I SA/Gl 69/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.) Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Beata Kalaga - Gajewska Protokolant Aleksandra Doruch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, - stwierdza, że decyzja w tej części nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku, - w pozostałej części skargę oddala, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ( [...] ) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 230 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1,2,3 i 3a, art. 27 ust. 5 i art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) oraz § 38 ust. 1, § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a. b i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ) - Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. C., ul. [...] reprezentowanej przez radcę prawnego A. W. z "B" Kancelaria Radców Prawnych i Adwokatów S.C., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] określającej na lipiec 1998 r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - zaległość podatkową w podatku od towarów i usług, w kwocie [...] zł, - odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł, - oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r. w kwocie [...] zł łącznie z odwołaniem z dnia [...] r. "A" S.A. reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego pana A. W., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] zmieniającej swoją dotychczasową decyzję z dnia [...] r. Nr [...] w ten sposób, iż określono za lipiec 1998 r. dla Spółki Akcyjnej "A" zwiększenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług o kwotę [...] zł, tj. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł oraz powiększono dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r. o kwotę [...] zł, tj. ( z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł – utrzymał w mocy obie zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono w pierwszej kolejności stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego. W tych zaś ramach wskazano, że w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniach od [...] do [...] 2002 r. ustalono że "A" S.A. odliczyła podatek naliczony w kwocie [...] zł ( obliczony wg wzoru wynikającego z części D.4. deklaracji VAT – 7 poz. 58 ) na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia [...].07.1998 r. wystawionej przez S.A. "C" ul. [...], w której jako przedmiot sprzedaży wskazano olej napędowy w ilości [...] ton o wartości netto [...] zł, VAT naliczony [...] zł. Na przedmiotowej fakturze sprzedawca zamieścił informację, iż w wartości netto faktury ujęta jest kwota opłaconej akcyzy w wysokości [...] zł/tonę, tj. [...] zł. Jak wynika z akt sprawy powyższą fakturę "A" otrzymała w dniu [...] sierpnia 1998 r. Ta okoliczność, w świetle regulacji art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) stanowiącego, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym, przesądza o tym, że zakwestionowana faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający w rozliczeniu za lipiec 1998 roku. Następnie, rozważając samą zasadę dopuszczalności odliczenia przez stronę skarżącą podatku naliczonego organ odwoławczy stwierdził, że w toku czynności kontrolnych ustalono, iż : - nabyty w S.A. "C" komponent do produkcji oleju napędowego jest wyrobem pochodzącym z importu, który został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym jako olej opałowy, wolny od podatku akcyzowego na podstawie § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 2, poz. 3), - żaden z podmiotów uczestniczących w obrocie tym wyrobem nie był podatnikiem podatku akcyzowego, - na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego, - dane zawarte w fakturze VAT odnoszące się do rodzaju towaru są niezgodne ze stanem faktycznym, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Dalej przedstawiono przebieg wszystkich transakcji sprzedaży i podano, że przeklasyfikowanie sprowadzonego z zagranicy oleju opałowego na olej napędowy nastąpiło na etapie transakcji dokonanej przez M. W. "D" w C. na rzecz "E" Sp. z o.o. w K., bowiem w fakturze VAT z dnia [...] lipca 1998 r. nr [...], dokumentującej sprzedaż oleju napędowego, zamieszczono informację, że akcyza została zapłacona według stawki [...] zł/t. Następnie wymieniona Spółka z o.o. sprzedała omawiany towar do S.A. "C" w S. również zamieszczając informację, że akcyza została zapłacona według stawki [...] zł/t. Końcowo firma ta dokonała sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącej "A", która posiadając zakupiony towar oraz fakturę z wykazaną kwotą podatku akcyzowego dokonała stosownego obniżenia podatku akcyzowego od sprzedaży wyprodukowanych towarów, jak również odliczyła podatek od towarów i usług wykazany w tej fakturze. Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził również analizę cen zakupu i sprzedaży omawianego towaru u poszczególnych kontrahentów i stwierdził, że różnica między tymi cenami nie pokrywa należnej kwoty podatku akcyzowego. Podał też, że należność za dostawę w kwocie brutto [...] zł skarżąca uiściła poleceniem przelewu z dnia [...] sierpnia 1998 r. W argumentacji prawnej organ odwoławczy, poza powołaniem się na treść art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) wskazał, że omawiana faktura nie może być uznana za odpowiadającą pojęciu "nabycie towaru" w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem Spółka nabyła i otrzymała inny towar niż wykazany w fakturze. W ocenie organu podatkowego przedmiotem sprzedaży był bowiem olej opałowy, a nie olej napędowy. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż sporna faktura nie odpowiada wymogom określonym w art. 32 ust. 1 ustawy podatkowej oraz w § 38 ust. 1 pkt 4 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., ponieważ w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, skoro wskazano w niej inny rodzaj towaru, niż ten, który faktycznie został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym. Dodał też, iż o tym czy dowód zakupu towaru zostanie uznany za fakturę, o której mowa w art. 32 ust. 1 ustawy podatkowej, nie decyduje blankiet, ani też sama nazwa, lecz treść. W konkluzji stwierdził, że postępowanie dowodowe wykazało w sposób jednoznaczny, iż przedmiotem sprzedaży był inny towar, niż wymieniony w fakturze, a zatem zachodziła okoliczność wymieniona w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego z dnia 15 grudnia 1997 r. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów odwołania, nie uznając ich zasadności. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności bądź uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił przy tym naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 7, art. 19 ust. 1,2,3 i 3a, art. 27 ust. 5 oraz art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 38 ust. 1 oraz § 54 ust. 1 lit. a), b) i c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Wskazał też na naruszenie przepisów proceduralnych zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa, a mianowicie art. 121, 122 i 124, art. 187 § 1 z uwagi na nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz art. 210 z uwagi na wydanie decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego i prawnego. W uzasadnieniu argumentował, iż skarżąca spełniła wszystkie przesłanki zawarte w przepisach uprawniające do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornej fakturze, bowiem posiadała fakturę z wyszczególnioną kwotą podatku od towarów i usług, przedmiotem zakupu był olej napędowy, co wynika z treści faktury oraz badań laboratoryjnych nie kwestionowanych przez organy podatkowe oraz posiadała towar, który zakupiła od S.A. "C", która była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem była podmiotem uprawnionym do wystawienia spornej faktury. Zaakcentował też, iż organ podatkowy nie sprecyzował, który konkretnie przepis § 54 ust. 4 ( lit. a, b czy c ) stanowił prawno – materialną podstawę zaskarżonej decyzji. Dalej podkreślił, że "A" dołożyła należytej staranności, a dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisy umożliwiające wgląd w dokumentację i ewidencje kontrahentów ( art. 32 a i art. 35 a ). wyraził też pogląd, iż w czasie czynności kontrolnych nie zakwestionowano badań laboratoryjnych oleju zakupionego przez skarżącą od "C" S.A., a zatem stosownie do art. 11 c ust. 2 ustawy podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) organ podatkowy właściwy dla importera winien wydać decyzję określającą podatek akcyzowy we właściwej wysokości. Tym samym – w jego ocenie – zarzuty Izby Skarbowej winny być skierowane do podmiotu, który dokonał przeklasyfikowania oleju opałowego na olej napędowy tj. M. W.. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał na nie sprecyzowanie prawno – materialnej podstawy wydanej decyzji oraz pominięcie okoliczności zawarcia umów sprzedaży oleju napędowego pomiędzy "A" a "C" S.A.. Końcowo podniósł, iż decyzja narusza podstawową zasadę demokratycznego państwa, prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przy czym odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 1984 r. sygn. akt I SA 804/84. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodał, że decyzja organu pierwszej instancji została wykonana, bowiem jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2004 r. "A" dokonała wpłat wynikających z tej decyzji. Na rozprawie w dniu 10 grudnia 2004 r. pełnomocnik skarżącej powtórzył zarzuty sformułowane w skardze. Zaakcentował też, iż nie ma bezpośredniego związku między rozstrzygnięciami zapadłymi w sprawach dotyczących podatku akcyzowego, a tym samym nie ma podstaw do zawieszenia postępowania w rozpoznawanej sprawie, chyba że na zgodny wniosek stron. Dodał, że zasadniczą kwestią sporną jest rozstrzygnięcie jaki towar był przedmiotem sprzedaży, przy czym teoretycznie olej opałowy i napędowy to taki sam produkt, a istotny jest sposób jego wykorzystania. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie, jednak z innych powodów niż w niej naprowadzone. Przystępując do rozważań nad merytoryczną trafnością zaskarżonej decyzji stwierdzić należy na wstępie, iż w rozpoznawanej sprawie zaistniała szczególna sytuacja proceduralna będąca następstwem tego, że organ odwoławczy stwierdzając w początkowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji brak uprawnień strony skarżącej od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury z dnia [...] lipca 1998 roku, w oparciu o przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) uznał równocześnie za wskazane wykazanie w obszernych wywodach brak takiego uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 tej ustawy, czyli z samej istoty konstrukcji podatku od towarów i usług. Strona skarżąca nie kwestionowała w skardze stanowiska organów podatkowych co do istnienia tej podstawy odmówienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, podważała natomiast trafność dalej idących rozważań. Sąd w wyroku z dnia 22 grudnia 2004 roku / sygn. akt – I SA/GL 70/04 / w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 1998 roku uznał zasadność skargi w całości i zaskarżoną nią decyzję uchylił. Podkreślić wypada że zarzuty skargi w tej sprawie pokrywały się z zarzutami podniesionymi w rozpoznawanej obecnie sprawie. Tymczasem, uznanie ich za zasadne również w niniejszej sprawie nie mogło skutkować uwzględnieniem skargi z tej zasadniczej przyczyny, iż uchybienia organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego w szczególności tego, co było rzeczywistym przedmiotem transakcji opisanej zakwestionowaną przez organy podatkowe fakturą nie miały wpływu na wynik sprawy. Niezależnie bowiem od tych ustaleń, nie jest sporne między stronami postępowania sądowego, że strona skarżąca w rozliczeniu za lipiec 1998 roku obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktury z dnia [...] lipca 1998 roku, którą otrzymała w dniu [...] sierpnia 1998 roku. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) również w brzmieniu obowiązującym w roku 1998 obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę ... albo w miesiącu następnym. Zatem, niezależnie od tego, która ze stron sporu ma rację co do samej zasady istnienia po stronie skarżącej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w fakturze z dnia [...] lipca 1998 roku, to skorzystanie z tego uprawnienia nie mogło nastąpić w rozliczeniu za miesiąc lipiec 1998 roku. Z tych zatem przyczyn skarga w tej części, która dotyczy określenia wysokości podatku od towarów i usług za ten miesiąc, nie jest zasadna, a zatem podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ). Co do kwestii związanej z orzeczeniem o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Otóż Sąd nie będąc związany granicami skargi ( art. 134 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ) uznał za konieczne rozważyć pominięty zarówno w skardze jak i w rozważaniach organu odwoławczego problem przedawnienia orzekania w tym przedmiocie. W tym zakresie zauważyć w związku z tym trzeba, że wnosząc z treści podjętych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organ odwoławczy zdaje się uważać, iż zobowiązanie wynikające z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...), jako mające charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług, przedawnia się w tym samym terminie co zobowiązanie główne – a więc w terminie pięcioletnim, określonym w