony jest organ odwoławczy, tj. nie w całości, ani nie w znacznej części. Natomiast rozstrzygnięcie sprawy, jak to zostało wyżej wykazane, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż w tych warunkach prowadzenie rozprawy należy uznać za bezcelowe i naruszające zasady prostoty oraz szybkości postępowania opisane w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, a także prowadzące do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. pełnomocnik M. P. (dalej zwana też skarżącą) radca prawny L. W. zaskarżając w całości decyzję organu odwoławczego zarzucił jej naruszenie przepisów art. 121, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 200 § 1, art. 233 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji bez umożliwienia stronie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranego materiału i zgłoszenia żądań oraz mimo braku merytorycznego rozpoznania sprawy dokonanie oceny prawnej niektórych dowodów w sytuacji nie zbadania sprawy przez organ odwoławczy oraz naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Strona skarżąca domagała się uchylenie zaskarżonej decyzji, określenia że nie może być ona wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądzenia kosztów postępowania. Pełnomocnik akcentował w skardze, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zawarł w sposób nieuprawniony, stanowisko prawne i ocenę dowodów oraz podkreślił, iż stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż pisemne oświadczenia rodziny podatnika nie stanowią dowodu jest nieuprawnione ponieważ pozostaje w sprzeczności z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie strony skarżącej przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych poprzez niedopuszczalny w decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, fakt dokonania oceny dowodów w sposób mogący przesądzać o wyniku sprawy. W skardze pełnomocnik wskazywał także na naruszenie przepisów art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślając przy tym, iż strona odwołująca chciała aktywnie uczestniczyć w postępowaniu odwoławczym, a brak powiadomienia o zebraniu i ocenie materiału przed wydaniem decyzji bez możliwości wypowiedzenia się przez strony niezależnie od tego, że decyzja była wydana w trybie kasacyjnym narusza ww. przepisy prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów organ odwoławczy w pierwszej kolejności powtórzył swoje rozważania zawarte w zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie organ II instancji podkreślił, iż zgodnie z art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podkreślono, iż organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie podatkowe w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z naruszeniem prawa procesowego, tj. gdy organ I instancji albo nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadził postępowanie dowodowe, ale naruszono w nim przepisy procesowe. W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe w całości lub w znacznej części, do czego nie jest on uprawniony, gdyż zgodnie z treścią art. 229 Ordynacja podatkowa może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. Ponadto, stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 233 § 3 Ordynacja podatkowa organ podkreślając, iż jest on nieuzasadniony wskazywał, iż postępowanie było prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., a nie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi organ przywoływał fragmenty zaskarżonej decyzji przypominając powody uchylenia decyzji organu I instancji oraz podkreślał, iż nie można zgodzić się z poglądem, że organ odwoławczy w sposób nieuprawniony zawarł w uzasadnieniu stanowisko prawne i ocenę dowodów. Zdaniem organu odwoławczego kwestionowane stwierdzenie nie stanowiło oceny prawnej, a jedynie wskazanie, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niepełny i nie mógł stanowić podstawy do wydania decyzji ustalającej. Podkreślono, iż powyższe nie przesądziło o wyniku sprawy, bowiem nie była to jedyna okoliczność faktyczna wymieniona w skarżonej decyzji, powodująca wyeliminowanie decyzji pierwszoinstancyjnej z obrotu prawnego. W odpowiedzi na zarzuty skargi podkreślono, iż kwestia finansowania wydatku z majątku odrębnego i ewentualnie z majątku wspólnego została oceniona przez organ odwoławczy podobnie jak i przez pełnomocnika, tj. jako wymagająca dalszych ustaleń, czyli jako nie wyjaśniona w taki sposób, by móc stanowić podstawę dla merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Okoliczność ta była także powodem, dla którego uchylono zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podkreślał, iż wobec faktu podjęcia rozstrzygnięcia zgodnie z żądaniem odwołania, że zarzuty skargi uznać należy za próbę przedłużania postępowania, a nie za merytoryczną polemikę z decyzją organu odwoławczego. Podkreślono także, iż skoro organ odwoławczy stwierdził niewyjaśnienie stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji, to zaskarżone rozstrzygnięcie stanowi wypełnienie zasady postępowania zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej, obligującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przywołując treść ww. przepisu podkreślono, że stosownie do regulacji zawartej w § 2 tego przepisu, organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt. 2. W związku z powyższym wskazano, iż jak wynika z treści odwołania z dnia [...] 