I SA/Gl 678/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2011 r. sprawy ze skargi B.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwanej dalej O.p.), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. zwanej dalej u.p.d.o.f.) - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. Nr [...] - uchylił w części tę decyzję i obniżył wysokość zobowiązania B.P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż B.P. uzyskał w 2003 roku m.in. przychody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki komandytowej pod firmą A B.P. Spółka Komandytowa, w której jako komplementariusz posiadał 60% udziałów do dnia 19 września 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wykazał, że wspólnicy spółki "A" zajmowali się wprowadzaniem do obrotu paliw płynnych niewiadomego pochodzenia, a obrót paliwem prowadzony był pod firmą "B", która sprzedawała paliwo ostatecznym odbiorcom. Mając to na względzie organ I instancji włączył do przychodów spółki komandytowej "A" łączną kwotę [...] zł. wynikającą z faktur wystawionych przez firmę "B" B.C. (w tym [...] zł. z tytułu sprzedaży paliwa i [...] zł. z tytułu sprzedaży węgla). Organ podatkowy uznał bowiem, że faktycznie właścicielem i sprzedawcą tego paliwa była spółka komandytowa "A", a działalność B.C. polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur. Stwierdzono także, że wspólnicy spółki "A" nie wykazali przychodów finansowych uzyskanych ze środków obrotowych na rachunkach bankowych w kwocie [...] zł. Jednocześnie zmniejszono przychód spółki komandytowej "A" o kwotę [...] zł., wynikającą z faktur wystawionych na rzecz firmy "B" B.C. z tytułu dzierżawy magazynu paliw oraz pomieszczeń biurowych z uwagi na okoliczność, że umowy najmu zawarte pomiędzy spółką komandytową "A" a B" miały wyłącznie uwiarygodnić udział B.C. w obrocie paliwem. Ponadto nie uznano za koszty uzyskania przychodu kwoty: - [...] zł. stanowiącej wartość węgla, którego zakup zaksięgowano na postawie faktur wystawionych przez firmę "B"; - [...] zł., na którą złożyły się materiały wykorzystane do prac budowlanych na terenie dzierżawionych przez spółkę nieruchomości; - [...] zł. za nocleg w hotelu; - [...] zł. z tytułu zakupu biletu lotniczego; - [...] zł. stanowiącej wydatki remontowe; - [...] zł. za zakup zabawek. Od tak wydanej decyzji organu podatkowego podatnik reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania poprzez sprzeczność ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa; - naruszenie art. 14 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 22n ust. 6, art. 24 ust. 1 i art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez włączenie przychodu ze sprzedaży paliwa oraz węgla stanowiącego przychód innego podmiotu na podstawie nieznanych polskiemu prawu podatkowemu przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej K. wobec stwierdzenia braków w materiale dowodowym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...](k-206, t. 10) zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w tym postanowieniu. Rozpoznając sprawę po uzupełnieniu postępowania organ odwoławczy uznał złożone odwołanie za częściowo zasadne i w związku z tym uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. Organ stwierdził bowiem, że błędnie nie uznano za koszt uzyskania przychodu wartości węgla zakupionego przez wspólników spółki "A" w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia przedstawionych w odwołaniu zarzutów związanych z prowadzoną przez stronę działalnością w przedmiocie handlu paliwem i utrzymał w pozostałym zakresie w mocy w/w decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił ustalenia zawarte w przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w C. protokołach przesłuchań i akcie oskarżenia z dnia 17 czerwca 2008 r. w sprawie o sygn. [...], które to dokumenty zostały dopuszczone jako dowód w toczącym się postępowaniu podatkowym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] (k-24, T.10). Z poczynionych ustaleń wynika, iż w 2001 roku została utworzona spółka komandytowa pod nazwą "A" z siedzibą w Z., spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS postanowieniem z dnia [...] r. Głównym przedmiotem działalności spółki była sprzedaż oleju napędowego. W 2002 roku spółka komandytowa "A" wydzierżawiła na terenie byłej bazy transportowej położonej w B. przy ul. [...] zbiorniki na paliwo. Działalnością spółki "A" faktycznie kierował B.P.