III SA/Wa 1392/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi B. z siedzibą w L. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] oraz z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienia i poprzedzające je postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] oraz nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. z siedzibą w L. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskami z dnia 6 sierpnia 2002 r. oraz 13 czerwca 2003 r. spółka B. z siedzibą w L. (zwana też dalej "Skarżącą" lub "Spółką"), na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690) wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres – odpowiednio – od stycznia do czerwca 2002 r. oraz od lipca do grudnia 2002 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany też dalej "Naczelnikiem"), po przeprowadzeniu postępowania w kwestii zasadności dokonania wnioskowanego zwrotu podatku VAT, decyzjami z dnia [...] czerwca 2008 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2008 r. odmówił Spółce zwrotu podatku od towarów i usług za wymienione okresy. Od powyższych decyzji Skarżąca wniosła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zwanego też dalej "Dyrektorem" lub "Organem"). Po wniesieniu odwołań Spółce został wyznaczony został termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem oraz do wypowiedzenia się w sprawie. Spółka skorzystała z tego uprawnienia. Pismami z dnia 6 października 2008 r. Dyrektor wezwał Spółkę (ściśle – osoby podpisane na odwołaniach, tj. M. K. oraz K. W.) do uzupełnienia braków formalnych odwołań poprzez przedłożenie dokumentów, z których wynikać będzie skuteczne umocowanie osób podpisanych na odwołaniach do reprezentowania Spółki. Dyrektor zauważył, że w aktach spraw brakuje dokumentów potwierdzających uprawnienie do działania w imieniu Spółki dla – odpowiednio: 1) S. W. oraz 2) M. M. i M.K., a także osoby, która upoważniła dwóch ostatnio wymienionych pełnomocników do działania w imieniu Spółki. Wezwania te zostały wystosowane na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a termin na uzupełnienie stwierdzonych braków formalnych określono na 7 dni, zgodnie z przywołanym przepisem Ordynacji. Wezwania te zostały doręczone w dniu 15 października 2008 r. Wobec faktu, że - jak uznał Dyrektor – wezwania z dnia 6 października 2008 r. nie zostały wykonane w terminie (w ich wykonaniu Spółka przedłożyła pismo z dnia 22 października 2008 r. wraz z załącznikami, uzupełnione następnie pismem z dnia 5 listopada 2008 r. wraz z załącznikami), kolejnymi pismami Dyrektora z dnia 12 listopada 2008 r. Skarżąca została wezwana do podpisania odwołań przez upoważnione osoby lub do przesłania odwołań opatrzonych podpisami osób uprawnionych do reprezentowania Spółki wraz z dokumentami potwierdzającymi upoważnienie osób udzielających pełnomocnictw do reprezentowania Spółki. Wezwania z dnia 12 listopada 2008 r. skierowano na adres Skarżącej w L. Dyrektor uznał, że wezwania z dnia 12 listopada 2008 r. zostały doręczone Spółce w L. w dniu 17 listopada 2008 r., i powołał się przy tym na pisma Poczty Polskiej z dnia 13 stycznia 2009 r. Wnioskami z dnia 3 grudnia 2008 r. (data wpływu tych pism złożonych osobiście) Spółka, w wykonaniu wezwań z dnia 12 listopada 2008 r., zwróciła się do Dyrektora o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych wniesionych odwołań. Wskazała w nich, że wezwania z dnia 12 listopada 2008 r. zostały przez nią odebrane, zaś działając w dobrej wierze nie była świadoma ich treści, gdyż pracownicy Spółki nie znają języka polskiego, zaś Dyrektor odwoływał się w wezwaniach do bliżej nieokreślonego "zażalenia". Po przetłumaczeniu wezwań na język angielski Spółka w dniu 24 listopada 2008 r. skontaktowała się ze swoim pełnomocnikiem w Polsce i po wyjaśnieniu przez pełnomocnika istoty obowiązku spoczywającego na Spółce, Skarżąca podjęła niezwłocznie działania w celu dopełnienia oczekiwanej czynności, tj., uzupełnienia braków odwołań. Skarżąca przesłała zatem wezwania do S., gdzie znajduje się "siedziba główna Spółki", z informacją o konieczności przygotowania odpowiednich dokumentów. Z uwagi na tymczasową nieobecność osoby upoważnionej do reprezentowania Spółki w siedzibie głównej nie było jednak możliwe natychmiastowe uzyskanie jej podpisu na odwołaniach. Czasochłonne było też zlokalizowanie dokumentów potwierdzających umocowanie tej osoby do działania w imieniu Spółki, przesłanie ich do Polski oraz przekazanie Dyrektorowi. Dochowanie wskazywanego w wezwaniach terminu 7 dni nie było więc, według Spółki, możliwe z przyczyn obiektywnych. Wnioski z dnia 3 grudnia 2008 r. podpisał P. G. – osoba upoważniona, jak wynika z jej oświadczenia, do reprezentowania Spółki. Ta sama osoba podpisała też przesłane i załączone do wniosku z dnia 3 grudnia 2008 r. odwołania od decyzji Naczelnika. Do wniosku załączono też dokumenty potwierdzające umocowanie tej osoby do reprezentowania Spółki – w wersji angielskiej (oryginalnej) oraz przetłumaczone na język polski przez tłumacza przysięgłego. Tłumaczenie na język polski dotyczyło oświadczenia P. G. z dnia 22 października 2008 r., iż S. W. był uprawniony do reprezentowania Spółki. W aktach znajduje się ponadto dokument (w wersji oryginalnej - angielskiej, a także przetłumaczony na język polski) potwierdzający, iż P. G. został wybrany na prezesa zarządu oraz dyrektora finansowego Spółki. Postanowieniami z dnia [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania od obydwóch wymienionych decyzji Naczelnika. Dyrektor podniósł, iż Spółka nie spełniła wszystkich koniecznych przesłanek do zastosowania instytucji przywrócenia