I SA/Gl 667/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Borys Marasek, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2025 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 marca 2024 r. nr 2401-IOV4.603.19.2023.MP UNP: 2401-24-083388 w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oddala skargę. Decyzją z 28 marca 2024 r., nr 2401-IOV4.603.19.2023.MP Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) – po rozpatrzeniu odwołania podatnika M.K. (dalej także skarżący) od wydanej w I instancji decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 30 października 2023 r., nr [...] odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 14 stycznia 2019 r. (nr [...]) wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. − utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Organ I instancji decyzją z 14 stycznia 2019 r. określił podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 93.703 zł z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., a także kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 23.115 zł, z tytułu wystawionej przez niego faktury VAT nr [...] z 24 października 2013 r. na rzecz podmiotu H s.c. Po złożeniu przez podatnika odwołania od tej decyzji, organ II instancji postanowieniem z 30 kwietnia 2019 r., stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Skarga podatnika na to postanowienie została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 grudnia 1019 r., sygn. akt I SA/GI 960/19. W piśmie z 15 stycznia 2020 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., podatnik domagał się wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 14 stycznia 2019 r. Powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sygn. akt C-189/18 z 16 października 2019 r. i wniósł o uchylenie decyzji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz wstrzymania wykonania ww. decyzji, w tym wszystkich czynności egzekucyjnych. Organ I instancji decyzją z 14 sierpnia 2020 r. odmówił uchylenia decyzji z 14 stycznia 2019 r. w całości, wobec braku stwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. (decyzja jest ostateczna). W piśmie z 24 października 2022 r., podatnik na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., wniósł o: - wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją organu I instancji z 14 stycznia 2019 r., - uchylenie tej decyzji z uwagi na istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję i w konsekwencji z uwagi na fakt, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. ma wpływ na jej rozstrzygnięcie, wstrzymanie wykonania ww. decyzji na podstawie art. 246 § 1 O.p., w tym wszelkich czynności egzekucyjnych prowadzonych wskutek tej decyzji, - przyznania zwrotu kosztów postępowania. Wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów: - protokołu z rozprawy głównej z 27 września 2022 r., sygn. akt [...], która odbyła się przed Sądem Rejonowym w R. na okoliczność treści zeznań składanych przez świadka B.W. odnośnie przebiegu kontroli podatkowej prowadzonej wobec niego, - protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w H s.c przez pracowników Urzędu Skarbowego w R., w tym ww. świadka. Organ I instancji postanowieniem z 21 lutego 2023 r. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z 14 stycznia 2019 r. Decyzją z 30 października 2023 r. odmówił uchylenia swojej decyzji z 14 stycznia 2019 r., z powodu braku stwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. W odwołaniu podatnik wniósł o zmianę ww. decyzji oraz uchylenie decyzji z 14 stycznia 2019 r., zarzucając jej naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 121 § 1, poprzez działanie organu w sposób niebudzący zaufania do niego, gdy organ oparł się wyłącznie na subiektywnych przypuszczeniach dotyczących materiału dowodowego, w sposób dowolny ustalił stan faktyczny i ograniczył się jedynie do powtórzenia argumentacji na niekorzyść podatnika, pomijając okoliczności przemawiające na jego korzyść, - art. 122, poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. pominięcie dowodu z zeznań świadka, - art. 187 § 1, poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, co spowodowało błędną ocenę stanu faktycznego i wydanie błędnej decyzji, - art. 191, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym przez m. in. dokonanie oceny materiału dowodowego, gdy był on niepełny, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1, poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, - art. 210 § 4, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ II instancji uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Przytoczył