(będący w spółce komplementariuszem) – nawiązywał współpracę z dostawcami i odbiorcami oleju napędowego oraz rozliczał transakcje. Odbiorcami oleju napędowego były głównie podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie transportu ciężkiego, a więc wykazujące znaczne zapotrzebowanie na takie paliwo. Przeprowadzona na przełomie roku 2004/2005 kontrola prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów oraz poniesionych kosztów wykazała, że spółka uczestniczyła w obrocie nielegalnie wyprodukowanego oleju napędowego. Olej napędowy wyprodukowany w nielegalny sposób był kupowany od P.K. reprezentującego firmę "C" z siedzibą w S., a po jego tymczasowym aresztowaniu od W.J. i P.K. reprezentujących firmę "D" z G. oraz przypuszczalnie od P.K. reprezentującego firmę "E" z siedzibą w J.. Olej napędowy oferowany przez spółkę "A" był zwykle od kilkunastu do kilkudziesięciu groszy za litr tańszy od ceny rynkowej. Sprzedawany przez spółkę "A" olej napędowy pochodzący z nielegalnego źródła był kupowany za gotówkę i bez dowodów zakupu, z pominięciem księgowego udokumentowania. Transakcje "bezfakturowego" zakupu oleju napędowego B.P. rozliczał gotówkowo między innymi z T.S., który reprezentował na terenie [...] interesy P.K. i jego firmy "C". Dla dalszej odsprzedaży nielegalnie zakupionego oleju napędowego należało ten zakup "zalegalizować". W tym celu osoby związane ze spółką "A" wykorzystały podrobione faktury VAT sprzedaży oleju napędowego rzekomo wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowe "F" M.M. z siedzibą we W. oraz osoby prowadzące działalność gospodarczą, które w ramach tej działalności przyjmowały podrobione faktury VAT zakupu oleju napędowego i następnie wystawiały faktury sprzedaży "zakupionego" paliwa nie odzwierciedlające faktycznej sprzedaży tego towaru (H.Ś. - właściciel firmy "G" z siedzibą w K. i Z.M. - prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "H" a następnie "I" z siedzibą w K.). Podmioty te nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie posiadały zaplecza magazynowego, składu paliw czy zbiorników na paliwa oraz nie dysponowały jakimkolwiek transportem do przewozu paliw. Wszystkie te fikcyjne transakcje zakupu i sprzedaży były ewidencjonowane w dokumentacji księgowej tych podmiotów oraz były opodatkowane. Za udział w "fakturowym" obrocie paliwem zarówno H. Ś. jak i Z.M. otrzymywali gratyfikacje pieniężne. Na podstawie wystawionych przez firmy "G" i "H" faktur VAT sprzedaży oleju napędowego B.P. i J.M., działając imieniu spółki "A", wprowadzali "fakturowo" do obrotu wytworzony w nielegalny sposób olej napędowy wystawiając faktury VAT sprzedaży tego paliwa finalnym nabywcom. Z uwagi na duże obroty olejem napędowym w spółce "A" B.P. i P.S.podjęli decyzję o przeniesieniu transakcji na inny podmiot gospodarczy, nad którym sprawowaliby pełną kontrolę. Do tego celu wykorzystano Firmę Marketingowo – Usługową "B" B.C. w Z.. B.C. dla uwiarygodnienia jego udziału w obrocie paliwami zawarł ze spółką "A" umowę najmu zbiorników do magazynowania paliw. Działalność firmy "B" w zakresie handlu paliwem była prowadzona w B. przy ul. [...], a więc w miejscu gdzie działalność handlową prowadziła również spółka "A". W zamian za "fakturowy" udział w obrocie olejem napędowym B.C. co miesiąc otrzymywał od B.P. wynagrodzenie. Mechanizm procederu pozostał ten sam, jednakże podmiotem gospodarczym sprzedającym olej napędowy finalnemu odbiorcy zamiast spółki "A" była firma B.C.. Nabywcy ostateczni oleju napędowego pozostali ci sami. Właściciele niektórych z tych pomiotów byli przekonani, że dostawcą paliwa jest wciąż B.P. tylko działający pod szyldem innej firmy. Podobnie jak w przypadku H.Ś. i Z.M., B.P. dostarczał B. C. faktury VAT sprzedaży oleju napędowego wystawione rzekomo przez PH "F" M.M. a ponadto faktury VAT sprzedaży oleju napędowego wystawione przez firmę "I" (wcześniej "H") Z.M. i firmę "J" T.B. (w badanym roku podatkowym - w latach 2002 i 2004 były to faktury od innych podmiotów). Należność za rzekomo zakupiony olej napędowy B.C. zawsze regulował fikcyjną wpłatą gotówkową do kasy potwierdzoną kasowym dowodem wpłaty. Na podstawie otrzymywanych faktur B.C. wystawiał faktury VAT sprzedaży oleju napędowego fikcyjnie zakupionego od w/w podmiotów, po uprzednim wskazaniu mu przez osoby związane ze spółką "A" nabywcy paliwa, ilości sprzedanego paliwa oraz jego ceny, a więc wszystkich danych potrzebnych do wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż. Każdą transakcję B.C. ewidencjonował dla celów księgowych i podatkowych, co między innymi miało wywołać przeświadczenie u organów kontroli o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym. Należności za zakupiony w firmie B.C. olej napędowy finalni nabywcy w większości regulowali przelewami bankowymi na wskazany rachunek firmy "B". Po dokonywanych wpłatach B.C. na bieżąco wypłacał z tego rachunku bankowego duże sumy gotówki, które w całości przekazywał B.P. lub w czasie jego nieobecności P.S.. W toku przeprowadzonego śledztwa ustalono ponadto, że B.C., na polecenie B.P. działającego w porozumieniu z P.S., przyjął w ramach kompensaty za zafakturowaną przez siebie sprzedaż oleju napędowego finalnym nabywcom, wystawione przez firmę "K" SA z siedzibą w K., firmę "L" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. oraz "Ł" S.A. z siedzibą w B. faktury poświadczające nieprawdę co do zakupu przez "B" od tych firm węgla i następnie wystawił faktury sprzedaży tego węgla m.in. spółce "A" i prowadzonej przez P.S. firmie "M". Okoliczności te, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, Prokuratura ustaliła w szczególności na podstawie wyjaśnień złożonych m.in. przez wspólników i pracowników "A" (B.P., P.S., J.M. i L.S.), osoby biorące udział w "fakturowym" obrocie paliwem (H.