terminu. Wnioski z dnia 3 grudnia 2008 r. o przywrócenie terminu złożone zostały bowiem z uchybieniem siedmiodniowego terminu do jego złożenia, co – według Dyrektora - stanowi naruszenie art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor stwierdził, iż przyczyną uchybienia terminu była nieznajomość języka polskiego, w związku z tym uznał, iż przyczyna ustąpiła w momencie sporządzenia wniosku o przywrócenie terminu, tj. 25 listopada 2008 r. Siedmiodniowy termin do złożenia wniosku upłynął więc w dniu 2 grudnia 2008 r. W związku z powyższym, w opinii Dyrektora, osobiste złożenie przedmiotowego wniosku w dniu 3 grudnia 2008 r. nastąpiło z naruszeniem terminu. Wśród podstaw uznania, że naruszenie terminu 7 dni na uzupełnienie braków formalnych nastąpiło bez winy Spółki, Dyrektor wymienił też trudności związane ze skompletowaniem wymaganych dokumentów. W dniu 2 marca 2009 r. Skarżąca złożyła zażalenia na postanowienia Dyrektora z dnia [...] lutego 2009 r. Wyjaśniła, iż z uwagi na fakt, że nikt z pracowników oraz osób upoważnionych do reprezentowania Spółki odpowiedzialnych za postępowanie nie znał języka polskiego, po zapoznaniu się z treścią wezwania skontaktowała się z firmą doradztwa podatkowego w Polsce w celu przygotowania wymaganych dokumentów oraz wniosku o przywrócenie terminu. Spółka wyjaśniła, iż 25 listopada 2008 r. polski doradca Spółki przygotował projekt wniosku i opatrzył go datą odpowiadającą jego sporządzeniu. Dokument ten został następnie przekazany firmie G. w S., odpowiedzialnej za rozliczenia podatkowe Spółki. Następnie projekt wniosku musiał być przekazany Spółce. Spółka wskazała również, iż nie było możliwe uzyskanie podpisu P. G. bez wcześniejszego zapoznania się z odpowiednimi dokumentami. Zdaniem Spółki każda z tych czynności wymagała stosownego czasu, a co z tego wynika - od momentu przygotowania projektu wniosku przez polskiego doradcę (25 listopada 2008 r.) do jego podpisania przez osobę upoważnioną do reprezentowania Spółki minął pewien odcinek czasu. Spółka w chwili obecnej nie była ponadto w stanie potwierdzić, czy faktyczną datą podpisania dokumentów przez osobę upoważnioną do reprezentowania Spółki był 25, czy też 26 listopada 2008 r. W związku z powyższym Spółka oceniła, że Dyrektor nie może jednoznacznie przyjąć, iż wniosek został sporządzony przez Spółkę w dniu 25 listopada 2008 r. Za datę sporządzenia wniosku należy uznać opatrzenie go podpisem przedstawiciela Spółki. Za moment ustania przyczyny uchybienia terminowi powinien zostać uznany dzień, w którym Spółka wysłała dokumenty do Polski, tj. 26 listopada 2008 r. Spółka podniosła, iż znając przyczyny uchybienia terminu mogła przystąpić do sporządzania wniosków przed ustaniem wszystkich przeszkód w terminowym wykonaniu wezwań. W dniu 26 listopada 2008 r. Spółka była gotowa do przesłania żądanych dokumentów do Dyrektora, i dopiero z dniem zlecenia przesyłki do Polski, tj. 26 listopada 2008 r., ustała ta przyczyna uchybienia terminowi związana z brakiem dokumentów. Według Spółki kolejna przyczyna uchybienia terminowi wynikała z braku podpisania odwołań – ustała ona dopiero w dniu 1 grudnia 2008 r., czyli w dniu, kiedy osoba umocowana do reprezentowania Spółki – P. G. - podpisała odwołania. Spółka wskazała również, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują, wedle jakiej sfery czasowej należy liczyć moment podpisu wniosku. Z uwagi na znaczne różnice czasowe pomiędzy Polską, a S., niewątpliwie nie można wykluczyć sytuacji, iż wniosek został podpisany w dniu 25 listopada 2008 r. czasu środkowoamerykańskiego (obowiązującego w N.), ale był już to 26 listopada 2008 r. czasu polskiego. Ponadto, w ocenie Spółki, siedmiodniowy termin na wniesienie wniosku liczony od momentu ustania przyczyny uchybienia terminowi, w przypadku podmiotu zagranicznego, był wyjątkowo trudny do zachowania z przyczyn obiektywnych. Skarżąca podkreśliła, że aby jak najszybciej odpowiedzieć na wezwanie przesłała dokumenty za pomocą firmy kurierskiej, dzięki czemu zachowała stosowny termin złożenia dokumentów. Spółka stwierdziła również, iż nie do zaakceptowania jest postępowanie Dyrektora, który wezwał do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, a następnie w ramach prowadzonego postępowania wezwał do uzupełnienia braków formalnych w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołała się przy tym na wyrok NSA z dnia 11 lipca 2002r., sygn. akt I SA/Po 788/00. W ocenie Spółki rozpoczęcie właściwego postępowania odwoławczego (o fakcie zamknięcia fazy dowodowej postępowania świadczy wystosowanie wezwania do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego) zamknęło Dyrektorowi możliwość skorzystania z procedury ustanowionej w art. 169 Ordynacji podatkowej. Na tym etapie postępowania Dyrektor mógł korzystać z instytucji postępowania dowodowego, w szczególności art. 155 Ordynacji podatkowej. Za nieskuteczne należy jednak uznać w tej fazie postępowania wezwanie w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej. Spółka stanęła na stanowisku, iż wezwania zostały oparte na niewłaściwej podstawie prawnej, a zatem w istocie są pozbawione podstawy prawnej i jako takie, na podstawie art. 247 Ordynacji podatkowej, są obarczone wadą nieważności. Nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych w stosunku do Spółki. Spółka podkreśliła również, iż przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie i jednoznacznie regulują formę, w jakiej organy podatkowe mogą doręczać pisma stronom postępowania. Nie ulega wątpliwości, zdaniem Skarżącej, że Dyrektor nie jest w stanie przedstawić żadnego dowodu doręczenia wezwań z