przepisy art. 240 § 1 pkt 5 i 11 oraz art. 241, art. 243 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Uznał zarazem, że podaną przez podatnika podstawę wznowienia stanowi art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe, istnienie "nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów" w dniu wydania ostatecznej decyzji, "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" nie były znane organowi, który wydał decyzję, które muszą zostać spełnione łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. W związku z powołaniem przez podatnika art. 241 § 2 pkt 2 O.p. oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sygn. akt C-189/18 z 16 października 2019 r., opublikowanym 16 grudnia 2019 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej stwierdził, że w odniesieniu do niniejszej sprawy i jej stanu faktycznego na obecnym etapie nie jest on nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w sprawie, mającym wpływ na jej rozstrzygnięcie. Podkreślił, że podatnik powołał się już na ww. orzeczenie składając wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., co skutkowało wydaniem decyzji z 14 sierpnia 2020 r. Natomiast w złożonym wniosku o wznowienie postępowania z 24 października 2022 r. podatnik podniósł ponadto, że ujawniły się nowe dowody i wniósł o ich dopuszczenie, tj. protokołu z rozprawy głównej w sprawie karnej, sygn. akt [...], toczącej się przed Sądem Rejonowym w R. na okoliczność treści zeznań składanych przez świadka B.W., odnośnie okoliczności przebiegu kontroli podatkowej prowadzonej wobec niego, między innymi przez odmienną ocenę tej samej faktury przez tę osobę. Ponadto o dopuszczenie dowodu z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w H s.c przez pracowników Urzędu Skarbowego w R., w tym przez B.W.. Organ uznał, że to na wnioskodawcy spoczywa ciężar wykazania podstaw do wznowienia i zaistnienia takich przyczyn. Organ I instancji – po ustaleniu, że wniosek podatnika spełniał przesłanki ustawowe wznowił postępowanie podatkowe – postanowieniem z 28 lipca 2023 r. włączył do materiału dowodowego: pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wraz z dołączonym do wnioskiem z 24 października 2022 r. o wznowienie postępowania, pismo podatnika z 19 grudnia 2022 r. oraz z 5 stycznia 2023 r., pismo Sądu Rejonowego w R. z 28 kwietnia 2023 r wraz z protokołem rozprawy głównej z 27 września 2022 r., sygn. akt [...] oraz protokół z czynności sprawdzających z 31 sierpnia 2017 r. przeprowadzonych, wobec H s.c. Również postanowieniami z 28 lipca 2023 r. wyłączył z materiału dowodowego ww. protokół z czynności sprawdzających, wobec H s.c., z uwagi na interes publiczny, a następnie kolejnym postanowieniem włączył wyciąg z tego protokołu, pozbawiony jedynie informacji niejawnych, indywidualnych danych podmiotów oraz innych danych, nie mających związku z przedmiotowym postępowaniem podatkowym. Według organu odwoławczego, organ I instancji rozpoznał, dokonał oceny i rozpatrzył wpływ na przedmiotową sprawę dowodów, które podatnik wskazał we wniosku. Zauważył przy tym, że istotą wznowienia postępowania nie jest przeprowadzenie przez organ podatkowy kolejnego postępowania i zebranie nowych dowodów. Strona bowiem może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym, nie może zatem żądać ich przeprowadzenia i uwzględnienia w toku postępowania prowadzonego w trybie wznowienia. Nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wzruszenia decyzji w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji. Uznał za bezpodstawny zarzut nieprzeprowadzenia, w toku postępowania prowadzonego w trybie wznowienia, dowodów z przesłuchania A.G., B.W. oraz podatnika, gdyż celem postępowania wznowieniowego nie jest odniesienie się do całości zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu zwykłym. Stwierdził, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 121 oraz art. 191 O.p., albowiem zarzuty należy ocenić, poprzez treść przepisów regulujących jedynie instytucję wznowienia postępowania, których konstrukcję i cel wyjaśniono. W skardze podatnik zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości i zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez brak uchylenie decyzji organu I Instancji, pomimo naruszenia licznych przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w pierwszej instancji, tj.: - art. 121 § 1 O.p poprzez działanie organu w sposób niebudzący zaufania do niego; w sytuacji gdy organ oparł się wyłącznie na subiektywnych przypuszczeniach dotyczących materiału dowodowego, w sposób dowolny ustalił stan faktyczny i ograniczył się jedynie do powtórzenia