2009 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Wobec czego organ podkreślił, iż zarzut "wydania przez organ odwoławczy decyzji bez umożliwienia stronie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranego materiału (...)" jest nietrafny, skoro w wyniku postępowania odwoławczego wydana została decyzja uwzględniająca w całości wniesione przez pełnomocnika żądanie. Dodatkowo wskazano, iż stwierdzenie, że "strony nie powiadomiono o zebraniu i ocenie materiału i wydano decyzję bez możliwości wypowiedzenia się strony" jest nieuzasadnione, gdyż organ odwoławczy nie "zebrał" i nie "oceniał" żadnego "materiału", skoro uchylił decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia zgodnie z żądaniem odwołania. Wskazano także, iż nie można skutecznie zarzucać naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych zawartej w art. 121 Ordynacji podatkowej, skoro treść rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji jest zgodna z żądaniem wniesionym przez pełnomocnika skarżącej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia "przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych'" podkreślono, iż pełnomocnik strony nie wskazał, na czym polegało naruszenie powołanego przepisu i w związku z tym wskazano, że polemika z tak postawionym zarzutem, bez uściślenia w jakim zakresie miało miejsce naruszenie prawa, jest niemożliwa. Na rozprawie w dniu 24 marca 2010 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymując żądania skargi oraz podkreślał, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został błędnie zinterpretowany przez organy podatkowe, a to z racji tego, że organy nie uwzględniły tego, że w ostatnich kilku latach dochody małżonków wynosiły około [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga to, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza także, iż jest on tylko w części bezsporny, a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż M. P. zgodnie z umową sprzedaży (akt notarialny Repertorium [...] nr [...] z dnia [...] r.) nabyła lokal mieszkalny za łączną kwotę [...] zł. Z oświadczenia strony wynika, że przedmiot sprzedaży skarżąca zakupiła za pieniądze z majątku odrębnego, przy czym umowy majątkowej małżeńskiej nie zawierała. Spornym jest natomiast przede wszystkim to czy skarżąca posiadała środki finansowe pozwalające jej na zakup ww. lokalu ze środków finansowych pochodzących z majątku odrębnego oraz to z jakich ewentualnie źródeł te środki pochodziły. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zauważyć na wstępie trzeba, iż analizując stan prawny odnoszący się do przedmiotowej sprawy należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, uważa się w szczególności "przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". W myśl art. 20 ust. 3 tej ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z zarzutami zgłaszanymi w skardze, a doprecyzowanymi na rozprawie, na obecnym etapie sprawy zaakcentowania wymaga jedynie to, że na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według stanu obowiązującego w 2003 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 cytowanej wyżej ustawy, zwanej dalej również ustawą podatkową, dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wobec treści zarzutu zgłoszonego na rozprawie Sąd pragnie jedynie wskazać, iż opodatkowanie dochodów nieujawnionych ma charakter zastępczy, różniący się od opodatkowania na zasadach ogólnych, wzorcem podstawy opodatkowania. O ile bowiem w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego, tym wskaźnikiem, podstawą opodatkowania są wydatki i majątek (por. H. Dzwonkowski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych – wybrane zagadnienia. Mon. Pod. 2005/4/15, s. 6). W związku z tym Sąd stwierdza iż, zadaniem organu podatkowego nie jest dążenie do ustalenia rzeczywistego dochodu, jaki z nieujawnionych źródeł osiągnął podatnik, ale ustalenie jakie faktycznie poniósł wydatki, a także o jaką wartość wzrósł jego majątek, które to wydatki oraz przyrost majątku nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W przedmiotowej sprawie kwestią podnoszoną przez stronę skarżącą, było posiadanie przez nią środków finansowych pozwalających na uznanie, że wydatki poniesione na zakup mieszkania pochodziły ze źródeł opodatkowanych i nie podlegających opodatkowaniu. Podkreślenia zatem w kontekście zarzutów skargi wymaga, zdaniem Sądu to, że także M. P. obciąża ciężar udowodnienia, iż ustalona przez organ podatkowy kwota wydatków przewyższająca sumę przychodów znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich oraz w 2003 r., pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu skargi sprecyzowanych na rozprawie, Sąd podkreśla, iż unormowanie w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego, zawarte w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, wielokrotnie było przedmiotem analiz w piśmiennictwie oraz znajdowało wyraz w utrwalonej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego. W tym zakresie przytoczyć należy pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zgodnie z którym, w przypadku ustalenia, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560). Jednak zdaniem Sądu w związku z treścią rozstrzygnięcia organu odwoławczego pełniejsze odniesienie się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. byłoby przedwczesne, albowiem ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji nie przesądzają o treści przyszłej decyzji organu I instancji. Analizując zgodność z prawem decyzji odwoławczej Sąd przede wszystkim jednak podkreśla, iż zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie zbadać sprawę i wydać decyzję: utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji albo uchylić zaskarżoną decyzję w całości lub w części i orzec, co do istoty sprawy. Organ odwoławczy może też umorzyć postępowanie albo uchylić zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując, tak jak w rozpatrywanym przypadku, sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu. Zastosowanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oznacza wyeliminowanie zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I instancji z przyczyn formalnych (bowiem dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części). Strona postępowania powinna mieć przy tym zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się, co do nowo zebranych dowodów i materiałów, nowych ustaleń organu I instancji oraz może składać nowe żądania i wnioski dowodowe. Działania zarówno organu I instancji ponownie rozpatrującego sprawę, jak i strony postępowania mogą spowodować, że rozstrzygnięcie organu I instancji, może być inne niż wydane uprzednio i uchylone przez organ odwoławczy. Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej to zebrany wszechstronnie materiał dowodowy stanowi podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - jest decyzją kasacyjną. Zdaniem Sądu tak określona podstawa decyzji kasacyjnej obliguje organ odwoławczy, który taką decyzją rozstrzyga odwołanie, do wskazania przyczyn niemożności wydania decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie. Podkreślenia wymaga, iż decyzja kasacyjna nie może być, zatem podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i prawidłowego uzasadnienia, w którym będzie jedynie lakoniczne stwierdzenie, że decyzja organu I instancji zawiera wady formalne i merytoryczne. Skarżona decyzja takie uzasadnienie zdaniem Sądu zawiera i wskazuje w oparciu o zebrany materiał dowodowy, jakie okoliczności organ odwoławczy uznaje za dostatecznie udowodnione, a które zdaniem organu odwoławczego wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego, np. w zakresie czy skarżąca uzyskała faktyczne przysporzenie kosztem majątku syna, wnuczki, oraz córki i zięcia, okoliczność czy i ewentualnie kiedy została dokonana darowizna przez syna i wnuczka. W skarżonej decyzji wskazano także na to, że organ I instancji przywiązywał zbyt dużą wagę do treści oświadczenia skarżącej zawartego w akcie notarialnym nabycia nieruchomości z [...] 2003 r. Podkreślono przy tym, iż organ I instancji, albo pominął albo jedynie marginalnie uwzględnił inne okoliczności ważne dla rozpatrywanej sprawy, w tym m. in. czas dokonania i sam przebieg czynności prawnej zakupu nieruchomości, pozostawanie w określonym reżimie majątkowym małżeńskim, kwestię ewentualnego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi przez współmałżonków, kwestię podjęcia środków finansowych z konta bankowego na trzy miesiące przed zawarciem umowy. W ocenie Sądu z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy i oceny zebranego w sprawie przez organ I instancji materiału dowodowego i uznał, iż jest on niewystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia. Jednocześnie wskazał, w jakim konkretnie zakresie jest konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Wskazówki te, wbrew twierdzeniom skargi, zdaniem Sądu nie mają merytorycznego charakteru, nie rozstrzygają, ani nie sugerują sposobu załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Na podstawie oceny przedmiotowych wskazań organu odwoławczego należy uznać, iż należyte wyjaśnienie wskazanych okoliczności ma rzeczywiście istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. był uprawnione do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, a motywy rozstrzygnięcia oraz ich uzasadnienie nie uchybia prawu w stopniu który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o powyższe Sąd stwierdza, iż zgłaszany zarzut naruszenia art. 121 i 233 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa należy uznać za chybiony, tym bardziej, że zdaniem Sądu nie można skutecznie zarzucać naruszenia zasady ujętej w art. 121 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie organu podatkowego jest w istocie zgodne z żądaniem strony. Wreszcie podkreślenia wymaga także to, iż organem orzekającym w sprawie był Dyrektor Izby Skarbowej a nie Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Odnosząc się do zarzutu skargi, co do tego, że twierdzenie o tym, iż pisemne oświadczenia rodziny podatnika nie stanowią dowodu jest nieprawidłowe i narusza art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, iż nie podziela tego zarzutu. Powyższe stanowisko organu nie miało bowiem w ocenie Sądu na celu dokonywanie oceny prawnej, czy przesądzanie o wyniku sprawy, a jedynie wykazanie, iż materiał dowodowy wymaga uzupełnienia także w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa należy wskazać, iż także i one są chybione. Zgodnie bowiem z art. 123 § 2 organ podatkowy może odstąpić od zasady nakazującej zapewnienie stronom postępowania czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydanie decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, jeżeli w wyniku postępowania ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony. W ocenie Sądu w rozpatrywanym przypadku z uwagi na braki i luki w zebranym materiale dowodowym organ II instancji nie mógł w istocie wydać innego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jak uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, a taki właśnie wniosek (żądanie) zgłosiła strona w odwołaniu. Sąd podkreśla także, iż w przypadku decyzji o charakterze kasacyjnym wymóg oparty o przepis art. 123 § 1, bez wykazania, że powyższe uchybienie miało istotny wpływ na przebieg postępowania i tak musiał by pozostać bez znaczenia dla oceny legalności kontrolowanej decyzji, ponieważ strona nie wykazała, aby powyższe uchybienie miało jakikolwiek wpływ, nie mówiąc już o istotnym wpływie na przedmiotową sprawę i zaskarżone rozstrzygnięcie. Także twierdzenia pełnomocnika co do tego, że powyższe uniemożliwiło stronie aktywny udział w postępowaniu należy uznać za nie znajdujące pokrycia w aktach sprawy. Strona reprezentowana była bowiem przez fachowego pełnomocnika i to już na etapie postępowania przed organem I instancji, a także i organem odwoławczym, co dawało jej możliwość aktywnego skorzystania z przysługujących jej uprawnień także w toku postępowania przed organem II instancji. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.