Ś., Z.M., B.C., T.B., M.M.) przedstawicieli podmiotów zajmujących się sprzedażą nielegalnie wytworzonego oleju napędowego (T.S., P.K., W.J.) oraz finalnych jego nabywców. Fragmenty tych wyjaśnień i zeznań świadków zostały przez organ II instancji obszernie przytoczone. Odnosząc się następnie do zarzutów odwołania, iż w świetle prawa sprzedawcą paliwa był B.C., oraz że w polskim systemie prawa podatkowego nie jest znane "przeniesienie" przychodu z jednego podmiotu gospodarczego na drugi podmiot organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, iż B.C. faktycznie nigdy nie nabywał oleju napędowego ani za niego nie płacił. Otrzymywał jedynie faktury zakupu wraz z dokumentami kasowymi, które miały stanowić potwierdzenie nabycia paliwa oraz zapłaty za nie. Faktycznym nabywcą i ponoszącym związane z tym koszty była zaś "A" spółka komandytowa. Co prawda, transakcje firmowane przez B.C. były realne, niemniej jednak podmiot ten nie był rzeczywistym sprzedawcą oleju napędowego. Otrzymywanie przez niego danych dotyczących podmiotów kupujących to paliwo (telefonicznie lub w formie "rozpisek") i przekazywanie pieniędzy z jego sprzedaży dowodzą, że działalność B. C. odbywała się pod pełną kontrolą wspólników "A", którzy czerpali z niej zyski, jak również wykorzystywali ją celem zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez siebie i na własny rachunek działalności gospodarczej. Skądinąd, jak podkreślił organ odwoławczy, nie znajduje żadnego ekonomicznego uzasadnienia oraz nie jest zgodne z doświadczeniem życiowym nieodpłatne "przekazanie" dobrze funkcjonującego (wysokie miesięczne obroty) przedsięwzięcia gospodarczego (odbiorców, dostawców, zaplecza technicznego, wiedzy potrzebnej do jego prowadzenia) na rzecz osoby trzeciej, która miałaby czerpać z niego całe zyski. Formalną zmianę "firmy" może natomiast determinować dążenie do np. zaniżenia obrotu lub ukrycia podmiotów "stojących" za prowadzoną działalnością. Z tych względów kwotę wynikającą z wystawionych przez "B" B.C. faktur sprzedaży oleju napędowego należało, zdaniem organu odwoławczego, uznać na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód otrzymany przez wspólników spółki komandytowej. Za zasadne Dyrektor Izby Skarbowej uznał również włączenie do ich przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej kwoty [...] zł. wynikającej z wystawionych przez B.C. faktur sprzedaży węgla. Wyjaśnienie tego stanowiska zostało zaś ograniczone do zaakcentowania, że B.C. nie handlował węglem, a zaewidencjonowane w jego dokumentacji księgowej operacje związane z obrotem węglem dotyczyły węgla otrzymanego przez wspólników "A" w rozliczeniu za sprzedany olej napędowy. Węglem tym dysponowała spółka, której wspólnicy faktycznie zajmowali się jego obrotem i uzyskali przychód z jego sprzedaży. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika strony jakoby za przychód podatnika uznano środki osiągnięte przez osobę trzecią. Za nie budzące wątpliwości uznał, że sprzedaż paliwa i węgla prowadzona była przez wspólników "A" i to oni uzyskali z tego tytułu przychód, który należało ujawnić i opodatkować zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym kontekście wyjaśnił zarazem, iż ustalony udział strony w A B.P. Spółka Komandytowa wynika m. in. z treści aktów notarialnych dotyczących umowy tej spółki, które są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., a zatem stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Udziału B.P. w w/w spółce strona nie kwestionowała. Tym samym 60% kwoty wynikającej z faktur sprzedaży oleju napędowego i węgla wystawionych w okresie od 1 stycznia do 19 września 2003 r. (do momentu sprzedaży przez stronę udziałów w spółce "A") należało uznać jako przychód przypadający na B.P., zgodne bowiem z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 cyt. ustawy. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów "B" B.C. faktury wystawione przez firmy "J", "I" i "F", dotyczące transakcji zakupu oleju napędowego, nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych i dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, co w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Z akt sprawy jednoznacznie bowiem wynika, że zarówno prowadzone przez Z.M. przedsiębiorstwo handlowe "I" (wcześniej H) jak i "J" T. B. były podmiotami, które nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie posiadały żadnego stosownego zaplecza ani środków transportu a wyłącznym celem ich działania było stworzenie pozorów legalności transakcji handlowych przeprowadzanych przez wspólników "A", posługujących się w tym zakresie firmą "B". Natomiast faktury wystawiane rzekomo przez F" M.M. zostały sfałszowane. W tym miejscu organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje w istocie faktu posiadania przez wspólników spółki komandytowej oleju napędowego i związanego z jego sprzedażą przychodu, ale podważa źródło jego nabycia wobec braku udokumentowania legalnego jego pochodzenia. Potwierdzenie posiadania przez wspólników spółki "A" paliwa nie oznacza w świetle jednoznacznych dowodów, że zostało ono nabyte ze źródła wskazanego w dokumentacji księgowej firmy ‘B". Z uwagi na to, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż sprzedawany olej napędowy w większości pochodził z nielegalnego źródła brak było podstaw do ustalenia w drodze szacowania kosztów jego zakupu. Wbrew jednakże stanowisku organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wspólnikom "A" należało określić koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży – pod firmą "B" – węgla, gdyż z uzupełnionego w trakcie postępowania odwoławczego materiału dowodowego o dokumenty zebrane podczas przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dotyczącego spółki wynika, że przedmiotowy węgiel był rzeczywiście w obrocie, dokonano za niego zapłaty (w formie kompensaty) i pochodził on od legalnie działających podmiotów gospodarczych. Faktycznym jego nabywcą nie była zaś "B", lecz wspólnicy "A", posługujący się firmą B.C. albowiem faktury wystawione na rzecz "B" nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Całkowicie zasadne było także wyłączenie przez organ podatkowy I instancji z przychodu spółki "A" kwoty [...] zł., stanowiącej jej należność z tytułu umów najmu magazynu paliw i lokalu użytkowego zawartych z B.C. jako, że umowy zostały zawarte dla pozoru a kwoty z nich wynikające nigdy faktycznie do spółki nie wpłynęły. Organ odwoławczy za niezasadny uznał podniesiony w odwołaniu zarzut braku wiarygodności dowodów z zeznań świadków, wskazując, że pomimo pewnych rozbieżności, jednoznacznie wskazują one na funkcjonowanie zorganizowanego mechanizmu mającego na celu wprowadzanie do obrotu prawnego oleju napędowego pochodzącego z nielegalnego źródła. Zwrócił przy tym uwagę, że w celu uzyskania spójnego obrazu przesłuchano wiele, często nie powiązanych ze sobą osób, w szczególności: wspólników "A", osoby produkujące i dostarczające nielegalne paliwo, kierowców wożących olej napędowy, osoby wystawiające fikcyjne faktury i firmujące obrót paliwem oraz finalnych nabywców paliwa. Podkreślił, że jakkolwiek niektóre z tych osób próbują "przerzucić" część odpowiedzialności na innych uczestników procederu to jednak w żaden sposób nie negują funkcjonowania samego mechanizmu. Dyrektor Izby Skarbowej negatywnie odniósł się również do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W jego ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 122 o.p., podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a stosownie do art. 187 o.p. w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, na który złożyły się m. in. protokoły i materiały z kontroli podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. przeprowadzonych w spółce i w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania deklarowanych przez podatnika, protokoły z innych kontroli podatkowych, protokoły z kontroli i protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów spółki, jak również materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w C.. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że kwestionując zebrany materiał dowodowy pełnomocnik odniósł się do niego wybiórczo pomijające te dowody, które nie były dla strony korzystne. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. adwokat A.J., działając w imieniu B.P., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zażądał jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił: 1) naruszenie przepisów art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie materiałów z postępowania karnego i ograniczenie się wyłącznie do tych akt, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, co spowodowało, iż nie dokonano przesłuchania świadków w obecności podatnika, czym ograniczono mu czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego, a w szczególności zadawania pytań oraz dokonania ustaleń faktycznych w zakresie dostawy towarów, 2) naruszenie przepisów procesowych poprzez bezkrytyczne przyjęcie dowodów z postępowania karnego, gdy jest faktem powszechnie znanym, że wraz z postępem toczącego się postępowania treść zeznań (wyjaśnień) składanych przez osobę, której postępowanie dotyczy, może ulec modyfikacji - zdaniem pełnomocnika strony bez rozważenia wszystkich zeznań i wyjaśnień nie ma podstaw do odmowy wiarygodności wcześniej złożonym zeznaniom wobec późniejszej zmiany ich treści, a niedokonanie takiego rozważenia stanowi o nierespektowaniu norm