argumentacji na niekorzyść podatnika, - art. 122 O.p poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy; pominięcie dowodu z zeznań świadka, - art. 187 § 1 O.p poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego co spowodowało błędną ocenę stanu faktycznego i wydanie błędnej decyzji, - art. 191 O.p poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym przez m. in. dokonanie oceny materiału dowodowego w sytuacji gdy był on niepełny, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - art. 121 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, prowadzenie postępowania w sposób nieobiektywny, uwzględnienie okoliczności tylko na niekorzyść skarżącego przy pominięciu wszelkich okoliczności przemawiających na jego korzyść. Wniósł o "uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości oraz uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) z dnia 14 stycznia 2019 r. (...), określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz umarzające postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług jako bezprzedmiotowe ewentualnie o uchylenie decyzji organu II instancji oraz zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie decyzji wskazując rozstrzygnięcie zmierzające do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) z dnia 14 stycznia 2019 r. (...)." W uzasadnieniu podatnik wskazał, że wypowiedź jednego ze świadków w toku postępowania karnego, B.W. pracownika Urzędu Skarbowego w R., stanowiła podstawę do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, albowiem ujawniła ona liczne nieprawidłowości natury proceduralnej oraz merytorycznej, które powinny zostać zdaniem podatnika skonfrontowane z decyzją podatkową i stanowią podstawę do uchylenia tej decyzji. Uznał, że organ I instancji odniósł się wyłącznie do przebiegu postępowania dowodowego przeprowadzonego pierwotnie, który na skutek wznowienia postępowania, błędnie potwierdza jednak rzetelność tego rodzaju postępowania. Wniósł o dopuszczenie dowodu z protokołu rozprawy przed Sądem Rejonowym w R., [...], z dnia 6 września 2022 r. na okoliczność twierdzeń świadka, pracownika Urzędu Skarbowego w R. J.Z., eksperta skarbowego, na okoliczność odmiennych ocen organu co do zbierania materiału dowodowego, przyczyn braku przesłuchiwania świadków i opieraniu się na protokole kontroli innej spółki podczas kontroli przeprowadzonej u podatnika, wybiórczej, subiektywnej i nierzetelnej oceny materiału dowodowego przez organ I i II instancji w niniejszym postępowaniu. Z uwagi na fakt dysponowania jedynie wydrukiem z Portalu Informacyjnego Sądów Powszechnych, wniósł o zwrócenie się do Sądu Rejonowego w R. o kopie protokołu z akt sprawy wraz z pieczęcią Sądu. Podkreślił, że w sytuacji, gdy zeznania świadka w sądzie były tak odmienne od treści uzasadnienia decyzji, oczywistym jest, iż organ powinien bezpośrednio świadka przesłuchać. Być może bowiem w grę wchodziłaby odpowiedzialność za składanie fałszywych zeznań lub odpowiedzialność za nierzetelną realizację obowiązków pracowniczych. Organ II instancji uzasadnia wbrew logice brak przesłuchania w toku postępowania wznowieniowego świadków B. W. i A. G. - osoby te nie były przecież świadkami przed wydaniem decyzji w 2019 r., są to okoliczności nowe. Nie można również wykluczyć, że chociaż postępowanie wznowieniowe jest wyjątkiem, to jednak w pewnej mierze opiera się również na ponownym gromadzeniu i analizie dowodów. Zdaniem podatnika organ II instancji nie dokonał analizy podstawy wznowienia w kontekście wpływu tych okoliczności na prawidłowy przebieg postępowania - w tym gromadzenia i oceny materiału dowodowego w 2019 r. Sprawa nie została wyjaśniona co do istoty, ponieważ organ II instancji powielił argumenty organu I instancji, a następnie podjął rozważania, czy przyczyna wznowienia postępowania tak naprawdę nastąpiła. Analizie powinna przecież podlegać nowa okoliczność, jaką jest treść zeznań pracownika organu, podczas rozprawy przed Sądem Rejonowym w R., jej wpływ na rozstrzygnięcie, znajomość tych okoliczności przez organ, który wydał decyzję, oraz istnienie tych okoliczności, lub nie - w dniu wydania decyzji. Z decyzji organu II instancji wynika, że przeprowadzono jedynie analizę toku postępowania pierwotnego, bez korelacji z nową okolicznością przedstawioną w treści wniosku o wznowienie postępowania. Na uwagę organów zasługiwała nie tylko treść zeznań pracownika organu, ale również oceniony jako nowy dowód w sprawie powinien zostać dokument - protokół czynności sprawdzających z H s.c., w którym to dokumencie nie stwierdzono nieprawidłowości. To wszystko, w kontekście treści zeznań