I SA/Gl 68/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2011r. sprawy ze skargi M. i P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części w jakiej utrzymała ona w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) orzeka, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) uchylił w części decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą wobec M. i P.M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł i orzekając co do istoty sprawy określił zobowiązanie podatkowe małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że organ I instancji powołując się na ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej, stwierdził m.in. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w Firmie Usługowo-Handlowej M.M. - usługi windykacyjne na kwotę [...] zł wynikającą z faktury z dnia [...] r. Nr [...] wystawionej na rzecz firmy "A" sp. z o.o. Przedstawiając zarzuty odwołania, w którym pełnomocnik podatników zażądał uchylenia rażąco naruszającej prawo decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na wstępie, iż dotyczyły one naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika małżonków Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę wydatkowaną na rzecz "A" sp. z o.o. nie wskazał przepisu prawa podatkowego jaki został naruszony przez stronę. Działający za podatników doradca podatkowy podniósł także, iż stwierdzenie braku dokumentów dotyczących udziału firmy "A" sp. z o.o. w windykacji prowadzonej wobec B S.A. nie wyklucza działań tej firmy na rzecz M. M.. Podatniczka poniosła bowiem wydatki, które można powiązać bezpośrednio z przychodem z działalności windykacyjnej uzyskanym w ramach umowy nr [...]. Stwierdził również, iż "fakt, że "osoby fizyczne nie uczestniczyły w bankowych operacjach" nie wywołuje skutków faktycznych i prawnych". Podniósł także, iż "Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. (...) obligowała do przechowywania dokumentów wyłącznie do końca 2007 roku, co (...) nie daje podstaw do żądania okazania jakichkolwiek dokumentów za ten okres w roku 2008-mym. Powyższe stanowi o naruszeniu przepisów art. 120, 122 i 187 § 1 O.p. Pełnomocnik podatników zarzucił również, że organ I instancji nie przyjął wyjaśnień strony, a także nie odniósł się do nich, naruszając przepisy art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 187 § 1 i art.191 O.p. W ocenie autora odwołania uzasadnienie decyzji organu I instancji odbiega od stanu faktycznego i prawnego "z uwagi na błędne ustalenia dowodowe w zakresie potwierdzenia wykonania usług". Zdaniem pełnomocnika podatników nastąpiło rażące naruszenie art. 122 O.p. w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 274 c § 1 O.p., bowiem "organ nie wykonał działań podstawowych polegających na przesłuchaniu stron transakcji, czy przeprowadzeniu kontroli krzyżowych (czynności sprawdzających). W odwołaniu zarzucono także naruszenie art. 210 § 1 pkt 3 O.p., gdyż decyzja organu I instancji wydana została na małżonków M. i P.M., podczas gdy "P.M. nie prowadził działalności i nie mógł (...) popaść w zaległość z tytułu zaliczek na podatek dochodowy, jak również nie można mu określić zaległości z tytułu zaniżenia dochodu z działalności gospodarczej, gdyż taką działalność prowadziła wyłącznie jego małżonka (...). Wspólne rozliczenie małżonków czynnością materialnotechniczną wynikającą z ustawowego uprawnienia i nie pociąga za sobą bezpośrednich skutków w zakresie odpowiedzialności materialnej za ewentualne zaległości współmałżonka. Organ winien był określić dochód z działalności gospodarczej M.M. i przy określeniu zaległości podatkowej mógłby egzekwować ją z majątku wspólnego obojga małżonków. Następnie organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] r. w trybie art. 229 O.p. zwrócił opisane wyżej odwołanie organowi I instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego na okoliczności wskazane w odwołaniu, dotyczące udziału osób trzecich (Firmy Usługowo Handlowej M.M. oraz firmy "A" sp. z o.o.) w działaniach windykacyjnych C. Organ II instancji podał także, iż pełnomocnik podatników skorzystał z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w protokole spisanym w dniu 21 października 2010 r. podtrzymał dotychczasową argumentację. Następnie organ odwoławczy wskazał na wynikającą z art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zgodnie z którą organ II instancji