I SA/Gl 672/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , , po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2013 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych p o s t a n a w i a odrzucić skargę. Postanowieniem oznaczonym w sentencji niniejszego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 163 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., zwanej dalej "Op"), odmówił przywrócenia terminu do usunięcia braków formalnych odwołania wniesionego przez K. S. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...]zł oraz odsetki w wysokości [...]zł od niewpłaconych w terminie ustawowym zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2006 r. Postanowienie zawierało pouczenie, że stronie służy prawo wniesienia na nie zażalenia na podstawie art. 163 § 1 i § 3 Op, art. 221 w związku z art. 239 Op oraz art. 236 § 1 i § 2 pkt 1 Op. Pismem z dnia 19 kwietnia 2013 r., K. S., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł za pośrednictwem organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na wyżej oznaczone postanowienie. Pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi naruszenie art. 162 § 2 Op. Nadto, w jego ocenie organ w postanowieniu z dnia [...]błędnie pouczył stronę o przysługującym zażaleniu do tego samego organu. Zdaniem pełnomocnika skarżącego "właściwym środkiem zaskarżania rozstrzygnięcia organu II instancji jest skarga do sądu administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie jako niedopuszczalnej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakcentował, że strona wbrew prawidłowemu pouczeniu o przysługującym zażaleniu na postanowienie, wniosła na nie skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy odnotować, że zgodnie z treścią przepisu art. 163 § 1 Op w sprawie przywrócenia terminu postanawia właściwy w sprawie organ podatkowy. W myśl art. 163 § 2 Op w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia. Na podstawie z kolei art. 163 § 3 Op na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie. Ponadto należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 239 Op w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale (tj. dotyczącym zażaleń) do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Wskazać zatem trzeba, że w myśl art. 221 Op w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji m.in. przez dyrektora izby skarbowej odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Przenosząc powyższą regulację na grunt rozpoznawanej sprawy, przyjdzie stwierdzić, że zgodnie z regułą zawartą w art. 163 § 3 Op, co do zasady na postanowienie w sprawie przywrócenia terminu przysługuje zażalenie. Wyjątek od tej ogólnej reguły wprowadza wskazany wyżej art. 163 § 2 Op. Oznacza to, że środek zaskarżenia w postaci zażalenia przysługuje na postanowienia wydane w trybie art. 163 § 1 Op, tj. w sprawie przywrócenia każdego innego terminu niż termin do wniesienia odwołania lub zażalenia. O ile bowiem zgodnie z treścią art. 163 § 1 Op organ podatkowy "postanawia", to w myśl art. 163 § 2 Op organ podatkowy "postanawia ostatecznie". Jedynie zatem postanowienie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia ma charakter ostateczny i przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego, gdyż postanowienie to zamyka tok postępowania (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa, stan prawny 16 sierpnia 2006 r., Komentarz, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, Sł. Presnarowicz, s. 604). Wynika z tego, że skoro ustawodawca odniósł prawo wniesienia zażalenia wyłącznie do postanowienia, o którym mowa w art. 163 § 1 Op, to tym samym wyłączył możliwość zaskarżenia w drodze administracyjnej postanowień, o których mowa w § 2. Na postanowienie organu odwoławczego odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2412/04, publ. LEX nr 798904, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 718/07, publ. LEX nr 969894). Tymczasem w omawianej sprawie chodzi o przywrócenie terminu do dokonania innej czynności, czyli nie do wniesienia odwołania, lecz do uzupełniania jego braków formalnych. W świetle powyższych uwag nie jest to ostateczne rozstrzygnięcie organu i wobec tego w myśl art. 163 § 3 Op służy na nie zażalenie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1392/09, publ. LEX nr 581851, postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 422/10, publ. LEX nr 658909). Stosując z kolei odpowiednio art. 221 Op do postępowania zażaleniowego w związku z art. 239 Op, na postanowienie dyrektora izby skarbowej w sprawie przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania przysługuje zażalenie, które winien rozpoznać ten sam organ, który wydał postanowienie, czyli w omawianej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. W konsekwencji prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w K. w postanowieniu z dnia [...] pouczył stronę o przysługującym jej zażaleniu, które winien rozpoznać ten sam organ. Tym samym nie ma racji pełnomocnik strony skarżącej, który uznał zaskarżone postanowienie za postanowienie wydane w drugiej instancji. Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej "ppsa"), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Jednakże możliwość dokonania tej kontroli została przez prawodawcę ograniczona treścią art. 52 § 1 ppsa, zgodnie z którym skargę można wnieść dopiero po wyczerpaniu środków zaskarżenia. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 ppsa). Wyczerpanie środków zaskarżenia przed złożeniem skargi stanowi przesłankę dopuszczalności skargi, czyli warunek prawidłowego zaskarżenia określonego aktu. Nie ulega zatem wątpliwości, że strona musi przed złożeniem skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, wyczerpać środki zaskarżenia, przysługujące jej w toku postępowania administracyjnego. Wyczerpanie administracyjnego toku instancji w omawianej sprawie wymaga wniesienia zażalenia i ustosunkowania się do niego w postępowaniu zażaleniowym, co jednak w tej sprawie nie miało miejsca. Skoro w niniejszej sprawie nie zostało wniesione zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. o odmowie przywrócenia terminu do usunięcia braków odwołania, to należy uznać, że nie zostały wyczerpane środki zaskarżenia. W konsekwencji skarga wniesiona w niniejszej sprawie jest niedopuszczalna. Taka skarga z kolei w myśl art. 58 § 1 pkt 6 ppsa podlega odrzuceniu i dlatego na podstawie tego przepisu orzeczono jak w sentencji.