świadka w postępowaniu karnym, stanowi podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Z treści zeznań świadka B.W., wynika, że nie zajmowano się w toku postępowania dotyczącego podatnika analizą w oparciu o jakie dowody poczyniono ustalenia kontrolne w toku postępowania dotyczącego S Sp. z o.o. Od podatnika w niniejszej sprawie nie zależało przecież w najmniejszym stopniu, czy i w jaki sposób protokół kontrolny i postępowanie przeciwko podmiotowi S Sp. z o.o było poddawane kontroli instancyjnej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej P.p.s.a.) – skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że zaskarżoną decyzję wydano w trybie nadzwyczajnym, tj. na skutek wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Jest to o tyle istotne, że tryby nadzwyczajne dopuszczają możliwość wzruszenia decyzji ostatecznych, ale tylko w ściśle określonych okolicznościach. Wspólną cechą trybów nadzwyczajnych jest to, że nie służą one ponownemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej już decyzją ostateczną, tylko dokonują oceny zakończonego już postępowania lub wydanego aktu administracyjnego pod względem ściśle określonych przesłanek. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną zapadłą w trybie zwykłego postępowania, jeśli postępowanie to dotknięte było jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie prowadzone w trybie wznowienia postępowania nie jest więc kontynuacją postępowania instancyjnego (zwykłego) i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W rozstrzyganej obecnie sprawie skarżący domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego z 28 marca 2024 r., który utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, odmawiającą uchylenia w trybie wznowienia, ostatecznej decyzji wymiarowej tego organu z 14 stycznia 2019 r. Sprawa została zainicjowana jego wnioskiem z 24 października 2022 r., zaś spór sprowadza się do tego, czy organy słusznie odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej uznając, że nie zaistniała ku temu przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wprawdzie skarżący w ww. wniosku nawiązał także do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. C-189/18, lecz kwestia odmowy uchylenia w trybie wznowienia, decyzji wymiarowej z 14 stycznia 2019 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., była przedmiotem ostatecznej decyzji organu I instancji z 14 sierpnia 2020 r. odmawiającej uchylenia decyzji wymiarowej, w związku z wnioskiem skarżącego z 15 stycznia 2020 r. Skoro więc postępowanie wznowieniowe, jako nadzwyczajne, nie stanowi kolejnego etapu postępowania wymiarowego umożliwiającego ponowną i pełną weryfikację rozstrzygnięcia organów podatkowych, to nie można w jego toku ponownie weryfikować wszystkich, nawet istotnych, dowodów i ustaleń faktycznych, zmierzając do ich ponownej oceny, gdyż godziłoby to w zasadę trwałości decyzji ostatecznych, wyrażoną w art. 128 O.p. W toku postępowania nadzwyczajnego znacznie ograniczono możliwość prowadzenia postępowania dowodowego. W zależności od etapu postępowania wznowieniowego, tj. czy jest to etap, w którym organ ustala, czy wszczęte postępowanie dotknięte zostało jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p., czy też kolejny etap, w którym ustala zakres, w jakim wadliwość wpłynęła na wznowione postępowanie - organ może przeprowadzić postępowanie dowodowe jedynie w zakresie występowania danej przesłanki (w pierwszym ze wskazanych etapów) lub - w drugim etapie - postępowanie dowodowe w zakresie wpływu danej wadliwości na wznowione postępowanie. W tym przypadku jest to tylko przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Tak więc na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznawia się postępowanie wtedy, gdy spełnione są łącznie wszystkie przesłanki: - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe; - nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej; - nowe okoliczności i nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; - nowe okoliczności i nowe dowody są istotne dla sprawy. Sąd podziela stanowisko organów, że mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny, w niniejszej sprawie nie zaistniały łącznie wszystkie przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jako przesłankę wznowienia skarżący wskazał wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych dowodów, tj. zeznań składanych przez świadka B.W. złożonych przed Sądem Rejonowym w R., do protokołu rozprawy głównej z 27 września 2022 r., sygn. akt [...], na okoliczność przebiegu kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego. Powołał się także na dowód w postaci protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w H s.c przez pracowników Urzędu Skarbowego w R., w tym ww. świadka. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: B.W. (pracownika organu podatkowego), A.G. (reprezentującego H s.c.) oraz skarżącego. Natomiast na etapie skargi skarżący domagał się także dopuszczenia dowodu z protokołu rozprawy przed Sądem Rejonowym w R., [...] z 6 września 2022 r. na okoliczność twierdzeń świadka, pracownika Urzędu Skarbowego w R. J.Z. (eksperta skarbowego) na okoliczność odmiennych ocen organu co do zbierania materiału dowodowego, przyczyn braku przesłuchiwania świadków i opieraniu się na protokole kontroli innej spółki podczas kontroli przeprowadzonej u podatnika, wybiórczej, subiektywnej i nierzetelnej oceny materiału dowodowego przez organ I i II instancji w niniejszym postępowaniu. Skład orzekający podziela pogląd, zgodnie z którym wydanie postanowienia o wznowieniu nie zawęża granic postępowania wznowionego tylko do podstaw w nim wymienionych. Mogą być badane z urzędu także inne podstawy, z wyjątkiem oczywiście tych z art. 240 § 1 pkt 4, 8 i 9 O.p. (por. wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 1999 r., FSA 1/99). Niedopuszczalne jest natomiast podważanie ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji prawnej dokonanej w decyzji ostatecznej, jeżeli podstawy wynikające z art. 240 § 1 ustaleń tych nie dotyczą (por. St. Babiarz i in. Ordynacja Podatkowa. Komentarz, wyd. IX, Lex). Z tych względów Sąd na rozprawie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., dopuścił dowód z dokumentu - protokołu rozprawy z 6 września 2022 r., która odbyła się w Sądzie Rejonowym w R. w sprawie o sygn. [...], podczas której przesłuchano świadka J.Z. Dowód w postaci zeznań B.W., J.Z. oraz A.G. nie był przedmiotem badania przez organy w postępowaniu wymiarowym, bo osoby te zeznań w tym postępowaniu nie składały. Dowodem zaś są zeznania świadka, a nie sam świadek, a zatem dowód w postaci zeznań świadków na okoliczności podnoszone we wniosku o wznowienie nie istniały w chwili wydania decyzji ostatecznej. Jest to pogląd wyrażany już w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2008 r., I FSK 745/07 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że żądanie przeprowadzenia we wznowionym postępowaniu dowodów z przesłuchania świadka, nie spełnia podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dla wznowienia postępowania. Istotą przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w kwestii nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, jest wskazanie dowodów w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznań świadków istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Analogicznie w wyroku z 30 czerwca 2014 r., II FSK 1834/12 NSA wskazał, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka odbywać się musi według określonej procedury. Zeznaniem świadka może być tylko takie werbalne oświadczenie wiedzy osoby powołanej na świadka i mogącej występować w tej roli, które zostało złożone i utrwalone w określony prawem sposób. Dowód ten zaistnieje dopiero w momencie jego przeprowadzenia. Zeznanie świadka nie istnieje przed przeprowadzeniem tego dowodu. Wprawdzie osoba, która potem będzie świadkiem posiada określoną wiedzę o faktach od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania, jednakże to nie osoba świadka i nie jej wiedza o faktach są dowodem, ale dopiero oświadczenie wiedzy świadka - zeznanie. Dopóki go nie złoży, dopóty dowód (zeznanie) nie istnieje i nie stanowi dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bo powstał po wydaniu decyzji. Nie można zatem w postępowaniu wznowieniowym domagać się odmiennej oceny dowodów wyłącznie na podstawie dowodu, który nie istniał w dacie wydania decyzji bądź przeprowadzenia dowodu, którego organ nie przeprowadził, nawet jeśli potencjalnie mógł mieć wiedzę o jego istnieniu (por. wyrok NSA z 19 listopada 2007 r., II FSK 933/08). W postępowaniu wznowieniowym strona musi wykazać istnienie nowej, istotnej okoliczności faktycznej, a nie wyłącznie wskazać na środki dowodowe, które miałyby na celu ustalenie czy dana nowa okoliczność miała w rzeczywistości miejsce. Dowody, czy okoliczności istotne dla sprawy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Istotność oznacza cechę, która sprawia, że dowody, czy okoliczności posiadające jednocześnie przymiot nowości, mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu zwykłym. To, czy dowody lub okoliczności są istotne dla sprawy, ocenia się nie według subiektywnego przekonania strony, lecz