zawartych w art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, 3) naruszenie art. 14 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 22n ust. 6, art. 24 ust. 1 i art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez włączenie przychodu ze sprzedaży paliwa oraz węgla stanowiącego przychód innego podmiotu na podstawie nieznanych polskiemu prawu podatkowemu przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika podważył na wstępie wiarygodność materiałów zebranych w przeprowadzonym postępowaniu karnym, które zostały wykorzystane w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Dalej pełnomocnik podniósł, iż u podstaw decyzji organów podatkowych legło przekonanie, że obrotu paliwami nie dokonywał B.C. tylko spółka komandytowa "A" i dlatego cały przychód został przypisany wspomnianej spółce a natomiast koszty zakupu pozostawiono przy firmie "B". W ocenie strony skarżącej z zebranego materiału dowodowego wynika, że jedynym sprzedającym paliwa do ostatecznych kontrahentów była firma "B" reprezentowana przez B.C.. Świadczą o tym zeznania finalnych nabywców paliwa np. K.L. z firmy "N", która zeznała, iż jedynym dostawcą była "B" i utrzymywała z nią kontakty telefoniczne, a zapłatę przelewała na konto tej firmy. Również przesłuchany jako świadek Z.S. zeznał, iż paliwo kupował od firmy "B" i wszelkie płatności dokonywał na konto powyższej firmy. To samo wynika z zeznań świadków W. i H. L.. Ten ostatni stwierdził, że B.C. osobiście dostarczał mu olej napędowy. Kolejni świadkowie z różnych firm przesłuchani na okoliczność zakupu paliwa: S.K., Z.C., U.N., G.N., małżonkowie O., S.L., W.S. oraz przedstawiciele firm O S.A., L Spółka z o.o. oraz inni jednoznacznie zeznali, iż paliwo kupowali od firmy "B" i wpłacali należność na konto tej firmy. Powołując się na treść art. 535 Kodeksu cywilnego pełnomocnik skarżącego stanął na stanowisku, iż w świetle prawa sprzedawcą paliwa był B.C. i jego wyjaśnienia złożone w chwili, gdy od szeregu miesięcy przebywał w areszcie śledczym nie mogą zmienić faktów i zebranych dowodów, w szczególności zeznań świadków dokonujących odbioru paliwa. Pełnomocnik zakwestionował też wyłączenie z przychodu kwoty [...] zł. dotyczącej należności firmy "B" za najem zbiorników paliwa jak również podważył fakt wyłączenia w "A" kosztów zakupu węgla z firmy "B". Zarzucił, iż w tym zakresie organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że B. C. tylko wystawiał faktury natomiast nie ustalono, kto składał zamówienia na węgiel, kto zamawiał transport tego węgla. Ponieważ powyższe okoliczności nie zostały wyjaśnione wyłączenie z kosztów jest niezasadne. Końcowo stwierdził, iż zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i Ordynacja podatkowa nie znają takiego przypadku, że organy skarbowe mogą wyłączyć z jednego podmiotu przychód pozostawiając w nim koszty uzyskania przychodu i przychód włączyć do dochodu innego podmiotu. Nawet nie można w tym miejscu rozważać czy te transakcje miały charakter pozorny w celu obejścia prawa podatkowego, ponieważ jak ustalił organ podatkowy transakcje dochodziły do skutku pomiędzy firmą "B" a jej ostatecznymi odbiorcami i tylko w takim wypadku można by rozważać czy transakcje były fikcyjne w celu obejścia prawa podatkowego. Tymczasem firma "B" prawidłowo prowadziła dokumentację księgową i prawidłowo rozliczała się z organami podatkowymi z podatku. Również wyłączenie kosztów zakupu węgla od firmy "B" przez A jest niezrozumiałe, gdyż organ podatkowy powinien ustalić koszty zakupu węgla, nie można bowiem zakładać, że węgiel A dostała za darmo. W obszernej odpowiedzi na skargę organ II Instancji wniósł o jej oddalenie i potrzymał dotychczasową argumentację. Nie zgodził się z twierdzeniem, że w świetle mi. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późno zm.) należy przyjąć, iż sprzedawcą paliwa był B.C.. Odnosząc się do istoty umowy sprzedaży organ przytoczył art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, według którego przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku - obligacyjnym i rzeczowym. Z art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego wynika jednak, że nie ma skutku rozporządzającego sama umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy ruchomych oznaczonych tylko co do gatunku lub rzeczy przyszłych, gdyż w tych wypadkach potrzebne jest ponadto przeniesienie posiadania. Organ zaznaczył też, że zgodnie z zasadą nemo plus iuris in alium transfere potest quam ipsae habet (nikt nie może przenieść na drugiego więcej praw niż sam posiada) własność może przenieść tylko osoba uprawniona, tj. w wypadku ruchomości właściciel bądź osoba, której uprawnienie do przeniesienia własności wynika z łączącego ją z właścicielem stosunku prawnego, np. komisant. Zatem umowa zobowiązująca do przeniesienia własności, która "powinna" wywołać również skutek rozporządzający, w razie jej zawarcia przez osobę nieuprawnioną jest