dnia 12 listopada 2008 r., jaki został określony w Ordynacji podatkowej. Dyrektor posiada jedynie oświadczenie Poczty Polskiej, którego treść wskazuje, iż bazuje ono na informacjach uzyskanych od Zarządu Administracji Poczty A. Taki dokument, w ocenie Spółki, nie może być uznany za potwierdzenie doręczenia wezwania w formie wymaganej przepisami Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie ciężar udowodnienia prawidłowości doręczenia wezwania spoczywa na Dyrektorze, a z akt sprawy nie da się wywnioskować, iż doręczenie zostało skutecznie wykonane. Spółka zaznaczyła, iż nie jest w stanie zidentyfikować, kto ani kiedy odebrał wezwanie, oraz czy była to osoba upoważniona do odebrania korespondencji w Spółce. Fakt, że Spółka weszła w posiadanie wezwania i z ostrożności procesowej przedstawiła wymagane dokumenty w żadnym wypadku nie może być utożsamiany z doręczeniem wezwania. Dyrektor zobowiązany jest do doręczenia oryginalnego wezwania (w szczególności opatrzonego stosownym podpisem) i udowodnienia tego faktu w określonej formie, co w przedmiotowej sprawie, zdaniem Skarżącej, nie miało miejsca. W opinii Spółki stwierdzić więc należy, że wezwanie nie zostało skutecznie doręczone i w związku z tym nie można uznać, iż zostało wprowadzone do obrotu prawnego. Skarżąca podkreśliła, że nie można uznać, iż Spółka uchybiła terminowi wyznaczonemu w wezwaniu, skoro termin ten w istocie nie mógł rozpocząć biegu. Na marginesie Spółka zauważyła, że przewidując potencjalne trudności z doręczeniem pism podmiotom zagranicznym Ustawodawca w art. 154a Ordynacji podatkowej przewidział specjalny tryb postępowania w takich wypadkach, upoważniając Ministra Finansów do wystąpienia do władz podatkowych Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej z wnioskiem o doręczenie pisma organu podatkowego. Postanowieniami z dnia [...] czerwca 2009 r. oraz z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoje postanowienia z dnia [...] lutego 2009 r. Dyrektor zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania, gdyż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej, określone w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor ponownie stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie terminem, od którego liczyć należy termin 7 dni, a więc od którego zaczyna biec termin do złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu, jest dzień sporządzenia wniosku przez Stronę (czyli zdaniem Organu 25 listopada 2008 r.). Powyższe - zdaniem Dyrektora - uzasadnia fakt, iż przedmiotowy wniosek opatrzony został podpisem osoby uprawnionej do reprezentowania Spółki, która zatwierdziła w ten sposób nie tylko treść sporządzonego pisma, ale również fakt posiadania w tej dacie wymaganych dokumentów, które stanowiły załącznik do ww. wniosku. Konsekwencją powyższego - jak stwierdził Dyrektor - jest więc teza, iż siedmiodniowy termin do złożenia wniosku upłynął w dniu 2 grudnia 2008 r., a Strona terminu tego nie dochowała. Organ wskazał też na prawidłowość skierowania wezwań bezpośrednio do Spółki (na adres w L.) powołując się na wyrok tutejszego Sądu z dnia 19 marca 2008 r., sygn. III SA/Wa 1781/07. Na powyższe postanowienia Dyrektora z dnia 10 i 9 czerwca 2009 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. 151 oraz art. 152 w związku z art. 121 i art. 126 Ordynacji podatkowej - poprzez wywodzenie skutków procesowych z doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym w sposób niezgodny z zasadami doręczenia pism procesowych ustanowionymi w przytoczonych przepisach Ordynacji podatkowej oraz niezgromadzenie stosownych dokumentów potwierdzających skuteczne doręczenie wezwań z 12 listopada 2008 r. W ocenie Spółki powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ termin, którego przywrócenia odmówił Dyrektor, nie rozpoczął biegu, - naruszenie art. 147 Ordynacji podatkowej - poprzez wysłanie wezwania do Spółki, jako podmiotu z siedzibą poza granicami Polski na adres Spółki w W., zamiast wezwania Spółki do ustanowienia pełnomocnika do doręczeń w kraju. W ocenie Spółki powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ postępowanie Dyrektora znacząco utrudniło Spółce udzielenie odpowiedzi na wezwanie z dochowaniem prawem przewidzianej formy oraz terminów, - naruszenie art. 162 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne ustalenie momentu, w którym ustała niezawiniona przez Spółkę przeszkoda w udzieleniu odpowiedzi na wezwania, czego następstwem była odmowa przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołań. W ocenie Spółki powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w oparciu o błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor niewłaściwie zastosował powyższy przepis odmawiając Spółce przywrócenia terminu, - naruszenie art. 155 w związku z art. 169 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez wystosowanie wezwań do Spółki w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną, tj. w oparciu o art. 169 Ordynacji podatkowej zamiast art. 155 tej ustawy w sytuacji, gdy brak formalny odwołania w ocenie Dyrektora istniał od momentu złożenia odwołania, a Dyrektor prowadził postępowanie odwoławcze do momentu zakończenia fazy dowodowej tego postępowania. W ocenie Spółki powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wprowadziło niepewność co do sposobu stosowania prawa podatkowego przez Dyrektora, a w konsekwencji doprowadziło do nałożenia na Spółkę rygorystycznych konsekwencji wynikających z art. 169 Ordynacji podatkowej w sposób oderwany od celu tego przepisu, - naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora, w tym postępowania dowodowego, zakończonego wezwaniem do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, mimo, iż w ocenie Dyrektora postępowanie to od momentu złożenia odwołania obarczone było brakiem formalnym. W ocenie Spółki powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało wprowadzeniem niepewności w zakresie stosowania prawa przez Dyrektora i ostatecznie doprowadziło do niekorzystnego w swych skutkach rozstrzygnięcia Dyrektora, które dodatkowo jest zupełnie nieproporcjonalne w stosunku do celu zastosowanych regulacji oraz przyjętych przez Dyrektora uchybień Spółki. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonych postanowieniach i wniósł o oddalenie skarg. Wskazał m.in., że wezwania z dnia 12 listopada 2008 r. zostały doręczone skutecznie, zaś wybranemu sposobowi doręczenia nie stała na przeszkodzie Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzona w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913), na którą powoływała się Spółka w skargach. Swoje skargi Skarżąca uzupełniła pismami z dnia 25 listopada 2009 r., w których wskazała m.in. na stanowisko Komisji Europejskiej, wyrażone w formie uzasadnionej opinii, dotyczące zbyt krótkiego, w ocenie Komisji, terminu na usunięcie braków formalnych wniosku o zwrot podatku od towarów i usług złożonego przez podmiot z innego państwa członkowskiego do organów podatkowych w Polsce. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 punkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi wniesione w niniejszej sprawie, analizowane według powyższych kryteriów, zasługują na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w nich zarzuty są zasadne. Jako pierwszą kwestię niniejszego postępowania uznać należało ocenę, czy wezwania z dnia 12 listopada 2008 r., wystosowane do Spółki w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej, zostały skutecznie doręczone. Kwestia ta rzutuje na zasadniczy problem niniejszej sprawy, czyli ocenę terminowości złożenia wniosków o przywrócenie terminu na uzupełnienie braków formalnych odwołań od decyzji Naczelnika, tj. warunkuje jakiekolwiek rozważania w tej sprawie. Gdyby bowiem wezwania o uzupełnienie braków formalnych nie zostały skutecznie doręczone, to termin na sformułowanie takich wniosków w ogóle nie rozpocząłby swojego biegu, niemożliwe byłoby więc uchybienie terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Wydane postanowienia Dyrektora w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu uznać należałoby wówczas za bezprzedmiotowe. W powyższej sprawie Spółka wskazywała na różne podstawy prawne, na których dokonane albo udokumentowane być powinny doręczenia wezwań z dnia 12 listopada 2008 r. I tak wskazywała m.in. na Regulamin Poczty Listowej, Światowy Związek Pocztowy, sporządzony w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 108, poz. 744), wymienioną wyżej Konwencję o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzoną w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r., odwoływała się też do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34 ze zm.), a także do art. 147 § 1 oraz art. 154a Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie odwoływanie się do tych różnych podstaw doręczania pism procesowych było o tyle istotne, że zobowiązywało Dyrektora, stosownie do art. 217 § 2 Ordynacji, do wyjaśnienia Skarżącej powodów zastosowania zasadniczego sposobu doręczenia wezwań, tj. sposobu określonego w art. 150 Ordynacji, czyli doręczenia za pokwitowaniem przez pocztę, w siedzibie Spółki w L. Takie wyjaśnienie nie zostało zawarte ani w zaskarżonych, ani w poprzedzających je postanowieniach, i dopiero w odpowiedziach na skargi do Sądu Dyrektor przedstawił prawne uzasadnienie swojego poglądu co do prawidłowości zastosowanego sposobu doręczenia wezwań. Sąd uznał, że jakkolwiek to wydane w sprawach postanowienia, a nie odpowiedzi na skargi były właściwym miejscem dla wyjaśnienia Spółce powodów zastosowania przyjętego sposobu doręczenia, to jednak co do meritum Dyrektor prezentuje właściwe stanowisko w tej kwestii. Zauważyć bowiem należy, że istotnie – Ordynacja podatkowa ustanawia równoprawny, pełnowartościowy sposób doręczania pism podmiotom z miejscem zamieszkania lub siedzibą za granicą, zaś sposób ten nie jest wykluczony przez obowiązujące, wymienione wyżej umowy międzynarodowe dotyczące doręczeń pism w obrocie międzynarodowym. I tak np. prawidłowo wskazuje Dyrektor na art. 17 ust. 4 Konwencji strasburskiej, według którego żadne z postanowień tej Konwencji nie będzie rozumiane jako powodujące nieważność doręczenia dokonanego zgodnie z prawem krajowym. Wymieniany przez Spółkę art. 154a Ordynacji ustanawia jedynie możliwość, a nie obowiązek stosowania doręczeń za pośrednictwem Ministra Finansów i władzy Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej, a dodatkowo stosuje się go zasadniczo jedynie w odniesieniu do pism z zakresu spraw z art. 305b Ordynacji podatkowej. Z kolei art. 147 § 1 Ordynacji, ustanawiający obowiązek wyznaczenia pełnomocnika do spraw doręczeń w razie wyjazdu za granicę, dotyczy, co oczywiste, jedynie osób fizycznych (osoba prawna nie może "wyjechać za granicę"), a ponadto przepis ten jest skierowany do tej właśnie osoby, która – w razie zaniedbania tego obowiązku – poniesie wszelkie konsekwencje doręczenia na adres dotychczas wskazywany. Trudno wobec powyższego przyjąć, że Ordynacja preferuje doręczenie na terenie Polski jako podstawowe, zaś doręczenie zagraniczne pozostawia innym przepisom. Odrębną kwestią jest natomiast udokumentowanie doręczenia dokonanego za granicą na podstawie art. 151 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć w tej kwestii należy na początku, że polski system prawny co do zasady nie stosuje legalnej teorii dowodowej. Dana okoliczność faktyczna, jak prawidłowo uznał Dyrektor, może być udowodniona wszelkimi, zgodnymi z prawem środkami dowodowymi, zaś poszczególne procedury prawne, w tym też Ordynacja podatkowa, nie wartościują tych dowodów przypisując większą wartość jednym, niż innym sposobom dowodzenia. Zgodnie z art. 191 Ordynacji, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W niniejszych sprawach podatkowych doręczenie wezwań z dnia 12 listopada 2008 r. podlegało ocenie na podstawie tego właśnie całokształtu materiału dowodowego i wszystkich okoliczności sprawy. Przepisy Działu IV Rozdziału 5 Ordynacji, a ponadto wskazywanego przez Spółkę rozporządzenia Ministra Infrastruktury, istotnie nakładają na organ obowiązek określonego udokumentowania faktu doręczenia, ale nie można przyjąć, że nie istnieją żadne inne sposoby wykazania skuteczności doręczenia. W szczególności trudno zaakceptować ten pogląd Spółki, iż tylko podpis (w tradycyjnym rozumieniu tego wyrazu) osoby uprawnionej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru pisma stanowi dowód jego doręczenia w sytuacji, gdy pomiędzy adresatem przesyłki, a organem, nie istnieje spór w tym zakresie, gdyż adresat sam oświadcza, że pismo otrzymał w danej dacie. Gdyby konsekwentnie przeprowadzić ten tok rozumowania Spółki, to nawet w takim przypadku organ podatkowy nie mógłby uznać doręczenia za dokonane, i musiałby ponownie doręczać pismo wobec braku prawidłowego zwrotnego potwierdzenia jego odbioru. Taki obowiązek powtórnego doręczenia pisma istniałby nawet wtedy, gdyby zestawienie dat wydania pisma (np. decyzji) oraz wniesienia na nie odpowiedzi (np. odwołania) wykluczało nieterminowość w tym zakresie. Owszem – ciężar dowodu doręczenia pisma spoczywa na organie, ale nie wyklucza to prawa organu podatkowego do odwoływania się do wszelkich środków mogących wykazać fakt i datę doręczenia. Nie można przy tym wywodzić o zakazie dowodzenia doręczenia pisma innymi środkami, niż tradycyjnym zwrotnym potwierdzeniem odbioru, tylko z tego faktu, że przepisy o instytucji doręczenia oraz o dokumentowaniu doręczenia zostały umieszczone w Ordynacji podatkowej poza ogólnymi przepisami dotyczącymi postępowania dowodowego (taki pogląd Spółka zaprezentowała w piśmie złożonym na rozprawie w dniu 9 grudnia 2009 r.). W niniejszej sprawie Spółka wyraźnie oświadczyła w swoim wniosku o przywrócenie terminu na uzupełnienie braków formalnych odwołań, że otrzymała wezwanie do uzupełnienia tych braków formalnych. Na tym etapie postępowania (etap samego wniosku o przywrócenie terminu) doręczenie wezwań było kwestią o zasadniczym znaczeniu – brak doręczenia czynił bezprzedmiotowym sam wniosek. We wniosku podała daty (12 listopada 2008 r.) oraz numery wezwań, przyznała, że miało miejsce uchybienie terminu. Nie wskazała przy tym, że wniosek wraz z potrzebnymi dalszymi dokumentami składa jedynie "z ostrożności procesowej". Taki motyw swojego wniosku Skarżąca podała dopiero później, na etapie zażalenia od postanowień z dnia [...] lutego 2009 r. Ta chronologia motywów wniosku pozwalała w ocenie Sądu przyjąć, że zakwestionowanie skuteczności doręczenia wezwań nastąpiło wyłącznie w związku z przyjętym przez Spółkę sposobem argumentacji procesowej, zmierzającym do podważenia najpierw skuteczności wezwania, zaś w razie bezskuteczności tej próby – do zakwestionowania koncepcji uchybienia terminu 7 dni na złożenie wniosków o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołań. Pismo Poczty Polskiej z dnia 13 stycznia 2009 r. nie jest pozbawione wartości dowodowej tylko dlatego, że nie stanowi formy udokumentowania doręczenia określonej w Ordynacji i rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych. Pismo to wskazuje bowiem po pierwsze, że potwierdzenie odbioru w tradycyjnym znaczeniu (odpowiadającym wymogom Ordynacji) zostało sporządzone - Poczta informuje w nim bowiem, że "...nie otrzymaliśmy uzupełnionego potwierdzenia odbioru...", z czego można wywnioskować, iż takie potwierdzenie obiektywnie było wystawione, ale z jakichś względów nie zostało przekazane polskiemu operatorowi. Po drugie zaś pismo to bazuje na oświadczeniu Zarządu Administracji Poczty A., a ponadto do pisma powyższego dołączono kserokopię wydruku z systemu informatycznego zawierającego podpis faktycznego odbiorcy. Nieistotne jest przy tym, czy pismo Poczty Polskiej ma walor dokumentu urzędowego, o wzmocnionej wartości dowodowej, czy też jest to dokument prywatny, podlegający ocenie jak każdy inny dokument nie-urzędowy. Niezależnie od tego trudno bowiem bronić tezy, że oświadczenie Poczty A. nie polega na prawdzie, tzn. że widniejący na tym dokumencie podpis nie należy rzeczywiście do osoby faktycznego odbiorcy. Na żadnym etapie postępowania podatkowego, ani nawet na etapie postępowania sądowego, Spółka nie oświadczyła przy tym wyraźnie, że osoba, której podpis widnieje na kopii wydruku z urządzenia elektronicznego typu tablet, nie była uprawniona do odbioru korespondencji. Spółka akcentowała jedynie kwestię ciężaru dowodu doręczenia wskazując bezsporną zresztą okoliczność, że w aktach brakuje dokumentu jednoznacznie potwierdzającego takie doręczenie. Na powyższych podstawach można było sformułować wniosek, że doręczenie wezwań nastąpiło i miało miejsce w dniu wskazywanym w tym pismach Poczty Polskiej, tj. 17 listopada 2008 r. Warto też odnotować, że – jak zresztą zauważyła to sama Spółka – w niniejszych postępowaniach szereg dokumentów doręczano Spółce na tej samej zasadzie, jak wezwania z dnia 12 