w powiązaniu z pozostałym, zebranym w sprawie materiałem dowodowym (tak również WSA w Gliwicach w wyroku z 18 kwietnia 2024 r., I SA/Gl 1419/23). Analiza akt sprawy oraz wydanych w sprawie decyzji – wbrew zarzutom skarżącego – pozwalają na przyjęcie, że organ uczynił zadość zasadzie prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego wyrażonej w art. 180 i art. 181 w związku z art. 187 § 1 i § 3 O.p., a zgromadzony w sprawie materiał dowody został oceniony z zachowaniem reguł wynikających z art. 191 O.p. Organ podatkowy I instancji przede wszystkim przeprowadził postępowanie kontrolne, w ramach którego przesłuchano skarżącego, jako stronę tego postępowania oraz świadków. Ponadto włączono w poczet dowodów protokoły z przeprowadzonych czynności sprawdzających dotyczących wiodącego kontrahenta skarżącego - S Sp. z o.o., a także dowody z dokumentów dotyczące tej współpracy. Co istotne, skarżący był informowany przez kontrolujących o zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym poprzez postanowienia o ich włączeniu do sprawy, kierowane do rąk ustanowionego w sprawie pełnomocnika ogólnego K.I. Skarżący miał więc możliwość (we własnym imieniu bądź też za pośrednictwem pełnomocnika) złożenia wniosków dowodowych na każdym etapie postępowania. Konsekwencją przeprowadzonego postępowania kontrolnego było wszczęcie postepowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., o czym organ I instancji poinformował skarżącego kierując korespondencję do pełnomocnika ogólnego, informując również o uprawnieniu wynikającym z art. 123 § 1 O.p. i wskazując zarazem na możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego, w tym na możliwość zapoznania się z aktami sprawy. Należy zwrócić uwagę, że w kierowanych do pełnomocnika skarżącego postanowieniach o konieczności przesunięcia terminu załatwienia sprawy, organ podatkowy każdorazowo wskazywał jakie czynności podejmuje, także w kierowanych postanowieniach o włączeniu dowodów w sprawie organ podatkowy enumeratywnie wymieniał dowody znajdujące się w aktach sprawy, w tym również o włączeniu dowodu z dokumentu - decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 17 września 2018 r. wydanej wobec S Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2013 r., w której zakwestionowano także transakcje zawarte ze skarżącym. Organ I instancji podkreślił, że w wydanej 14 stycznia 2019 r. decyzji wymiarowej dokonał analizy dokumentów przedłożonych przez skarżącego z dokumentami pozyskanymi od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. i włączonymi do akt sprawy. W toku postępowania podatkowego organ I instancji zakwestionował także transakcję skarżącego z podmiotem H s.c., na rzecz którego wystawił fakturę z 24 października 2013 r. Na etapie postępowania wznowieniowego argumentacja skarżącego nawiązuje do zeznań kontrolującej go pracownicy organu podatkowego B.W., która w toku rozprawy przed Sądem Rejonowym R. (sygn. [...], sprawa karna prowadzona przeciwko skarżącemu), w dniu 27 września 2022 r. zeznała, że w toku postepowania kontrolnego nie kwestionowała faktury wystawionej przez skarżącego na rzecz podmiotu H s.c. Dodała także, że była to tylko jej ocena. W dalszej części zeznań podniosła także, że gdyby skarżący złożył korektę deklaracji podatkowej i wpłacił należy podatek prawdopodobnie postępowanie podatkowe nie zostałoby wszczęte. Organ I instancji zauważył także – w odniesieniu do dowodu z protokołu z czynności sprowadzających przeprowadzonych wobec podmiotu H s.c. – że dokument ten skarżący pozyskał bezpośrednio od tego podmiotu, bowiem do akt sprawy została włączona zanonimizowana jego wersja. W ocenie Sądu, podniesione przez podatnika okoliczności dotyczące wznowienia postępowania oraz zarzuty skargi, wprost wskazuje na konieczność dokonania przez organ podatkowy ponownej oceny sprawy zakończonej ostateczną decyzją wymiarową. Przy czym – jak już wyżej podniesiono − poglądy doktryny i judykatury są zgodne co do tego, że niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p., zaś przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym. Taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym (por. np. L .Etel Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Lex). Celem komentowanego przepisu jest sanowanie pewnych uchybień, powstałych w trakcie gromadzenia materiału dowodowego, przy czym bez znaczenia jest ewentualny brak lub stopień zawinienia organu podatkowego w tym zakresie. Wznowienie postępowania podatkowego z przyczyny wymienionej w omawianym przepisie ma umożliwić uwzględnienie nowych okoliczność faktycznych i dowodów, które nie zostały