ma obowiązek nie tylko dokonać kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji poprzez rozpatrzenie zarzutów odwołania, lecz jest również zobligowany dokonać ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy. W dalszych wywodach uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K., wskazując na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych omówił problematykę zaliczania wydatków podatnika do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie zaakcentowano przede wszystkim, że koszt poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą odliczany jest przy ustalaniu dochodu, jako przedmiotu opodatkowania, tylko wówczas, gdy: • służył osiągnięciu przychodów z działalności wykonywanej przez podatnika w znaczeniu powiązania go (wydatku) z racjonalnie spodziewanym przychodem, • nie został wymieniony przez ustawodawcę wśród kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Użyty w powołanym przepisie zwrot "w celu" oznacza – jak dalej wywiódł organ odwoławczy, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między nim, a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo- skutkowy tego typu, iż poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Organ II instancji zaznaczył także, iż dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodów, gdy został faktycznie poniesiony, w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por. wyroki: NSA z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96, LEX nr 62062 oraz z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075-1076/97, LEX nr 60091). Nadto zaznaczono, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt pomniejsza podstawę opodatkowania (jest to – jak zaakcentował organ odwoławczy - prawo, a nie przywilej podatnika). Przyjąć zatem należy, że w myśl ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodu, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Podsumowując tę część rozważań organ odwoławczy stwierdził, iż warunkiem odliczenia wydatków od przychodów jest udokumentowanie (w sposób niebudzący wątpliwości) faktu poniesienia wydatków za usługi faktycznie wykonane (potwierdzone dowodami), mające na celu uzyskanie przychodu. Następnie organ II instancji przybliżył problematykę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, a więc regulacje wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie podkreślono, że z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych, związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę trafnego zastosowania przepisu prawa. Odniesienie powyższych rozważań do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ odwoławczy rozpoczął od stwierdzenia, iż zasadniczy aspekt odwołania stanowi dokonane przez organ I instancji wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w ramach Firmy Usługowo-Handlowej M.M. wydatku w kwocie [...] zł, zaksięgowanego w oparciu o fakturę VAT z dnia [...] r. Nr [...] wystawioną na rzecz "A" sp. z o.o. K., ul. [...], z uwagi na brak dokumentacji potwierdzającej rzeczywiste wykonanie usługi. Pozostałe, dokonane przez organ I instancji korekty wydatków, wobec niekwestionowania ich w odwołaniu uznano za zagadnienia nie stanowiące przedmiotu sporu w niniejszej sprawie. Kontynuując Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, iż ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, iż Firma Usługowo-Handlowa M.M. (wpis do ewidencji z dnia 30 listopada 2004 r., nr [...]) prowadzi działalność od dnia 15 grudnia 1992 r. w przedmiocie m.in. działalności finansowej i pośrednictwa finansowego. W oparciu o umowę o wspólnym przedsięwzięciu z dnia 9 września 2002 r. zawartą pomiędzy Firmą Usługowo-Handlową M.M. a Firmą "A" ustalono, że jej przedmiotem było prowadzenie działalności windykacyjnej zmierzającej do zawarcia umowy przelewu wierzytelności (...) w trybie art. 509 - 518 k.c. (rozpoznanie i penetracja rynku wierzytelności, negocjacje dotyczące warunków zakupu z prawem przenoszenia własności wierzytelności, sprzedaż –kupno wierzytelności, przeprowadzenie porozumień kompensacyjnych (§ 1 umowy). Za wskazane czynności przewidziano prowizyjne wynagrodzenie w wysokości uzgodnionej indywidualnie dla każdej transakcji, płatne na podstawie faktury (...) za wykonaną usługę windykacyjną, finansową ([...]) na wskazane konto lub gotówką (§ 2). Umowa obowiązywała od daty podpisania i wygasała z chwilą pełnej realizacji