listopada 2008 r. W ten sposób doręczono oraz udokumentowano doręczenie także postanowień Dyrektora z dnia [...] lutego 2009 r., zaś w tym przypadku Skarżąca nie zakwestionowała skuteczności doręczeń. Kolejną kwestią wymagającą oceny Sądu było ustalenie prawidłowości sformułowania wezwań w oparciu o art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Spółka wskazywała na nielegalność wystosowania wezwań w tym trybie wobec uprzedniego zawiadomienia, na podstawie art. 200 Ordynacji, o zakończeniu postępowania dowodowego oraz o prawie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału. Otóż Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela co do zasady uwagę Spółki, że brak formalny pisma wymaga jak najszybszej reakcji organu podatkowego, tj. wezwania podatnika o uzupełnienie tego braku zanim organ przystąpi do merytorycznego rozpatrzenia pisma. W niniejszej sprawie Organ postąpił wbrew tej zasadzie – nie wezwał najpierw do uzupełnienia braków formalnych (przyjąć należy, że nie zauważył tych braków), lecz przeprowadził merytoryczną ocenę odwołań i wystosował postanowienia w trybie art. 200 Ordynacji. Oceniając taką praktykę Dyrektora za wadliwą Sąd nie podzielił jednak poglądu Skarżącej, że wydanie tych postanowień wykluczało późniejsze sformułowanie wezwań o usunięcie braków formalnych odwołań. Takie wezwania, wydane na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji, mogą być wydane aż do zakończenia postępowania w danej instancji, choć – powtórzmy – należało je wydać niezwłocznie po otrzymaniu odwołań, przed ich rozpatrzeniem. Zasadnie też wskazuje Dyrektor, że art. 155 Ordynacji służy zbieraniu materiału dowodowego, a nie usuwaniu braków formalnych, dla którego ustanowiony został odrębny, szczególny tryb w postaci art. 169 § 1 tej ustawy. Niezależnie od oceny prawidłowości sformułowania wezwań z dnia 12 listopada 2008 r. na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji, a także od kwestii skuteczności ich doręczenia, jako zupełnie chybioną ocenić należało koncepcję nieważności tych wezwań, sformułowaną w zażaleniach od postanowień Dyrektora z dnia [...] lutego 2009 r., i opartą na art. 247 § 1 punkt 2 Ordynacji podatkowej. Instytucja nieważności dotyczy bowiem tylko decyzji i postanowień, a nie poszczególnych, incydentalnych pism procesowych wydawanych w toku postępowania podatkowego. Uznając wobec tego, że Spółka otrzymała wezwania do usunięcia braków formalnych odwołań w dniu 17 listopada 2008 r., stwierdzić należy, że bezsporne w sprawach było uchybienie siedmiodniowemu terminowi do uzupełnienia tych braków. Spółka uzupełniła je bowiem w dniu 3 grudnia 2008 r., kiedy to równocześnie wniosła o przywrócenie uchybionego terminu. W tej sytuacji uprawnione i konieczne staje się przeanalizowanie: 1) przyczyn uchybienia terminowi wyznaczonemu na uzupełnienie braków formalnych odwołań i ewentualnej winy Skarżącej w tym uchybieniu, a także 2) daty, w której ustały te przyczyny. Wniosek o przywrócenie terminu na dokonanie jakiejś czynności procesowej, stosownie do art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, należy bowiem złożyć w terminie 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminu. Niedochowanie terminu z art. 162 § 2 wyklucza przywrócenie terminu z art. 169 § 1 Ordynacji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa i akcentuje okoliczność, że wezwania z dnia 12 listopada 2008 r. zawierały błąd polegający na tym, iż przewidziany w nim był rygor pozostawienia bez rozpatrzenia wniesionych "zażaleń", choć dotyczyły one braków formalnych odwołań. Błąd ten mógł spowodować dodatkowe trudności we właściwym zrozumieniu treści wezwań, zaś trudności o charakterze zasadniczym wynikały z faktu, że pracownicy Spółki nie znali języka polskiego, w którym sporządzono te wezwania. Kolejny błąd procesowy Dyrektora w niniejszej sprawie polegał na tym, jak to wyżej Sąd wyjaśnił, że istniejące braki formalne odwołań nie zostały zauważone natychmiast, toteż wezwania o ich uzupełnienie zostały wystosowane już po wydaniu postanowień na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej. Wezwania te były więc spóźnione, choć oczywiście skuteczne. Spółka miała dlatego podstawy przypuszczać, że z punktu widzenia formalnego dopełniła wszelkich wymagań koniecznych do merytorycznego rozpatrzenia odwołań – oczekiwała zatem na decyzje Organu odwoławczego. To spóźnienie Dyrektora w wystosowaniu wezwań poniekąd usprawiedliwia in concreto okoliczność, że w siedzibie Spółki nie było osoby uprawnionej do podpisania odwołań, a także, że w siedzibie Spółki nie znajdowały się dokumenty, zwłaszcza przetłumaczone na język polski, potwierdzające to uprawnienie wskazanej osoby (w niniejszych sprawach P. G.). Skoro bowiem Dyrektor zakomunikował Spółce, że istnieją wszelkie dane do zakończenia postępowań, tj. wydania decyzji odwoławczych, to w tym kontekście nie można czynić Spółce zarzutu z powodu takiego zorganizowania swojego funkcjonowania i zarządzania, że w tej konkretnej sprawie nie była natychmiast dostępna osoba uprawniona do reprezentacji, i że nie istniały dokumenty w polskiej wersji językowej wykazujące skuteczność reprezentacji. W tym kontekście istotne znaczenie ma też niekwestionowana przez Dyrektora skomplikowana struktura zarządzania Spółką, wynikająca z faktu zlokalizowania głównego oddziału Spółki w N. Z zaskarżonych i poprzedzających je postanowień Dyrektora wynika, że Organ ten przyjął co najmniej dwie przyczyny uchybienia terminu na uzupełnienie braków formalnych odwołań: nieznajomość języka polskiego oraz p ó ź n i e j s z e (podkreślenie Sądu) trudności w skompletowaniu