art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie. Stanowisko takie można uzasadnić poglądami Sądu Najwyższego, jakie ten wyraził w wyrokach z dnia 07.06.2001 r., sygn. III RN 103/00 ( OSNP z 2002 r., nr 1, poz. 3 ) oraz z dnia 06.03.2002 r., sygn. III RN 27/01 ( OSNP z 2002 r., nr 17, poz. 400 ) jak też wyrokami Ośrodka Zamiejscowego NSA w Katowicach. Dodać też trzeba, że pierwsze z wymienionych orzeczeń Sądu Najwyższego zapadło w rozpatrzeniu rewizji nadzwyczajnej od wyroku tegoż Sądu z dnia 24.11.1999 r., w którym opisany wyżej pogląd wyrażono po raz pierwszy. Nie sposób też nie zauważyć tego, że zasadniczo do daty podjęcia wyroku NSA z dnia 24.11.1999 r. oraz wskazanych wyżej wyroków Sądu Najwyższego nie budził wątpliwości pogląd, iż decyzja orzekająca o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym ma charakter konstytutywny w związku z czym przedawnia się w terminie określonym w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej ( uprzednio art. 7 ust. 1 ustawy z 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych – Dz. U. z 1993 r., nr 108, poz. 486 z późn. zm.). Pogląd taki zgodnie prezentowany bowiem był ( i w dalszym ciągu jest ) zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por.: m.in. wyroki z dnia 27.05.1997 r. sygn. III SA 1779/06 – Lex nr 30787; z dnia 13.06.1997 r., sygn. III SA 774/97 – nie publ.; z dnia 21.08.1997 r., sygn. I SA/Kr 96/97 – Lex nr 30337; z dnia 16.01.1998 r., sygn. III SA 1118/96 – Lex nr 32127; z dnia 25.04.1998 r., sygn. III SA 2580/00 – POP z 2002 r., nr 1, str. 8; z dnia 13.02.2002 r., sygn. III SA 2927/01 – Dor. Pod. z 2003 r. nr 7/8, str. 75; z dnia 12.12.2003 r., sygn. III SA 320/02 – Mon. Pod. z 2004 r., nr 3, str. 40), jak też i w doktrynie prawa podatkowego ( por. T. Michalik – "Ustawa o VAT. Rok 2003. Komentarz", Wyd. C. H. Beck W-wa 2003 r., str. 622 – 624 z cyt. tam literaturą). Równocześnie poglądy wskazujące na pięcioletni okres przedawnienia orzekania w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego spotkały się ze zdecydowanie negatywnym oddźwiękiem doktryny. Potwierdza to zarówno treść cyt. wyżej Komentarza T. Michalika jak i glosy krytyczne do wspomnianego wyżej wyroku Sądu Najwyższego z dnia 07.06.2001 r., sygn. III RN 103/00 ( por. H. Dzwonkowski – Mon. Pod. z 2001 r. nr 10, str. 36; A. Bartosiewicz, R. Kubacki – Glosa z 2002 r., nr 3. str. 20; A. Hanusz, J. Leńczuk – OSP z 2003 r., nr 3, str. 31; B. Brzeziński – POP z 2003 r., nr 2, str. 173 ). Względy te sprawiają zatem, iż skład orzekający w sprawie odnosząc się do przedstawionego problemu terminu przedawnienia rozstrzygnięcia dotyczącego dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług uważa za konieczne odstąpić od swego dotychczasowego stanowiska zawartego w powołanych wyrokach. Przyczyną takiego stanowiska jest ta okoliczność, że w świetle wcześniej prezentowanych poglądów uznać trzeba za okoliczność zasadniczo nie budzącą wątpliwości, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje wyłącznie w następstwie konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania ( art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uprzednio art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ). Równocześnie z treści znajdujących zaś zastosowanie w sprawie przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...), które wyżej przytoczono, wynika, że określone w nich zostały dwie decyzje, które aczkolwiek pozostają ze sobą w związku, to jednak różnią się rodzajowo. Pierwsza z tych decyzji odpowiada konstrukcji tzw. decyzji deklaratoryjnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Chodzi tu o sytuację, w której zobowiązanie powstało na zasadzie tzw. samoobliczenia, ale nie zostało przez podatnika wykonane, dlatego organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Natomiast w wypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, decyzja z art. 27 ust. 5 lub 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...) stanowi pierwszą i jedyną podstawę powstania tego zobowiązania. Nie ma bowiem żadnego przepisu, który na zasadzie podobnej do samoobliczenia zobowiązania podatkowego nakładałby na podatnika obowiązek nałożenia na siebie samego także i sankcji dodatkowego zobowiązania. Orzekanie o tym zobowiązaniu ( tj. "sankcji") zostało zaś z wyraźnej woli prawodawcy oddane kompetencji organu podatkowego. W konsekwencji tego zasadnym jest stosowanie do decyzji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, mającej charakter konstytutywny ( art. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ), przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wsparciem dla tego stanowiska jest także i ta okoliczność, że z dniem 01.01.2003 r. weszła w życie wynikająca z ustawy z 12.09.2002 r. ( Dz. U. nr 169, poz. 1387 ) nowelizacja przepisu art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, która z tą datą w sposób jednoznaczny rozstrzygnęła problem terminu przedawnienia orzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Mianowicie zgodnie z tą regulacją "dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Taki zabieg legislacyjny skłania tym samym przedstawicieli doktryny do wygłaszania tezy, iż " w ten sposób ustawodawca pośrednio potwierdził zasadność stosowania ( przed datą wejścia w życie wskazanej wyżej noweli ) w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego zasad określonych w art. 68, a nie 70 Ordynacji podatkowej" ( vide : T. Michalik – "Ustawa o VAT...", op. cit., str. 624 ), którą skład orzekający w pełni podziela. Podobne stanowisko w takich przypadkach zajmowała także judykatura czego ilustracją mogą być wywody zawarte między innymi w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.05.2002 r., sygn. FPS 3/02 (ONSA z 2003 r., nr 1, poz. 6 ) czy też w wyroku tegoż Sądu z dnia 23.04.2003 r., sygn. III SA 2479/01 ( Mon. Pod. z 2003 r., nr 12, str.30 ). Skoro zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje na zasadach określonych ustawą ( art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług ...), tj. w cyklach miesięcznych, to też zamknięcie tego cyklu wyznacza, na zasadach określonych w cyt. wyżej przepisie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, początek biegu terminu przedawnienia prawa orzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Termin ten rozpoczyna zatem swój bieg, jak zasadniczo zgodnie przyjmuje doktryna ( patrz cyt. wyżej glosy do wyroku Sądu Najwyższego w sprawie sygn. akt – III RN 103/00 ) i w gruncie rzeczy judykatura, "na koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy określony w przepisach art. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...)". Odnosząc zatem powyższe uwagi do treści regulacji zawartej w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej oraz do okoliczności sprawy stwierdzić trzeba, że decyzję w zakresie tyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r. z dnia [...] roku doręczono stronie w dniu [...] roku ( dowód doręczenia – karta 96 akt skarbowych ) a więc stosownie do przywołanych wyżej regulacji podjęto ją z uchybieniem terminu przedawnienia określonego w przywołanym wyżej przepisie prawa. Niewątpliwie bowiem decyzje tę doręczono po upływie okresu trzech lat liczonego od końca roku podatkowego ( tj. roku 1998 ), w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za lipiec roku 1998, czego organ odwoławczy w ogóle nie wziął pod uwagę rozpatrując odwołanie. Przedstawionej oceny prawnej rozstrzygnięcia w tym przedmiocie nie zmienia fakt, że organy podatkowe orzekały w sprawie po dniu 1 stycznia 2003 roku. Z tym dniem weszły w życie zmiany Ordynacji podatkowej wprowadzone ustawą z dnia 12 września 2002 roku ( Dz. U. nr 169 poz. 1387 ) w tym między innymi zmiana przepisu art. 68 § 3, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 20 § 1 powołanej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2. Ten zaś przepis stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika (...) zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy. Przedstawiony zatem wcześniej wywód uzasadnia stwierdzenie, że dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia. One mają wobec tego w sprawie zastosowanie. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Sąd działając na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę częściowo uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił w części w jakiej zawiera ona rozstrzygnięcie dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tym też zakresie po myśli art. 152 ustawy określił, iż decyzja ta nie podlega wykonaniu. W pozostałym zaś zakresie nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją w oparciu o przepisy art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...). Równocześnie po myśli art. 200 w zw. z art. 206 cyt. wyżej ustawy prawo o postępowaniu ( ... ) obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami sądowymi w części jaka wiąże się z uchylonym rozstrzygnięciem.