I SA/Gl 669/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2022 r. sprawy ze skargi T. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 marca 2022 r. nr 2401-IOV2-4103.291.2021/IB UNP: 2401-22-052819 w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za II kwartał 2014 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2. uchyla postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 30 września 2021 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 17.627 (słownie: siedemnaście tysięcy sześćset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. T. S.A. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS w Katowicach) z 15 marca 2022 r. nr 2401-IOV2-4103.291.2021/IB w przedmiocie podatku o towarów i usług za II kwartał 2014. 2. Stan sprawy. 2.1. Decyzją z dnia 15 stycznia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. w kwocie 34.243.398,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.- u.p.t.u.) za II kwartał 2014 r. w wysokości 166,00 zł. Powyższe stało się wynikiem zakwestionowania spółce, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., odliczenia podatku naliczonego za II kwartał 2014 r. w kwocie 677.815,39 zł uznając, iż skarżąca uczestniczyła w mechanizmie wyłudzenia podatku od towarów i usług, z użyciem tzw. "znikającego podatnika", gdyż faktury mające dokumentować nabycie energii elektrycznej nie zawierają prawdziwych danych dotyczących podmiotu dokonującego sprzedaży, podmiotem tym nie był wystawca faktur VAT – C. sp. z o.o. W wyniku czynności postępowania organ kontroli celno-skarbowej stwierdził przy tym, iż skarżąca wchodząc we współpracę z rzekomym kontrahentem nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej dla uchronienia się od udziału w oszustwie podatkowym. Na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. organ pierwszej instancji dokonał także zmniejszenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT Spółdzielni Usług Inwestycyjnych "I." w K. o wartość 552 zł, z przyczyny nieuregulowania płatności wynikających z tych faktur w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności oraz ustalił spółce wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur w ww. terminie łącznej w kwocie 166 zł, dokonał zwiększenia podatku należnego o kwotę 102,85 zł z tytułu przekazanych nieodpłatnie towarów o wartości brutto 550,00 zł (netto: 447,15 zł, podatek VAT: 23%: 102,85 zł), dokonał zwiększenia podatku należnego o kwotę 2.290,87 zł, z tytułu nieujęcia w rozliczeniu za badany okres faktur VAT wystawionych przez spółkę w związku z przygotowaniem, przeprowadzeniem oraz udzieleniem zamówienia publicznego na usługi sprzątania w G.. 2.2. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji skarżąca, zgodnie z pouczeniem zwartym w zaskarżonej decyzji, złożyła odwołanie do organu drugiej instancji, tj. DIAS w Katowicach. 2.2. DIAS w Katowicach działając na podstawie art. 170 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – o.p.). w związku z § 2 ust. 1 i § 6 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 grudnia 2020 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo, pismem z 2 czerwca 2021 r. przekazał odwołanie skarżącej do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS w W.), celem załatwienia zgodnie z właściwością. DIAS w Katowicach stwierdził, że w przedmiotowym rozporządzeniu wskazano, iż dla określonych podmiotów, do których zalicza się skarżącą spółkę właściwym jest Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W.. Rozporządzenie weszło w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., a więc obowiązywało w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji z 15 stycznia 2021 r. W ocenie DlAS w Katowicach, na dzień wydania ww. decyzji organem właściwym dla skarżącej był Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W., zatem właściwym organem odwoławczym jest DIAS w W.. 2.3. W dalszej kolejności DIAS w W. wniósł do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) wniosek o rozstrzygnięcie sporu o właściwość. Wskazał że właściwość jest określana na podstawie art. 17 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Właściwość dyrektora izby administracji skarbowej jako organu odwoławczego również jest ustalana w oparciu o kryterium miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Zgodnie z art. 221a § 2 o.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. W konsekwencji od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego kończącej postępowanie inne niż będące wynikiem przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe odwołanie można złożyć do dyrektora izby administracji skarbowej innego niż sprawujący nadzór w oparciu o właściwość miejscową podległych organów. Sytuacja taka występuje w przypadku wydania decyzji przez naczelnika urzędu celno- skarbowego z siedzibą na obszarze innym niż zasięg terytorialny dyrektora izby administracji skarbowej działającego jako organ odwoławczy na podstawie omawianego przepisu w oparciu o kryterium właściwości dla kontrolowanego, tj. jego miejsca zamieszkania albo adresu siedziby, w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Źródłem takiego rozwiązania jest uchylona, ustawą wprowadzającą przepisy o Krajowej Administracji Skarbowej, ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm. – u.k.s.), w tym także art. 26 tej ustawy. Podsumowując, zdaniem DIAS w W. organem odwoławczym powinien być DlAS w Katowicach (kryterium siedziby z art. 17 § 1 w związku z art. 221a § 2 o.p.). 