wspólnego przedsięwzięcia w transakcjach jednostkowych lub powtarzających się cyklicznie wraz z rozliczeniem finansowym lub nie dojściem do skutku przedmiotem umowy (§ 4 pkt 2). Pismem z dnia 4 listopada 2002 r. Firma Usługowo-Handlowa M. M. skierowanym do "A" sp. z o.o. poinformowała, iż stosownie do przeprowadzonej rozmowy, jest zainteresowana podpisaniem umowy z "B" na windykację należności C, wskazując, iż za wykonane czynności zostanie wypłacona prowizja w uzgodnionej wysokości 31 %. Na podstawie umowy windykacyjnej o numerze [...] zawartej w dniu 4 grudnia 2002 r. Firma Usługowo-Handlowa M.M. przyjęła zlecenie przeprowadzenia działań, mających na celu odzyskanie należności "B" S.A. wobec C na kwotę [...] zł (§ 1), za które miała otrzymać wynagrodzenie w kwocie [...] zł. Przychód w niniejszej kwocie zaewidencjonowano w podatkowej książce przychodów i rozchodów pod pozycją [...]. Fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] r. "A" sp. z o.o. obciążyła F.U.H. M.M. kwotą [...] zł. Odbiór niniejszej kwoty pokwitował prezes zarządu firmy "A" J.M. na dowodzie KW wystawionym w dniu 12 listopada 2002 r. W objaśnieniu do niniejszej faktury (Nr [...]) złożonym w toku kontroli podatkowej (przeprowadzonej u M.M., w zakresie prawidłowości ustalenia dochodu z działalności gospodarczej oraz zasadności odliczeń wykazanych w zeznaniu rocznym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.) M.M. wskazała, że Spółka A na podstawie umowy o wspólnym przedsięwzięciu złożyła propozycję zlecenia windykacji C na rzecz B S.A. Po wstępnej akceptacji przyjęcia zlecenia Spółka A dokonała następnie wszelkich istotnych uzgodnień i ustaleń, jak również miała otrzymać wynagrodzenie w wysokości 31 % wynegocjowanego wynagrodzenia. Omawiając problematykę ustaleń dotyczących udziału firmy "A" w czynnościach windykacyjnych C organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji (początkowo samodzielnie, a następnie w trybie zleconym na zasadzie art. 229 O.p.) podjął wszelkie niezbędne działania, jednakże - jak wynika z akt sprawy - kontroli doraźnej w tej spółce nie udało się przeprowadzić. W toku przeprowadzonych czynności ustalono, że właściciel, zarazem jedyny wspólnik, a następnie likwidator rzeczonej spółki – J.M. zmarł w dniu 26 listopada 2002 r. Jego następca prawny R.M. w piśmie z dnia 12 października 2010 r. poinformował organ podatkowy, iż "w związku z tym, że spółka funkcjonowała gdy miałem 7 lat nie posiadam żadnych informacji na jej temat, jak również nie jestem w posiadaniu żadnych dokumentów ani faktur związanych z w/w firmą". W kontekście przytoczonych powyżej okoliczności organ odwoławczy wskazał, iż podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, w tym podatkowych, związanych z nie przeprowadzeniem kontroli u wystawcy spornych faktur (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1612/07). Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, iż pismem z dnia 24 października 2008 r. C S.A. przekazał kserokopie przelewów bankowych z dnia 28. 11. 2002 r. na kwotę [...] zł oraz z dnia 19.12.2002 r. na kwotę [...] zł, które "zostały przekazane bezpośrednio na konto B S.A. w związku z tym podmioty trzecie nie uczestniczyły w bankowych operacjach (...) nie posiadamy żadnej dokumentacji świadczącej o udziale FUH M.M. oraz "A" sp. z o.o. w windykacji wskazanego zobowiązania". "B S.A. pismem z dnia 27 października 2008 r. poinformowała, iż nie odnaleziono żadnych dokumentów, które pomogłyby w udzieleniu informacji na temat udziału firmy A sp. z o.o. w prowadzeniu czynności windykacyjnych wobec C, wynikających z umowy nr [...], zawartej w dniu 4 grudnia 2002 r. przez B i M.M., prowadzącą działalność gospodarczą Firma Usługowo-Handlowa. Spółka nie posiada jakichkolwiek informacji na wskazany temat. Wobec powyższego organ odwoławczy skonstatował, że poczynione ustalenia nie potwierdzają w sposób jednoznaczny braku udziału Firmy Usługowo-Handlowej M.M. oraz "A" sp. z o.o. w działaniach zmierzających do wyegzekwowania wierzytelności B S.A. Kierując się zatem zasadą wynikającą z art. 121 § 1 O.p., a także mając na uwadze (akcentowaną w licznych orzeczeniach sądowych) niedopuszczalność rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika organ odwoławczy – ze względu na fakt, iż niemożliwe okazało się wykazanie, że spółka "A" bez wątpienia nie brała udziału w czynnościach windykacyjnych