bezskuteczna w zakresie przeniesienia prawa własności. Natomiast umowa rozporządzająca (rzeczowa) zawarta przez osobę nieuprawnioną jest nieważna (por. J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo rzeczowe, 2006, S. 92 i n.). Jak z tego wynika, wbrew opinii pełnomocnika strony, za przypisaniem B.C. sprzedaży paliwa nie może wyłącznie przemawiać fakt odebrania przez kupujących rzeczy i zapłaty ceny. W przedmiotowej sprawie B.C. nie mógł bowiem zawrzeć prawnie skutecznej umowy sprzedaży węgla i oleju napędowego ponieważ nie był ich właścicielem. Nie budzi żadnych wątpliwości, że rzeczywistym kupującym i ponoszącym koszty zakupu oleju napędowego tj. faktyczną stroną tych umów była spółka "A". Potwierdza to fakt, że pieniądze ze sprzedaży oleju napędowego wpłacane na rachunek bankowy "B" były wypłacane przez B.C. i przekazywane w całości wspólnikom spółki "A". Zdaniem organu, poza sporem pozostaje, że transakcje sprzedaży firmowane przez "B" były realne - co potwierdziły m.in. przesłuchania nabywców tego paliwa - niemniej jednak "B" nie było rzeczywistym sprzedawcą tego paliwa. Działalność "B" była pod pełną kontrolą wspólników spółki "A", którzy czerpali zyski z tej działalności. Bez wątpienia można także stwierdzić, że wspólnicy spółki "A" wykorzystywali firmę B.C. w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez siebie i na własny rachunek działalności gospodarczej (m.in. z uwagi na przekroczenie określonej odrębnymi przepisami wysokości obrotów - konieczność uzyskania koncesji i zmianę sposobu prowadzenia księgowości w spółce). Zasadność nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu zakupu sprzedawanego paliwa została szczegółowo omówiona w decyzji. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem pełnomocnika strony, że wydanie decyzji na podstawie materiałów z postępowania karnego ograniczyło podatnikowi czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego (nie dokonano przesłuchania świadków w obecności podatnika). W tym przedmiocie wyjaśnił, iż w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (z pewnymi zastrzeżeniami), oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe - o czym stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje więc prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji - odmiennie niż uważa pełnomocnik strony - korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa - jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Odmienną natomiast kwestią jest użyteczność (znaczenie dla dowodzenia określonych okoliczności faktycznych) tak pozyskanych dowodów w postępowaniu podatkowym i ich ocena w tym postępowaniu. Organ dodatkowo zwrócił uwagę, że określone dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zwłaszcza z przesłuchania świadka (a w zasadzie protokoły z tych czynności dowodowych), po włączeniu do innego postępowania są de facto dowodami z dokumentów. Odpowiadając natomiast na przedstawioną przez pełnomocnika strony argumentację odwołującą się do zeznań ostatecznych nabywców paliwa, mającą na celu wykazanie, że jedynym sprzedawcą paliwa dla ostatecznych kontrahentów była firma "B" reprezentowana przez B.C. zauważyć należy, iż jakkolwiek zeznania ostatecznych nabywców paliwa potwierdzają, że paliwo było rzeczywiście w obrocie, to nie mogą one potwierdzać, że rzeczywistym jego sprzedawcą był B.C.. Pełnomocnik strony w złożonej skardze odwołuje się jedynie do wąskiej części zgromadzonego materiału dowodowego, która ma potwierdzać przedstawione przez niego tezy. Zupełnie pomija i nie odnosi się on natomiast do materiałów, które mogłyby im przeczyć, w tym do zeznań złożonych przez samego podatnika, który szczegółowo opisał proceder handlu paliwem. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J.M. (wspólnika spółki "A") od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok (Sygn. akt I SA/GL 384/09) - uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sąd potwierdził zatem, że wspólnicy spółki "A" w badanym 2002 roku między innymi zaniżyli przychód ze sprzedaży paliwa (który to przychód został ustalony na podstawie faktur wystawionych przez firmę "B") oraz zawyżyli koszty uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych (m.in. wystawionych przez F.H. "H" Z.M.). W uzasadnieniu w/w wyroku Sąd stwierdził również, że materiał dowodowy zgromadzony na poparcie przyjętych rozstrzygnięć nie budzi żadnych wątpliwości. Rozpatrując powyższą sprawę Sąd wypowiedział się wiec już co do istoty prowadzonego przez wspólników spółki "A" procederu związanego z obrotem paliwem, który to proceder kontynuowany był również w latach następnych, tj. w 2003 i 2004 roku. Postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 sierpnia 2010 r. postępowanie w sprawie zostało zawieszone na zgodny wniosek stron z uwagi na wyrok, który zapadł w sprawie o sygn. I SA/GL 384/09 o podobnym stanie faktycznym i prawnym, od którego to wyroku wniesiona została skarga kasacyjna – do czasu uprawomocnienia się tego wyroku. W dniu 1 sierpnia 2011 r. Sąd podjął postępowanie sądowe w niniejszej sprawie na wniosek organu odwoławczego wobec ustania przyczyny zawieszenia. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2011 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 320/10, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił bowiem skargę kasacyjną wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/GL 384/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). W myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej twierdzeniu, decyzja nie narusza prawa. Zasadniczym kwestią sporną w sprawie, wymagającą ustosunkowania w niniejszych rozważaniach, jest przypisanie przez organ podatkowy przychodu z tytułu obrotu paliwami w 2003 roku "A" B.P. spółka komandytowa z równoczesnym nie uznaniem wydatków poniesionych na zakup oleju napędowego jako kosztów uzyskania tego przychodu. W pozostałym zakresie ustalenia organu odnośnie przychodów spółki i kosztów ich uzyskania w 2003 roku nie były przez stronę skarżącą kwestionowane. W tym przedmiocie stwierdzić należy, iż ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że w roku 2003 "A" prowadziło działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży paliw ciekłych i stałych a także działalność w zakresie dzierżawy oraz najmu obiektów i lokali. Przeprowadzona w dniach 26 listopada 2004 r.– 20 stycznia 2005 r. kontrola prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów oraz poniesionych kosztów wykazała, że Spółka uczestniczyła w obrocie nielegalnie wyprodukowanego oleju napędowego przez firmę "C" P.K. z siedzibą w S. a następnie "D" W.J. i P.K., z pominięciem księgowego dokumentowania jego zakupu. Wprowadzenie do obrotu nielegalnie wyprodukowanego oleju następowało poprzez zakup faktur wystawianych na fikcyjną jego sprzedaż. Do tego celu wspólnicy "A" zaangażowali: "I" Z.M., "J" T. B., oraz użyli firmy "F" M.M.. Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że proceder ten został przez wspólników "A" rozpoczęty w roku 2002 a kontynuowany w latach następnych. Obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na stwierdzenie, iż od roku 2002 funkcjonował zorganizowany mechanizm mający na celu wprowadzenie do obrotu nielegalnie wyprodukowanego paliwa. Fakt prowadzenia przez "A" handlu paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła jak i sposób działania powiązanych ze sobą podmiotów został opisany w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2009r., sygn. akt I SA/GL 384/09 w sprawie ze skargi wspólnika - J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w związku z jego udziałem w spółce A (skarga kasacyjna od tego wyroku oddalona została wyrokiem NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 320/10). We wrześniu 2002 r. nawiązało współpracę z B.C.. Z uwagi na rosnące obroty firmy komplementariusz B.P. zdecydował o "przerzuceniu" handlu paliwem na inny podmiot gospodarczy. W tym celu B.C. rozszerzył formalnie działalność swojej firmy "B" o pośrednictwo w sprzedaży paliw oraz zawarł ze spółką fikcyjną umowę najmu magazynu paliw z dwoma zbiornikami wraz z pomieszczeniem biurowym. Jego zadaniem w 2003 roku było dokumentowanie zakupu paliwa oraz jego sprzedaży za pomocą nieprawdziwych faktur. Faktycznie jednak nigdy nie prowadził działalności w zakresie zakupu i sprzedaży paliw. Za wystawianie fikcyjnych faktur otrzymywał wynagrodzenie natomiast obrót paliwami odbywał się poza "B". Warto podkreślić, iż sam B.C. podczas przesłuchania w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 20 grudnia 2005 r. zeznał, że miał "prowadzić jedynie dokumentację księgową, czyli ewidencjonowanie faktur zakupu oraz wystawianie faktur sprzedaży, faktycznym obrotem paliwami i węglem miał zajmować się Pan S. i Pan P.." Następnie na pytanie, na czym polegała działalność gospodarcza, za którą otrzymywał pieniądze, B.C. odpowiedział, iż "polegała ona jedynie na obrocie fakturami i ich firmowaniu". Końcowo natomiast stwierdził, że: "faktycznie jego działalność polegała na przyjmowaniu faktur zakupu oraz wystawianiu dla wskazanych odbiorców przez firmę "A" faktur sprzedaży". Jego zeznania znajdują potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym i nie ma żadnych podstaw do ich kwestionowania. W świetle całokształtu zgromadzonego w toku postępowania materiału, w tym zeznań świadków nie może budzić wątpliwości, że B.C. pełnił w tym procederze jedynie rolę figuranta i nie można mu przypisać przychodu z tytułu handlu olejem napędowym oraz węglem w 2003 r., jak się tego domaga strona skarżąca Twierdzeń pełnomocnika w tym zakresie nie sposób uznać za uzasadnione. Ustalony przez Prokuraturę Okręgową w C. stan faktyczny wykazał, że wspólnicy spółki "A" brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu polegających na narażaniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług z tytułu obrotu olejem napędowym, przeciwko dokumentom polegających na poświadczeniu nieprawdy i podrabianiu faktur VAT dokumentujących zakup i sprzedaż oleju napędowego oraz legalizując środki pochodzące z tych przestępstw. Każdy z biorących udział w procederze odgrywał w grupie określona rolę i wypełniał określone czynności. Każda z tych osób, wykonując indywidualnie działania przestępcze miała świadomość, że jest elementem większego procederu przestępczego. Bez żadnej z nich ujawniony proceder nie funkcjonowałby jako sprawnie zorganizowana całość. Należy stwierdzić, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy przyjęły, iż wartość przychodu "B" z tytułu sprzedaży paliw należało przypisać A. Ustalenie to poprzedziła dokonana przez organy wyjątkowo dogłębna i wszechstronna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jego ocena oraz wyjaśnienie – z powołaniem się na konkretne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja podatkowa - prawnych konsekwencji ustalonego stanu faktycznego. Pokreślić trzeba, że organ pierwszej instancji szczegółowo opisał każdy zakwestionowany wydatek a ilość podjętych czynności procesowych oraz zakres prowadzonego postępowania dowodowego, świadczy – w ocenie Sądu – o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe, obowiązków określonych w treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiących realizację zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Uwaga ta jest ta o tyle istotna, że postawa strony skarżącej była bierna i ograniczyła się do wniesienia odwołania z zawartymi w nim twierdzeniami, bez przedłożenia wiarygodnych dowodów na ich poparcie. Organy wywiedzione wnioski oparły na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na dokumentach urzędowych, w przeciwieństwie do strony skarżącej, która dla poparcia własnych argumentów nie przedstawiła żadnych dowodów. Realizacji zasady prawdy obiektywnej nie można utożsamiać z obciążaniem organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów dla potwierdzenia przeciwnych tez podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony przez organy, im przeczy. W takiej sytuacji podatnik zobowiązany jest współpracować z organem podatkowym oraz przedłożyć dowody, które uzasadniłyby przyjęcie tezy innej, niż wynikającej ze zgromadzonych z urzędu materiałów dowodowych (por. wyrok z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w którym sąd stwierdził: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik." Odnośnie zarzutu niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup oleju napędowego stwierdzić należy, iż w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że zaksięgowane w podatkowej książce przychodów i rozchodów firmy "B" faktury wystawione przez podmioty "J", "I" i "F" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że przedmiotowe paliwo pochodziło od T. B., Z.M. czy M.M.. Przeczą temu choćby ich własne zeznania. Stąd też, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. W dalszej kolejność wskazać trzeba, iż organ podatkowy prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstaw opodatkowania. Taka możliwość stworzyły niekwestionowane zapisy ksiąg po stronie przychodów i innych wydatków oraz dowody zebrane zarówno przez Centralne Biuro Śledcze jak i organy podatkowe. Zasadnie też organ uznał, że oszacowanie kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi (paliwem), mogłoby prowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 796/06). Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego wykorzystania w tej sprawie materiałów zgromadzonych przez organy ścigania należy odwołać się do regulacji zawartych w treści art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią pierwszego z wymienionych przepisów, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem może być – w świetle zacytowanego przepisu – okoliczność, rzecz dowodząca czegoś, przemawiająca za czymś, świadcząca o czymś, wskazująca na coś, oznaka czegoś, potwierdzenie czy też świadectwo. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być - zgodnie z regulacją zawartą w treści art. 181 Ordynacji podatkowej - księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin (...) a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W badanej sprawie organ podatkowy – co Sąd wykazał już wyżej – zebrał i rozpatrzył bardzo obszerny materiał dowodowy w oparciu o który wydał zaskarżoną decyzję. W skład zebranego materiału dowodowego (zajmującego 8 tomów i 2 teczki akt) wchodzą m. in. protokoły i materiały z kontroli podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok przeprowadzonych w spółce komandytowej "A", protokoły z innych kontroli podatkowych, protokoły z kontroli i czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego i spółki oraz materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w C.. Dokonując więc kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.