2.4 Postanowieniem z dnia 30 września 2021 r. szef KAS uznał za właściwego do rozpoznania odwołania w niniejszej sprawie DIAS w Katowicach. W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu między DIAS w W., a DIAS w Katowicach dotyczy ustalenia właściwości miejscowej organu odwoławczego w sprawie rozpatrzenia odwołania spółki z siedzibą w K., od decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., w sytuacji, gdy spółka ta od dnia 1 stycznia 2021 r. podlega właściwości Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. (tj. krajowego wyspecjalizowanego urzędu skarbowego). Stosownie do art. 15 § 1 o.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów (art. 15 § 2 ustawy). Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 17 § 1 o.p. właściwość organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2, o ile ustawy podatkowe me stanowią inaczej. Zasady wnoszenia odwołania od decyzji organów podatkowych regulują przepisy o.p. Z treści art. 220 § 2 o.p. wynika, że właściwym do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. Natomiast w myśl art. 13 § 3 o.p., organami podatkowymi wyższego stopnia są organy odwoławcze. Na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. dyrektor izby administracji skarbowej, stosownie do swojej właściwości jest organem podatkowym - jako organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego albo naczelnika urzędu celno-skarbowego, z zastrzeżeniem decyzji po przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Ponadto zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r., o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 422, z późn. zm. – u.k.a.s.) do zadań dyrektora izby administracji skarbowej należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno-skarbowych, z wyjątkiem spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1. Dodatkowo, w o.p. wprowadzono odrębne uregulowania dotyczące właściwości organu odwoławczego od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego. W myśl art. 221a § 1 o.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 u.k.a.s., odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Natomiast art. 221a § 2 o.p. stanowi, iż w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Rozpatrywana sprawa dotyczy decyzji wydanej w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego innej niż decyzja, o której mowa w § 1, czyli organem odwoławczym jest stosownie do art. 221a § 2 o.p. dyrektor izby administracji skarbowej właściwy dla kontrolowanego. Wątpliwości wzbudziła kwestia co należy rozumieć pod wyrażeniem "właściwy dla kontrolowanego", w sytuacji, gdy kontrolowany jest podmiotem należącym do kategorii podatników o których mowa w § 2 ust. 1 i § 6 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 grudnia 2020 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo. Przepis art. 221a § 2 o.p. należy rozumieć zgodnie z jego literalnym brzmieniem. Natomiast zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 17 § 1 o.p., właściwość organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Taką wykładnię tego przepisu potwierdza także treść art. 221a § 3 o.p., zgodnie z którym, jeżeli nie można ustalić właściwego do rozpatrzenia odwołania dyrektora izby administracji skarbowej ze względu na kontrolowanego, odwołanie wnosi się do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję. W przepisie art. 221a § 3 o.p. właściwość dyrektora izby administracji skarbowej ustala się ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego. Jeśli podobna zasada miałaby wynikać z art. 221a § 2 o.p. to byłaby wprost wyrażona w tym przepisie. 2.5. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS w Katowicach decyzją z dnia 15 marca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i wywiódł, że na podstawie zaprezentowanych okoliczności nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług skarżącej spółki za drugi kwartał 2014 r. Następnie odniesiono się do meritum sprawy. Wskazał, że organ odwoławczy (a także organ pierwszej instancji) nie kwestionowały faktu dostarczenia skarżącej spółce energii elektrycznej. Właśnie z racji tego, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka dysponowała energią elektryczną zafakturowaną - jak się okazało - nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez spółkę C. sp. z o.o. (która jednakże nie była rzeczywistym sprzedawcą tej energii), kwestia sporna dotyczyła też tego, czy skarżąca spółka przedsięwzięła wszystkie działania jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać, celem upewnienia się, że dokonywane z C. sp. z o.o. transakcje, nie prowadzą do udziału w przestępstwie, czy też