C - uznał w kosztach podatkowych kwotę [...] zł. W dalszych wywodach uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ II instancji omówił problematykę wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych małżonków. W tym zakresie zaakcentowano, że podlegają oni, co do zasady, odrębnemu opodatkowaniu. Mogą jednak, na swój wniosek być opodatkowani wspólnie i są wówczas jedną stroną postępowania, gdyż oboje współkształtują samoobliczenie podatku, ponosząc z tego tytułu również solidarna odpowiedzialność, określoną w art. 92 § 3 O.p. Organ odwoławczy przytoczył także treść art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzając, że wszelkie działania organów podatkowych następujące po dacie złożenia wspólnego zeznania podatkowego, wiążące się z prawami i obowiązkami wynikającymi z tego zeznania dotyczą obojga małżonków i powinny być podejmowane w stosunku do obojga małżonków, bowiem stanowią oni stronę postępowania, nie mając odrębnych od siebie uprawnień procesowych. Organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości ingerencji, a jego rola ogranicza się do uwzględnienia dokonanego przez małżonków wyboru formy opodatkowania. W konsekwencji, jeżeli organ podatkowy zakwestionuje wielkość zobowiązania wykazanego w deklaracji podatkowej, zobowiązany jest prowadzić jedno postępowanie w stosunku do obojga małżonków i wydać jedną decyzję do nich adresowaną (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1040/07). Podsumowując tę część rozważań Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż zasadnie zatem organy podatkowe dokonując korekty elementów kalkulacyjnych dochodu z działalności gospodarczej M.M. określiły zobowiązanie podatkowe wobec obojga małżonków. Następnie organ II instancji zanegował twierdzenie pełnomocnika podatników, że "Ordynacja podatkowa w brzmieniu do końca 2002 r. obligowała do przechowywania dokumentów wyłącznie do końca 2007 roku, co przy braku przepisów przejściowych nie daje podstaw do żądania okazania jakichkolwiek dokumentów za tamten okres w roku 2008-mym". Wskazał na treść art. art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 z 2002 r.), który stanowi, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2 (nie mającym zastosowania w rozpatrywanym przypadku). W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku za 2002 r. upłynął z dniem 30 kwietnia 2003 r., co oznacza, że zobowiązanie podatkowe powstało w okresie obowiązywania noweli (weszła z życie z dnia 1 stycznia 2003 r.), w związku z czym zastosowanie mają przepisy w brzmieniu nią nadanym, w szczególności art. 86 § 1 O.p. Zgodnie z tymże przepisem podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie natomiast do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat., licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym, skoro zobowiązanie podatkowe za 2002 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2008 r., to do tego dnia należało przechowywać wszelkie dokumenty dotyczące rozliczenia należnego zobowiązania podatkowego. W skardze na powyższą decyzję, zaskarżoną w części, w której utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku znak [...] pełnomocnik skarżących M. i P.M. podniósł zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.191 i art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższych zarzutów działający za skarżących doradca podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku znak [...] wraz z decyzją je poprzedzającą oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych z uwzględnieniem wykazu kosztów. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K., wbrew zawartym w zaskarżonej decyzji wywodom dotyczącym istoty dwuinstancyjności postępowania, ograniczył się wyłącznie do rozpatrzenia zarzutu dotyczącego kosztów poniesionych na rzecz "A" sp. z o.o., przyjmując bezpodstawnie, że pełnomocnik strony nie przedstawił innych zarzutów i nie wniósł zastrzeżeń do korekty pozostałych wydatków związanych z działalnością skarżącej. Zaznaczono, że odwołaniem zaskarżono całość (a nie część) rozstrzygnięcia, wnosząc o umorzenie postępowania i wskazano w nim na naruszenie szeregu przepisów, w tym art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Pełnomocnik skarżących zauważył ponadto, że w razie wątpliwości organ II instancji miał możliwość wezwać stronę lub działającego za nią doradcę podatkowego do sprecyzowania