dokumentów. Sąd podziela ocenę Dyrektora, że w tej konkretnej sprawie te dwie przyczyny usprawiedliwiały uchybienie siedmiodniowemu terminowi wynikającemu z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka co najmniej uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu temu terminowi. Co więcej – Sąd podziela ocenę Spółki, że w sprawie istniała też trzecia przeszkoda w dochowaniu terminu na uzupełnienie braków formalnych odwołań. Była nim, jak wyżej Sąd wyjaśnił, tymczasowa nieobecność osoby upoważnionej do reprezentacji Spółki, usprawiedliwiająca w tej konkretnej sprawie spóźnienie w terminowym uzupełnieniu braków, zaś to usprawiedliwienie (brak winy) wynika z uzasadnionego przeświadczenia, że skoro Dyrektor wydał postanowienia w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, to widocznie po stronie Skarżącej nie wystąpi już konieczność wykonywania jakichkolwiek czynności merytorycznych lub formalnych. Spółka mogła przyjąć, że Dyrektor po prostu wyda i doręczy decyzje odwoławcze. W niniejszych sprawach mieliśmy zatem do czynienia z trzema uprawdopodobnionymi, niezawinionymi przyczynami uchybienia terminu uzupełnienia braków formalnych odwołań. Skoro zatem w sprawie wystąpiły trzy przyczyny uchybienia powyższemu terminowi (Dyrektor zaś potwierdził dwie z tych przyczyn), to jako oczywisty jawi się postulat, aby w sprawie ustalić datę ustania każdej z tych przyczyn, a nie tylko jednej z nich, tzn. datę ustania przeszkody wynikającej z nieznajomości języka polskiego. Sam fakt, że Dyrektor nie ustalił tych wszystkich dat, lecz poprzestał na ustaleniu jednej z nich, uprawniał do uchylenia wydanych postanowień Dyrektora, i to abstrahując od oceny, czy data ustania przeszkody językowej została ustalona prawidłowo. Było to tym bardziej konieczne, że - według Dyrektora – Spółka uchybiła terminowi siedmiodniowemu z art. 162 § 2 Ordynacji tylko o jeden dzień, a poszczególne przyczyny mogły ustawać w różnych datach. Przystępując do rozważań dotyczących ustalenia daty ustania przyczyny wynikającej z nieznajomości języka polskiego Sąd podzielił zarzut Spółki, iż sporządzenie w dniu 25 listopada 2008 r. projektu wniosku o przywrócenie terminu na uzupełnienie braków formalnych odwołań nie może być utożsamiane ze sporządzeniem samego wniosku. Projekt nie jest jeszcze dokumentem. Staje się on dokumentem i zawiera oświadczenie woli danej osoby wówczas, gdy osoba ta złoży na nim swój podpis, a wcześniej – co oczywiste – zapozna się z jego treścią w sytuacji, gdy to nie ona sporządziła projekt takiego oświadczenia. Dyrektor w postanowieniach z [...] lutego 2009 r. nie rozróżnił natomiast tych dwóch zdarzeń: sporządzenia projektu i podpisania tego projektu, choć jednocześnie przyjął, iż powyższa przyczyna ustała z chwilą sporządzenia wniosku. W tym miejscu należy jednak zauważyć, że jako pewną Spółka wskazywała jedynie datę sporządzenia przez polskiego doradcę podatkowego projektu wniosku o przywrócenie terminu – datą tą był 25 listopada 2008 r. Kwestią otwartą, której Spółka nie potrafiła kategorycznie i precyzyjnie ustalić, była natomiast data podpisania tego projektu przez osobę reprezentującą Spółkę – był nim 25 albo 26 listopada 2008 r. Mając na uwadze okoliczności sprawy (prowadzenie korespondencji i sporządzanie dokumentów w dwóch językach, komunikowanie się na odległość pomiędzy polskim doradcą podatkowym, siedzibą Spółki w L. oraz głównym jej oddziałem w N., problemy wynikające z zasadniczych różnic w systemach prawnych Polski z jednej, oraz W. i S. z drugiej strony ) nie można było wykluczyć, iż podpisanie wniosku miało miejsce dopiero 26 listopada 2008 r. Podkreślić należy, że w wydane niniejszej sprawie postanowienia Dyrektora zapadły w postępowaniu podatkowym, w którym nie obowiązuje cywilistyczna koncepcja ciężaru dowodowego. Na organie podatkowym, niezależnie od inicjatywy i aktywności dowodowej samego podatnika, spoczywa ciężar ustalenia określonych okoliczności faktycznych sprawy. W tej sytuacji krytycznie Sąd ocenił argumentację Dyrektora, "...iż to na stronie spoczywa obowiązek wykazania faktów (dowodów), które uzasadniałyby wysunięte przez nią twierdzenia, kwestionujące ustalenia organu podatkowego." (str. 10 postanowień z 10 i 9 czerwca 2009 r.). Otóż w pierwszej kolejności to właśnie organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzić dowody pozwalające na przyjęcie określonej wersji zdarzenia faktycznego, a dopiero w razie istnienia takich dowodów podatnik powinien wykazać własnymi kontrdowodami wersję przeciwną. W niniejszej sprawie Dyrektor mając do wyboru te dwie daty podpisania wniosku (25 albo 26 listopada 2008 r.), podane jako prawdopodobne przez samą Spółkę, w arbitralny sposób przyjął datę wcześniejszą, a w zacytowanym powyżej zdaniu niejako przerzucił ciężar wykazania, iż właściwa była data późniejsza, na podatnika. W zaskarżonych postanowieniach Dyrektor zauważył wewnętrzne sprzeczności w stanowisku Spółki. W ocenie Sądu takie sprzeczności jednak nie istnieją. Dzień 26 listopada 2006 r., tj. prawdopodobna i podawana przez Spółkę, jako jedna z dwóch, data podpisania wniosku, oznacza tylko ustanie jednej z przyczyn uchybienia terminu, której Dyrektor poświęcił zasadniczą i wyłączną uwagę w swoich postanowieniach. Podanie drugiej daty, tj. 1 grudnia 2008 r., związane było z kolei z inną przyczyną uchybienia terminu, tj. brakiem podpisania samych odwołań, a nie wniosków. Podanie tych dwóch dat i dwóch przyczyn nie świadczy zatem o żadnej sprzeczności logicznej w stanowisku Skarżącej. Załączone do skarg dokumenty (str. 52 i 53 oraz 53 i 54 akt sądowych, a także str. 89 akt sądowych