należytej staranności (dobrej wiary) w tej kwestii nie dochowała. Czynności dowodowe i ocena dokonanych ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez skarżącą spółkę w transakcjach z C. sp. z o.o. były zdeterminowane jednakże dokonaniem - w pierwszej kolejności - ustaleń w zakresie materialnej prawidłowości faktur VAT wystawionych dla T. S.A. przez C. sp. z o.o. W tym zakresie zgromadzony materiał dowodowy, przedstawiony na stronach 132-146 zaskarżonej decyzji wykazał istnienie łańcucha fasadowych firm: C1. sp. z o.o. w W. – S. Sp. z o.o. w W. oraz C. sp. z o.o. w W., która z kolei fakturowała sprzedaż energii dla spółki T. w K.. Pozwalało to na stwierdzenie, iż skarżąca spółka była kolejnym z ogniw w łańcuchu firm, zaangażowanych w proceder wyłudzenia podatku od towarów i usług niezapłaconego do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalenia co do przebiegu transakcji gospodarczych wykazanych w dokumentacji podatkowej kolejnych rzekomych "kontrahentów"- dokonane toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec C1. sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o., wykazały brak posiadania przez te podmioty znamion rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej. Akt oskarżenia sformułowany w ramach toczącego się postępowania karnego o sygn. akt [...] wobec m.in. J. L. i G. S. (tj. wobec osób bezpośrednio związanych z powstaniem i "działalnością" firmy C. sp. z o.o.) potwierdził ustalenia o fasadowym charakterze m.in. spółki C. sp. z o.o., która powstała jedynie w celu fakturowania energii pochodzącej z nieznanego źródła. Powyższe zaś jednoznacznie wykazało, że wystawione przez C. sp. z o.o. dla T. S.A. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a zatem są nierzetelne. Dalej organ wskazał, że ocena o braku dochowania dobrej wiary (należytej staranności) przez skarżącą spółkę w doborze kontrahenta, była konsekwencją wskazanych w zaskarżonej decyzji okoliczności (i to takich, które budziłyby podejrzenia przeciętnego przedsiębiorcy prowadzącego analogiczną działalność gospodarczą na podobnym rynku), które skarżąca spółka mogła i powinna była ustalić wobec C. sp. z o.o. na podstawie dostępnych jej dokumentów (KYC, rejestru KRS, raportów wywiadowni gospodarczej) i informacji zewnętrznych (strony internetowej C., informacji o kontrahencie od innych uczestników rynku energetycznego), w momencie nawiązania współpracy i prowadzenia tej współpracy, w celu uniknięcia udziału w przestępczym procederze. Okoliczności te zostały szczegółowo omówione w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. 3.1. Powyższa decyzja DIAS w Katowicach została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 1 oraz art. 70c w zw. z art. 208 § 1 o.p. - poprzez brak umorzenia postępowania i wydanie decyzji w zakresie zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., podczas gdy zobowiązanie to uległo przedawnieniu, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - poprzez jego błędne zastosowanie polegające na stwierdzeniu, iż spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego na fakturze wystawionej przez C. sp. z o.o., gdyż dostawa energii elektrycznej nie została dokonana, podczas gdy w rzeczywistości dostawa ta miała miejsce, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a w zw. z art. 220 ust. 1 pkt 1 i art. 273 Dyrektywy Rady - poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i stwierdzeniu, że uznanie, jakoby spółka "na moment nawiązania współpracy i dokonywania transakcji z rzekomym kontrahentem, powinna nabrać wątpliwości, graniczących z pewnością, co do braku rzetelności C. sp. z o.o. i jej spółki – matki, jest wystarczające do konkluzji, iż spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego na fakturze wystawionej przez C., podczas gdy z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a w zw. z art. 220 ust. 1 pkt 1 i art. 273 Dyrektywy Rady - poprzez ich błędną wykładnię i wydanie decyzji w oparciu o założenie, że otrzymanie towaru od podmiotu innego niż wystawca faktury uniemożliwia odliczenie podatku VAT, co jest sprzeczne z oczywistymi wnioskami wynikającymi z wyroku TSUE z 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 oraz postanowienia TSUE z 3 września 2020 r., w sprawie C-610/19. Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 15 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji przez organ podczas gdy organem właściwym do jej wydania był DIAS w W., co wynikało z pozycji 7 załącznika do rozporządzenia w związku z § 6 oraz § 2 pkt 8 rozporządzenia, co skutkuje nieważnością decyzji zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 o.p., - art. 187 § 1 i art. 191 o.p. - poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczność tego, czy na wcześniejszym etapie obrotu towarem nabytym przez spółkę doszło do nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT - w szczególności poprzez zaniechanie włączenia do akt sprawy całości akt postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów i oparcie się przez organ wyłącznie na dowodach pośrednich (tj. decyzjach), co zgodnie z wyrokiem G1. stanowi naruszenie Dyrektywy Rady, zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych poprzez pozbawienie spółki prawa do skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych przyjętych w tych dowodach pośrednich, pomimo iż spółka złożyła wniosek dowodowy o włączenie całości akt ww. postępowań, - art. 124 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. - poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji polegające na zawarciu w niej stwierdzeń oraz ustaleń wzajemnie sprzecznych. W związku z powyższymi naruszeniami wniesiono o: - stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. - p.p.s.a.) w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 o.p., - względnie o uchylenie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie, na podstawie na podstawie art. 135 p.p.s.a, poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji, a także umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., - zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych - na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odnosząc się do naruszenia przepisów o właściwości wskazano, że zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone na podstawie ustawy o kontroli skarbowej (uchylonej na mocy art. 159 pkt 1 ustawy wprowadzającej), wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej prowadzi się na podstawie dotychczasowych przepisów. Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.k.s. od decyzji takich jak decyzja organu pierwszej instancji służyło odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej. W u.k.s., podobnie jak w o.p. nie zostało zdefiniowane pojęcie "właściwego dla kontrolowanego dyrektora izby skarbowej". Z tego powodu w orzecznictwie oraz doktrynie przyjęto, że konieczne jest w tym zakresie odwołanie się do art. 31 u.k.s., a dalej w konsekwencji, do przepisów o.p.: "Ustawa nie wyjaśnia jednak, co należy rozumieć przez pojęcie właściwego dyrektora izby skarbowej. Wobec braku regulacji ustawy w tym zakresie zastosowanie w sprawie znajdzie art. 31 ust. 1 u.k.s., zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej". Dlatego też w sprawie spółki zastosowanie powinien znaleźć art. 17 o.p. Podobną konkluzję przedstawił Szef KAS w swoim postanowieniu z dnia 30 września 2021 r., w którym rozstrzygnął spór o właściwość. Szef KAS błędnie uznał jednak, że w sprawie spółki zastosowanie powinien znaleźć przepis ogólny tj. art. 17 § 1 o.p., gdy w rzeczywistości właściwym był przepis szczególny. Zgodnie z pozycją 7 załącznika do Rozporządzenia (w związku z § 6 oraz § 2 pkt 8 rozporządzenia) organem pierwszej instancji dla spółki jest od 1 stycznia 2021 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W.. Stanowisko to pośrednio potwierdza uchwała NSA z 26 lutego 2018 r. w sprawie o sygn. akt IFPS 6/17", gdzie NSA wskazał, że "Okoliczność, że w art. 3 u.p.t.u. była mowa jedynie o ustalaniu właściwości miejscowej organu pierwszej instancji - naczelnika urzędu skarbowego, nie oznacza, że jest niemożliwe określenie z. zastosowaniem tego przepisu organu odwoławczego. Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. takim organem dla naczelnika urzędu skarbowego w 2014 r. był właściwy dyrektor izby skarbowej. Z tego względu, stosując zasady wykładni systemowej zewnętrznej i biorąc pod uwagę regulację zawartą w art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., należy uznać, że kiedy w art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze u.k.s. jest mowa o właściwym dla kontrolowanego w dniu zakończenia kontroli dyrektorze izby skarbowej, to powinien być nim ten dyrektor izby skarbowej, który rozpatrywałby odwołanie od decyzji, która w pierwszej instancji mogłaby być również wydana przez naczelnika urzędu skarbowego". Powyższa uchwała nie dotyczyła bezpośrednio rozporządzenia, niemniej odnosiła się do sposobu interpretacji przepisów szczególnych w zakresie ustalania właściwości miejscowej organów odwoławczych. Zgodnie z wykładnią przyjętą przez NSA wskazanie przez ustawodawcę w przepisie szczególnym właściwości w przypadku organów pierwszej instancji powinno wywierać również skutek w zakresie ustalania właściwości organów odwoławczych. Zatem stanowisko wyrażone w ww. uchwale należy uznać za znajdujące odpowiednie zastosowanie również w niniejszej sprawie. Za błędne uznano odwołanie się przez Szefa KAS w postanowieniu z 30 września 2021 r. do art. 221a § 3 o.p. "Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby administracji skarbowej zgodnie z § 2, odwołanie służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję", w celu wykazania niezasadności przyjęcia koncepcji o właściwości wynikającej z rozporządzenia. Fakt, że odwołanie byłoby rozpatrywane przez organ właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję nie wynikał z bezpodstawnego przyjęcia zasady ujętej w art. 221a § 3 o.p., a jedynie z faktu, że przepisy szczególne wynikające z rozporządzenia dotyczące właściwości nakazywały rozpatrzenie odwołania temu organowi. Z powyższego wynika, że z uwagi na przepisy rozporządzenia za organ właściwy do rozpoznania odwołania powinien zostać uznany DIAS w W., a nie DIAS w Katowicach. Zatem, ponieważ zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 o.p. wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, Sąd powinien stwierdzić nieważność decyzji. W dalszej części skargi odniesiono się do kwestii przedawniania zobowiązania podatkowego, rzetelności wystawionych faktur, obciążenia spółki skutkami oszustwa podatkowego, rzetelności weryfikacji kontrahenta, nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez spółkę. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie właściwości wskazał, że wątpliwości w tym zakresie oraz spór pomiędzy organami został rozstrzygnięty postanowieniem Szefa KAS z 30 września 2021 r., w którym organ ten uznał DIAS w Katowicach za właściwego do rozpatrzenia odwołania. Zaznaczono, że ww. postanowienie Szefa KAS, wydane na podstawie art. 19 § 1 pkt 8 i § 2 o.p. miało wiążący charakter dla organów pozostających w sporze, tym samym organ odwoławczy nie mógł się uchylić od rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji. Wskazano także, iż rozstrzygnięcia sporu Szef KAS dokonał z uwzględnieniem przywołanej w skardze uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018 r. o sygn. akt I FPS 6/17, gdyż na tą uchwałę wskazywał DIAS w Katowicach w podnoszonej argumentacji w związku z zaistniałym sporem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Skarga podlegała uwzględnieniu z uwagi na zasadność zarzutu nieważności postępowania podatkowego. W związku z powyższym pozostałe zarzuty skargi okazały się być przedwczesne, Sąd nie dokonał zatem ich oceny. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję i zastosowanie sankcji wzruszalności następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Natomiast w myśl art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., zastosowanie względem całości lub części decyzji sankcji nieważności następuje, jeżeli sąd stwierdzi, że zachodzą przyczyny określone w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096, z późn. zm.) lub w innych przepisach. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 marca 2022 r. dotknięta jest wadą nieważności, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 1 o.p. Została bowiem wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Wadliwe ustalenie właściwości DIAS w Katowicach do rozpoznania odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. było skutkiem wadliwego rozstrzygnięcia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w postanowieniu z dnia 30 września 2021 r. sporu o właściwość między DIAS w Katowicach oraz DIAS w W., a to z uwagi na poniższe okoliczności. 5. Wobec skarżącej datą wszczęcia postępowania kontrolnego był 1 sierpnia 2016 r. W sprawie miały więc zastosowanie przepisy ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie bowiem z przepisem art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. (Dz. U. poz. 1948 z późn. zm.) postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1 (ustawa o kontroli skarbowej), wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 marca 2017 r.), prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Zgodnie z regulacjami u.k.s. właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a (art. 9a pkt 2 ustawy). Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej (art. 10 ust. 2 pkt 11). Zgodnie natomiast z przepisem art. 26 ust. 1 u.k.s. od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. W związku z powyższym przy ustaleniu właściwości organu odwoławczego istotnym było rozstrzygnięcie znaczenia zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego (podatkowego) dyrektora izby skarbowej (dyrektora izby administracji skarbowej)". Omawianym zagadnieniem zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 lutego 2018 r. sygn. akt I FPS 6/17. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż sposób sformułowania znowelizowanego art. 26 ust. 1 u.k.s., w którym jest mowa o dyrektorze izby skarbowej (izby celnej) właściwym dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolowanego narzuca konieczność skorzystania z unormowania zawartego w art. 31 ust. 1 tej ustawy, z którego wynika, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Przepisy u.k.s. nie wyjaśniają bowiem, co należy rozumieć przez pojęcie właściwego dla kontrolowanego dyrektora izby skarbowej. Dlatego nie tylko w powołanych w uchwale wyrokach: sygn. akt II FSK 802/12 oraz I FSK 1801/14 i I FSK 1802/14, ale także we wskazanym w uchwale piśmiennictwie opowiedziano się za wykorzystaniem w tym przypadku art. 31 ust. 1 u.k.s. i następnie art. 17 o.p. (zob. K. Kandut, op.cit.) W związku z tym Sąd wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie odpowiedzi na pytanie o organ odwoławczy właściwy do rozpatrzenia odwołania od decyzji dyrektora UKS, określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2012 i 2013 r., należy poszukiwać na gruncie art. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Z art. 17 § 1 o.p. wynika bowiem pierwszeństwo przepisów ustaw podatkowych przy ustalaniu właściwości miejscowej organów podatkowych. Okoliczność, że w art. 3 u.p.t.u. była mowa jedynie o ustalaniu właściwości miejscowej organu pierwszej instancji - naczelnika urzędu skarbowego nie oznacza, że niemożliwe jest określenie przy zastosowaniu tego przepisu organu odwoławczego. Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., takim organem dla naczelnika urzędu skarbowego był w 2014 r. właściwy dyrektor izby skarbowej. Z tego względu stosując zasady wykładni systemowej zewnętrznej i biorąc pod uwagę regulację zawartą w art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., należy uznać, że kiedy w art. 26 ust. 1, zdanie pierwsze tej ustawy jest mowa o właściwym dla kontrolowanego w dniu zakończenia kontroli dyrektorze izby skarbowej to powinien być nim ten dyrektor izby skarbowej, który rozpatrywałby odwołanie od decyzji, która w pierwszej instancji mogłaby być również wydana przez naczelnika urzędu skarbowego. Zatem znaczenie w tym zakresie mają przepisy Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza art. 17, zgodnie z którym jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Dalej należy wziąć pod uwagę kwestię zmiany właściwości miejscowej skarżącej spółki z dniem 1 stycznia 2021 r. W rozporządzeniu Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 grudnia 2020 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (Dz. U z 2020 r., poz. 2456) wskazano, iż dla określonych podmiotów - do których zalicza się skarżąca spółka - właściwym jest Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. (załącznik do rozporządzenia - terytorialny zasięg działania - obszar całego kraju). Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., a zatem obowiązywało w dacie wydania decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.. Ja już wyżej podano, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się, zgodnie z art. 17 § 1 o.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. W ustawach podatkowych mogą być zatem przewidziane w tym zakresie rozwiązania szczególne. Zgodnie z art 11 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 813 z późn. zm.- u.k.a.s.) w odniesieniu do niektórych kategorii podatników i płatników o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym, w szczególności wykonujących określony rodzaj działalności gospodarczej lub osiągających określoną wysokość przychodu netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, zadania mogą być wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo. Na podstawie art. 11 ust. 6 u.k.a.s. zostało wydane, wskazane wyżej rozporządzenie. Mając na uwadze zatem powyższe przepisy oraz uchwalę Naczelnego Sądu Administracyjnego, właściwym organem odwoławczym powinien być zatem ten dyrektor izby skarbowej, który rozpatrywałby odwołanie od decyzji, która w pierwszej instancji mogłaby być również wydana przez naczelnika urzędu skarbowego. Na dzień wydania decyzji organem tym był Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W., a zatem właściwym w niniejszej sprawie organem odwoławczym jest DIAS w W.. Działanie zatem DIAS w Katowicach było dotknięte wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 o.p., co uzasadniało stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., o czym orzeczono w punkcie pierwszym wyroku. Stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji DIAS w Katowicach powoduje, że DIAS w W. zobowiązany jest rozpoznać odwołanie skarżącej od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.. 6. Oprócz zaskarżonej decyzji DIAS w Katowicach, w granicach przedmiotowych rozpoznawanej sprawy sądowoadministracyjnej pozostaje także postanowienie Szefa KAS z dnia 30 września 2021 r. rozstrzygające zaistniały w tej sprawie spór o właściwość między organami. Ze wskazanych wyżej powodów postanowienie Szefa KAS jest wadliwe. Jego dalsze pozostawanie w obrocie prawnym stanowiłoby przeszkodę dla końcowego załatwienia sprawy odwołania przez właściwy organ drugiej instancji (tj. przez DIAS w W.), a także powodowałoby sytuację, w której niniejszy wyrok byłby niewykonalny z uwagi na brak możliwości zastosowania się przez organ administracji do wyrażonej w nim oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania. Postanowienie rozstrzygające spór o właściwość między organami administracji jest aktem, wobec którego nie przewidziano odrębnego trybu weryfikacji, a pozostaje w granicach rozpoznawanej sprawy. Dlatego Sąd, działając na podstawie art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia uznał, że niezbędne jest uchylenie przedmiotowego postanowienia, dla końcowego, zgodnego z prawem załatwienia sprawy odwołania przez właściwy organ odwoławczy. 7. Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. 8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 17.627 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy do skargi w kwocie 6.810 zł, wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w wysokości 10.800,00 zł określone w § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.