żądania, czego nie uczyniono w trwającym 22 miesiące postępowaniu odwoławczym. Reprezentujący skarżących doradca podatkowy podniósł również, że nie sposób zaaprobować działania organu, który za wiarygodny i przesądzający w sprawie dowód, uznał informację Zarządu przedsiębiorstwa zatrudniającego kilkuset, czy kilka tysięcy pracowników, że nie jest mu znana osoba p. S.. Zwrócono uwagę, że sprawa mogła być wiadoma wyłącznie Zarządowi działającemu 6 lat wcześniej, z którym aktualne władze firmy mogły nie mieć żadnego kontaktu. Zaakcentowano także, iż p. S. nie musiał wykonywać żadnych czynności na rzecz spółek D sp. z o.o. ani E S.A., gdyż swoje działania wykonywał na rzecz M.M.– przedsiębiorcy. Na rzecz M.M. wystawiał także faktury, a zatem dokumenty jego firmy F nie mogły zostać odnalezione w dokumentacji wymienionych firm. Pełnomocnik M. i P.M. zarzucił także, iż w toku trwającego 22 miesiące postępowania nie skorzystano z możliwości nawiązania kontaktu z przebywającym w N. p. S., którego numer telefonu skarżąca udostępniła organowi I instancji. Strona i jej pełnomocnik byli przekonani, iż długotrwałość postępowania wynika z opieszałości niemieckich organów podatkowych lub czasokresu trwania procedur międzynarodowych, tymczasem organ podatkowy bezpodstawnie poprzestał na uznaniu, że skoro p. S. prawdopodobnie nie składał deklaracji podatkowych oraz wyrejestrował się jako polski rezydent podatkowy, to nie mógł wykonać spornej usługi. Nieodniesienie się do powyższej kwestii pozostaje niewątpliwie w sprzeczności z akcentowaną przez organ odwoławczy zasadą "in dubio pro tributario" oraz wskazywaną przez ten organ regułą, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji związanych z brakiem możliwości przeprowadzenia kontroli u wystawcy spornych faktur. Za sprzeczne z wymogami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej uznano pominięcie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 92 § 3 O.p., którego wskazanie warunkuje, zdaniem autora skargi, skierowanie rozstrzygnięcia do obojga małżonków jako strony postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do zarzutów skargi podkreślono, że pełnomocnik skarżących podjął w odwołaniu polemikę z uzasadnieniem decyzji organu I instancji dotyczącym zakwestionowanego wydatku poniesionego na rzecz firmy "A". Odnośnie zaś kwot zapłaconych firmie F nie sformułował żadnego zarzutu i nie wniósł żadnych zastrzeżeń do korekty pozostałych wydatków działalności M. M., w związku z czym przyjęto, iż nie są one przedmiotem sporu. Zaznaczono także, iż pełnomocnik skarżących miał wiedzę o zakresie prowadzonego postępowania uzupełniającego, gdyż otrzymał stosowne pismo z dnia 8 czerwca 2009 r., a także wskazano na niniejszą okoliczność z piśmie z dnia 15 lutego 2010 r. i jak wynika z akt sprawy nie składał żadnych zastrzeżeń ani wątpliwości. Swoją argumentację dotyczącą zgłoszonego zarzutu (faktury zapłaconej firmie A) podtrzymał również do protokołu spisanego w związku z zapoznaniem z materiałem dowodowym. Wobec powyższego organ II instancji rozpoznając odwołanie odniósł się jedynie do rzeczonej kwestii (organ odwoławczy nie może bowiem domyślać się zarzutów, a tym bardziej ich formułować). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. omówił również kwestię kosztów poniesionych na rzecz firmy F P.S., wskazując m.in., iż szczegółowo opisane czynności, w tym korespondencja z firmami D sp. z o.o. oraz E S.A. nie wykazały, aby firma F uczestniczyła w jakichkolwiek działaniach związanych z windykacją prowadzoną przez G s.c. M.M. I.O. Podkreślono także, iż nie jest prawdą, by w toku prowadzonego postępowania M.M. udostępniła numer telefonu P. S. (osoby, która wymeldowała się z pobytu stałego z M. do N. w dniu 28 marca 2003 r., a od 1999 r. nie złożyła żadnych zeznań podatkowych, deklaracji VAT-5 i PIT-5 i nie dokonała żadnej aktualizacji danych). Organ odwoławczy wyjaśnił również, iż - wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżących – art. 92 § 3 O.p. nie może stanowić podstawy decyzji organu II instancji, gdyż pełny katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu wynika z art. 233 § 1 i § 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna. Poddaną kontroli Sądu w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą wobec M. i P.M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł i orzekając co do istoty sprawy określił zobowiązanie podatkowe małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. Wskazana decyzja została zaskarżona w części, w której organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, gdyż w pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w K. (po uzupełnieniu postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej) uwzględnił dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł, wynikającej z faktury z dnia [...] r. nr [...], które skarżąca poniosła w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Firmie Usługowo-Handlowej M.M.