oznaczonych poprzednią sygnaturą III SA/Wa 1393/09), w wersji oryginalnej oraz przetłumaczonej na język polski, dotyczące wyekspediowania do Warszawy przesyłki z N., uprawdopodabniają wystosowanie przez firmę G. podpisanych odwołań właśnie 1 grudnia 2008 r. Niezależnie jednak od pozorności zauważonych przez Dyrektora sprzeczności Sąd stwierdził, że te sugerowane sprzeczności wymagały wyjaśnienia. Niedopuszczalna jest sytuacja, gdy jakiekolwiek sprzeczności rozstrzygane są na niekorzyść podatnika, zamiast stanowić impuls do podjęcia dalszego postępowania dowodowego. Wątpiąc w prawdziwość twierdzenia Spółki, że przesłała podpisane odwołania w dniu 1 grudnia 2008 r. za pomocą firmy kurierskiej Dyrektor skonstatował jedynie, że w aktach brak jest jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność, choć to właśnie Organ kompletuje te akta, gromadzi dowody, zaś takie dowody istniały, o czym świadczy przedłożenie ich na rozprawie. Przyznać natomiast należy, że wobec przesłania dokumentów za pomocą firmy kurierskiej (a nie za pośrednictwem polskiego urzędu pocztowego lub urzędu konsularnego za granicą) data nadania przesyłki nie ma prawnego znaczenia, istotna natomiast jest ich data wpływu do Dyrektora, czyli 3 grudnia 2008 r. Dlatego właśnie tak istotne było ustalenie daty ustania ostatniej przyczyny uchybienia terminu uzupełnienia braków odwołań – data ta umożliwiała ustalenie dochowania terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołań. Skarżąca wskazywała na kwestię różnic czasowych pomiędzy strefą czasową środkowoeuropejską, a środkowoamerykańską. Dyrektor uznał w tym zakresie, że konieczne jest przyjęcie "zobiektywizowanego pojęcia daty", tj. daty widniejącej na wniosku. Jak jednak wyżej wyjaśniono o wniosku można mówić z chwilą złożenia na nim podpisu, co miało miejsce później, niż 25 listopada 2008 r. Uwzględnienie różnic czasowych ma jednak w sprawie o tyle marginalne znaczenie, że nawet ich zignorowanie nie zwalniało z obowiązku przeanalizowania daty ustania innej przyczyny (przyczyn) uchybienia terminu uzupełnienia braków formalnych odwołań. Dyrektor sam przyznał w zaskarżonych postanowieniach, że poza przyczynami językowymi istniały też późniejsze (tzn. wykraczały one czasowo poza datę przyjętą przez samego Dyrektora jako data ustania przyczyny językowej – 25 listopada 2008 r.) problemy w skompletowaniu dokumentów. Te zaś, jak wynika ze stanowiska Spółki, nie zweryfikowanego przecież żadnymi innymi dowodami, ustały dopiero 1 grudnia 2008 r., gdy poza podpisanym wnioskiem Spółka dysponowała też podpisanymi odwołaniami oraz dokumentami potwierdzającymi umocowanie P. G. do reprezentacji. Uważnie analizując zaskarżone postanowienia należy więc uznać, że ta druga przeszkoda w terminowym uzupełnieniu braków odwołań ustała najwcześniej, według Organu - w dniu 26 listopada 2008 r., zaś według Spółki – w dniu 1 grudnia 2008 r. Niezależnie więc którą z tych dat przyjmiemy, złożenie przez Skarżącą wniosku o przywrócenie terminu w dniu 3 grudnia 2008 r. nie było spóźnione na podstawie art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Powtórzmy, iż Dyrektor potwierdził istnienie i niezawiniony charakter tej drugiej przeszkody. Podzielić w końcu należy uwagę Spółki, że z faktu sporządzenia projektu wniosku w dniu 25 listopada 2008 r., a nawet ewentualnego podpisania tego projektu w tym samym dniu, nie można wyprowadzić wniosku co do dysponowania już wtedy wszystkimi dokumentami potrzebnymi do wykonania wezwań z dnia 12 listopada 2008 r. Ponadto użycie w zaskarżonych postanowieniach trybu przypuszczającego w tej sprawie (zapis o istnieniu załączników do wniosku "potwierdzałby", według Organu, że w dniu sporządzania wniosku Spółka dysponowała kompletem dokumentów) rzeczywiście wskazuje na wątpliwości samego Dyrektora w tej kwestii. Zdaniem Sądu wątpliwości takie istotnie są do pewnego stopnia uzasadnione, gdyż zasadnicze okoliczności faktyczne sprawy ustalone zostały wyłącznie na podstawie twierdzeń samej Spółki oraz na podstawie dokumentów przez nią samą przedłożonych. O ile jednak nie można w postępowaniu podatkowym przyjąć koncepcji ciężaru dowodowego spoczywającego na podatniku, o tyle można i należy przyjąć zasadę domniemania dobrej wiary i rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. Jeśli organ podatkowy nie wykaże, że twierdzenia strony są nieprawdziwe, to powinien przyjąć jej stanowisko za miarodajne. W dalszym postępowaniu Dyrektor jednoznacznie określi daty ustania wszystkich przeszkód w terminowym uzupełnieniu braków formalnych odwołania. W tym zakresie Organ oprze się na oświadczeniu samej Spółki, o ile nie zgromadzi on dowodów pozwalających na kategoryczne przyjęcie innych dat, niż przez nią wskazywane. Sąd podziela przy tym uwagę Dyrektora, że ustalenie dat ustania przeszkód w terminowym uzupełnieniu braków formalnych odwołań nie podlega już uprawdopodobnieniu, lecz wymaga udowodnienia, ale wątpliwości w tej kwestii nie mogą negatywnie, arbitralnie obciążać Spółkę. Z istoty incydentalnego postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu wynika, że polega ono głównie na badaniu dokumentów i twierdzeń przedstawionych przez samego podatnika. Jeśli zatem Dyrektor nie wykaże, że wszystkie przyczyny uchybienia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania ustały w dniu 25 listopada 2008 r. lub wcześniej, to przywróci Spółce termin na uzupełnienie tych braków. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone oraz poprzedzające je postanowienia Dyrektora. Odnośnie do wstrzymania wykonania postanowień podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.