wzięte pod uwagę w zakończonym ostatecznie postępowaniu, a które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nowe okoliczności, o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to nowe zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym. Dotyczą określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, ale nie był znany organowi z przyczyn niezależnych od tego organu. W tej podstawie nie zawiera się nowa ocena znanych wcześniej faktów i dowodów oraz zmiana poglądów, czy też orzecznictwa. Nawiązując do wymienionych przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. skarżący nie wykazał przede wszystkim, że powołane przez niego okoliczności ujawniają nowe okoliczności faktyczne czy też dowody, istniejące w dniu wydania decyzji. Wręcz odwrotnie, były one znane organowi i wynikały zarówno z przeprowadzonego przez organ postępowania (tak kontrolnego jak i podatkowego) jak i załączonych do akt dokumentów. Zatem oceny tej nie mogą zmienić powołane przez skarżącego zeznania ww. świadków (o czym była mowa wyżej). Zabrakło także kolejnej przesłanki omawianego z przepisu, czyli nowych dowodów, przy czym tylko takich, które są istotne dla danej sprawy. Dodać należy, że powołane okoliczności były znane organowi w dacie wydania decyzji wymiarowej, bowiem wynikały z materiału dowodowego sprawy. Podkreślenia również wymaga to, że skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu kontrolnym i podatkowym na każdym jego etapie. Został zawiadomiony o wszczęciu zarówno postępowania kontrolnego jak i podatkowego oraz o ich zakończeniu, był także informowany o gromadzonym przez organ materiale dowodowym. W toku postępowania złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli. Jednak pomimo przeprowadzonego na etapie postępowania podatkowego protokołu z badania ksiąg z 2 listopada 2018 r. i zapoznania skarżącego z jego ustaleniami w zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych i pouczeniu o uprawnieniu wynikającym z art. 193 § 8 O.p., nie skorzystał on z możliwości złożenia zastrzeżeń do zawartych w protokole ustaleń i nie złożył żadnych wniosków dowodowych. Przy czym w protokole tym organ odniósł się także do transakcji z podmiotem H s.c. Ponadto organ I instancji przed wydaniem decyzji wymiarowej, na podstawie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. (pismo z 12 grudnia 2018 r.) umożliwił skarżącemu wypowiedzenie się w terminie 7 dni w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zapoznanie się z aktami sprawy, co także spotkało się z brakiem reakcji zarówno skarżącego jak i jego pełnomocnika. Wskazuje to jednoznacznie na brak czynnego udziału skarżącego i jego pełnomocnika w toku prowadzonego postępowania. Wniesione natomiast odwołanie od decyzji wymiarowej z 14 stycznia 2019 r. zostało dokonane z uchybieniem terminu, a wydane w tym przedmiocie postanowienia organów obu instancji, w związku ze skargą podatnika, były poddane kontroli przez tut. Sąd, który prawomocnym wyrokiem z 18 grudnia 2019 r., I SA/Gl 960/19 oddalił skargę. Słusznie więc organ uznał za bezpodstawne zarzuty o braku możliwości wglądu do dokumentów innego postępowania podatkowego, wyników kontroli podatkowej u innego podatnika, na podstawie których wydano decyzję 14 stycznia 2019 r. Jak wyżej wykazano skarżącemu umożliwiono zapoznanie się z wszelkimi dowodowymi zgromadzonymi w sprawie i to w zakresie określonym w wyroku TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18. Niezależnie od powyższego należy także na marginesie sprawy wspomnieć, że wszczęte wobec skarżącego postępowanie karno-skarbowe zakończyło się wydaniem prawomocnego wyroku skazującego, przez Sąd Rejonowy w R. w sprawie [...], co potwierdziła na rozprawie pełnomocnik skarżącego. Powołana w skardze argumentacja nie stanowi podstawy do uznania zasadności istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i w ocenie składu orzekającego podniesiona w toku postępowania argumentacja nie obligowała organu do podjęcia ewentualnych czynności z urzędu. Błędne ustalenia faktyczne nie mogą być podstawą wznowienia postępowania, w sytuacji gdy organ dysponował odpowiednią podstawą faktyczną do czynienia stanowczych i wiążących ustaleń, a co więcej odnosił się do dowodów, które wskazywały na istotne okoliczności sprawy. Inne rozumienie tych wskazań pozostawałoby sprzeczne z ideą postępowania wznowieniowego. Z tych względów Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi, w tym naruszenia przepisów prawa procesowego, które nie zaważyły na zasadności wydanego przez organ rozstrzygnięcia. Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.