– usługi windykacyjne na rzecz A sp. z o.o. w K. w związku z usługą windykacyjną. Wskazaną zmianę rozstrzygnięcia organu I instancji organ odwoławczy uzasadnił obszerną relacją z dodatkowego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. na zlecenie organu II instancji. W konkluzji tych rozważań stwierdzono, że "pomimo, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie dostępne czynności, zmierzające do ustalenia jej stanu faktycznego, to w sposób nie budzący wątpliwości nie udało się wykazać, iż spółka "A" sp. z o.o. nie brała udziału w czynnościach windykacyjnych C. Wobec powyższego, w myśl wskazanej powyżej zasady zaufania, organ odwoławczy uznaje w kosztach podatkowych FUH M. M. kwotę [...] zł". Zakwestionowane przez organ I instancji pozycje kosztów uzyskania przychodów (poza pozostającą poza zakresem rozważań Sądu kwestią wydatków poniesionych na rzecz A sp z o.o.) dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w ramach G s.c. M.M., I.O., K., ul. [...]. Obejmują one kwotę [...] zł wynikającą ze straty na sprzedaży wierzytelności dłużnika H S.A. Z. w części wierzytelności, która nie została wykazana jako przychody należne oraz kwoty: [...] zł - wynikającą z faktury z dnia [...]r. i [...]zł - wynikającą z faktury z dnia [...]r. za usługi finansowe i windykacyjne dotyczące umowy zawartej ze zleceniobiorcą - Firmą F P.S., M., ul. [...]. Pierwsza z wymienionych pozycji wynika ze, stwierdzonego przez organ I instancji, naruszenia przez podatnika art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba, że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny. Zakwestionowanie pozostałych dwóch pozycji kosztów uzyskania przychodów stanowi rezultat przeprowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postępowania dowodowego. Zgromadzone dowody to wspomniane wyżej faktury, umowa z Firmą F P.S. z dnia 1 marca 2002 r., której przedmiotem było wykonanie usług finansowych dla podmiotów gospodarczych w postaci działań oddłużeniowych, przeprowadzanie porozumień kompensacyjnych oraz pozyskiwanie zleceń windykacyjnych, wyjaśnienie M.M., która do protokołu oświadczyła, że faktura [...] dotyczy umowy cesji wierzytelności zawartej w dniu 31 stycznia 2002 r. z D sp. z o.o., którą D zbył na rzecz G wierzytelność przysługującą mu wobec H S.A., a faktura [...] odnosi się do umowy cesji wierzytelności zawartej z firmą H S.A., którą H S.A. zbył na rzecz G wierzytelność przysługującą mu wobec dłużnika Fabryki "E", informacja z Urzędu Skarbowego w M. z dnia 28 maja 2008 r., że P.S. nie składał zeznań rocznych o wysokości osiągniętego przychodu bądź deklaracji VAT-7 i PIT-5, nie aktualizował danych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej oraz miejsca zamieszkania, a w dniu 29 marca 2003 r. wymeldował się z pobytu stałego w M. do N.. Organ I instancji pozyskał także pisemną odpowiedź na zapytanie urzędu od przedstawiciela D sp. z o.o. oraz przedstawiciela E S.A., na podstawie których ustalono, że firma F P.S. nie brała udziału w prowadzeniu windykacji przedmiotowych należności. W znajdującym się w aktach sprawy piśmie z dnia 25 listopada 2008 r. M.M. oświadczyła m.in., że P.S. w oparciu o podpisaną umowę o wspólnym przedsięwzięciu reprezentował Spółkę na zewnątrz oraz pracował na jej zlecenie, w jej imieniu i na jej rzecz. We wszystkich prowadzonych przez niego sprawach stroną w umowie było Biuro Obsługi Finansowej G, wszelkie decyzje i pisma były podejmowane i podpisywane przez właścicieli Spółki w jej imieniu, a korespondencja wysyłana była przez sekretariat Biura, w którym przechowywano wszystkie dokumenty. Wskazane okoliczności wyjaśniają, zdaniem strony, dlaczego w dokumentach kontrahentów nie ujawniono jakichkolwiek dokumentów wystawionych przez Firmę F. W omawianym piśmie strona wniosła także o przesłuchanie P. S. oraz pełnomocnika G na okoliczność wykonania spornej usługi. Do pisma dołączono zlecenie dla Firmy F oraz kserokopię dowodu osobistego P.S.. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie organu I instancji i umorzenie postępowania, a więc niewątpliwie zaskarżył to rozstrzygnięcie w całości. Przywołał w nim z nazwy jedynie Spółkę A, jednakże w drugim akapicie podniósł m.in. zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazując, że "uzasadnienie decyzji odbiega od stanu faktycznego i prawnego z uwagi na błędne ustalenia dowodowe w zakresie potwierdzenia wykonania usług" oraz wskazał, że organ nie odniósł się do wyjaśnień strony i nie podjął wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego. W świetle przytoczonych powyżej okoliczności trudno zaaprobować twierdzenie organu odwoławczego, że pozostałe (poza wydatkami na rzecz "A" sp. z o.o.) kwestie zawarte w decyzji organu I instancji nie stanowią przedmiotu sporu. Nie tracąc z pola widzenia dyspozycji art. 222 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie wskazać należy, że ewentualne niejasności (w – co trzeba stwierdzić - chaotycznie i nieprecyzyjnie sformułowanym przez pełnomocnika strony odwołaniu) podlegały wyjaśnieniu w trybie art.169 § 1 Ordynacji podatkowej. Abstrahując od kwestii ewentualnych uchybień w zredagowaniu odwołania podkreślić należy, że "fakt, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza tyle, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji" (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I GSK 519/09, LEX nr 744713). Zgodnie z ustanowioną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego "organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1042/10, LEX nr 749068). Warto odnotować, że konstatacja taka znalazła się, wprawdzie, w treści zaskarżonej decyzji, gdyż organ odwoławczy wskazał, iż "ma obowiązek nie tylko dokonać kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji poprzez rozpatrzenie zarzutów odwołania, lecz jest również zobligowany dokonać ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy". Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zastosował się jednakże do tego wymogu i utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji dotyczące zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów w kwocie ponad [...] zł stwierdził jedynie, iż korekta wydatków M.M. w tym zakresie nie jest przedmiotem sporu. Uchybienie to, stanowiące niewątpliwie rażące naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej mogło mieć, zdaniem Sądu, istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonana w niniejszej sprawie weryfikacja kosztów uzyskania przychodów uwzględnionych przez skarżącą w wyliczeniu podlegającego opodatkowaniu dochodu z działalności prowadzonej w G s.c. wynika (poza stratą ze zbycia wierzytelności, której w części nie zarachowano do przychodów należnych) z zanegowania przez organ I instancji rzeczywistego wykonania przez P.S. usług finansowych, o których stanowi umowa wspólnego przedsięwzięcia zawarta przez G s.c. z Firmą F P.S.. Omawiana materia wiąże się zatem ze specyficznym postępowaniem dowodowym, które ma na celu zbadanie czy konkretne zdarzenie gospodarcze miało miejsce w rzeczywistości, czy też faktura stanowiąca podstawę zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych dotyczy fikcyjnych okoliczności. Niezwykle istotna dla wyniku tego rodzaju sprawy jest zatem dokonana przez organ II instancji ocena zakresu tego postępowania (w tym m.in. odpowiedź na pytanie czy zasadnie zaniechano podjęcia prób odszukania i przesłuchania P.S.), a także weryfikacja poczynionych na jego podstawie ustaleń. Jak więc wykazano powyżej wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji i zobowiązania Dyrektora Izby Skarbowej w K. do uwzględnienia przedstawionych przez Sąd rozważań i respektowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, bez czego rozpoznanie merytoryczne sprawy przez Sąd byłoby niewątpliwie przedwczesne. W tym stanie rzeczy Sąd, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję w części, w której utrzymano nią w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji i orzekł, iż decyzja ta w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku (na mocy art.152 powołanej powyżej ustawy) oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania (w oparciu o art. 200 powołanej ustawy).