I SA/Gl 699/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 39 267 (trzydzieści dziewięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: SKO, Kolegium) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w K. (dalej: skarżąca, Spółka) od decyzji Prezydenta Miasta R. (dalej także: organ I instancji) z dnia [...]r. nr [...]w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wskazało Kolegium, Prezydent Miasta R. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2005 należnego od Spółki. W jego toku ustalono, że Spółka nie uwzględniła w podstawie opodatkowania budowli, zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Decyzją z dnia [...]r. organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie [...]zł. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Kolegium utrzymało mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja Kolegium uchylona została prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 540/11 z dnia 16 listopada 2011 r. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu stanowiska Sądu, Kolegium decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało na konieczność zbadania stanu faktycznego sprawy, przede wszystkim pod kątem przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania za rok podatkowy 2005, jak również uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w wyroku Sądu. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...]zł. Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji, domagając się jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu odwołania Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji niedokonanie ustaleń: a) czy przedmiotem opodatkowania może być obiekt, który w świetle art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest budowlą a zarazem na zasadzie art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego jest urządzeniem technicznym związanym z wyrobiskiem górniczym; b) jaka jest rzeczywista funkcja techniczno-użytkowa odnosząca się do poszczególnych opodatkowanych obiektów, czy służyły one "wyrobiskom górniczym". Zdaniem Spółki, brak powyższych ustaleń spowodował błędne zaliczenie przez organ pierwszej instancji "obudowy" do konstrukcji oporowych oraz pozostałego wyposażenia do "sieci technicznych". Spółka zakwestionowała też wyliczoną przez biegłych podstawę opodatkowania dla budowli. Według niej, brak jest podstaw prawnych do naliczania podatku od wartości ustalonych przez biegłego, gdyż zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jednocześnie Spółka stwierdziła, że na wartość środków trwałych rodzaju 200 KŚT, znajdującą się w księgach rachunkowych składa się między innymi wartość nakładów na drążenie wyrobisk górniczych, w których znajdują się opodatkowane "obiekty". W zaistniałych okolicznościach do podstawy opodatkowania powinny zostać przyjęte wartości odpowiadające części wartości początkowych podatkowych przypadające na poszczególne elementy składowe danego środka trwałego rodzaju 200 KŚT figurujące w księgach rachunkowych Spółki. Natomiast w rozpoznawanej sprawie doszło do nieprawidłowego ustalenia wartości początkowej, gdyż w niektórych przypadkach suma wartości początkowej wszystkich elementów składowych danego środka trwałego odpowiada wartości początkowej całego środka trwałego rodzaju 200. Nadto, nieprawidłowo zdaniem Spółki opodatkowano zlokalizowane w wyrobiskach górniczych tory kolejowe o nr inwentarzowym [...]. Decyzją z dnia [...]r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]r. Uzasadniając wydaną decyzję Kolegium w pierwszej kolejności odniosło się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tych ramach wskazało, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. określony w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]r. został skutecznie przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Spółka została powiadomiona wraz z pobraniem należności w dniu 22 grudnia 2010 r. (jako dowód Kolegium powołało pismo Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 marca 2011 r.).Termin ten zaczął biec na nowo w dniu 23 grudnia 2010 r. Z kolei, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Termin ten w świetle art. 70 § 7 pkt 2 O.p. biegnie dalej, od dnia następującego po doręczeniu organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. W rozpatrywanej sprawie skarga na decyzję Kolegium o nr [...] z dnia [...] r. została wniesiona w dniu 13 czerwca 2011 r., natomiast prawomocny wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 540/11 z dnia 16 listopada 2011 r. został doręczony Kolegium wraz z aktami sprawy w dniu 11 lipca 2014 r. W związku z powyższym, zdaniem Kolegium istniała podstawa prawna do merytorycznego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wysokości należnego podatku za 2005 r., jak również merytorycznego rozpatrzenia przez SKO odwołania. W dalszej części uzasadnienia Kolegium wskazało na art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do roku podatkowego 2005, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył - zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy - m.in. na osobach prawnych, które były: 1/ właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, 2/ posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3/ użytkownikami wieczystymi gruntów, 4/ posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem lub nawet jest bez tytułu prawnego. Natomiast opodatkowaniu podlegały grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (każdy z tych elementów odrębnie). Kolegium podkreśliło, że dotychczas istotę sporu pomiędzy Spółką a organami podatkowymi stanowiła kwestia odmiennego poglądu co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania do podlegających opodatkowaniu "budowli" środków trwałych rodzaju 200 KŚT, takich jak: chodnik, przecinka, komora pomp, pochylnia, przekop, szyb itd. Według organów podatkowych wymienione "środki trwałe" można było kwalifikować jako budowle, natomiast według skarżącej wszystkie wymienione wyżej "środki trwałe rodzaju 200" w całości, tj. wraz z wyposażeniem stanowiły "podziemne wyrobiska górnicze" a zatem nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności w kwestii możliwości opodatkowania majątku spółek węglowych stały się podstawą do wystąpienia w dniu 1 czerwca 2009 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Wyrokiem z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że interpretowane przepisy są zgodne z ustawową zasadą określoności i poprawnej legislacji, jeżeli odczytuje się je w ten sposób, że nie odnoszą się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz mogą się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach. Przy czym, w uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał przedstawił własne rozumienie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w kontekście opodatkowania majątku spółek węglowych. Trybunał Konstytucyjny potwierdził, że podziemne wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co biorąc pod uwagę zasadniczy przedmiot sporu nie budziło zdaniem Kolegium żadnych wątpliwości. "Wyrobiskiem górniczym" jest bowiem, zgodnie z art. 6 pkt 10 ustawy - Prawo geologiczne i górnicze, przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót. Tak rozumiane "wyrobisko górnicze" nie jest obiektem budowlanym. Kolegium wskazało dalej, że Trybunał na potrzeby wydanego wyroku interpretacyjnego wskazał na trzy sposoby pojmowania wyrobisk górniczych, wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie administracyjnym, i tak: - w znaczeniu fizycznym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej (lub górotworze) powstała w wyniku robót górnicznych. Gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko, to podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni, odpowiadająca zasadniczo wartości robót, prowadzących do jej wytworzenia; - w znaczeniu technicznym wyrobisko jest zespołem funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń, służących wydobywaniu kopaliny, zlikalizowanym w przestrzeni w nieruchomości gruntowej (lub w górotworze). Gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak traktowane wyrobisko, to podstawą obliczenia podatku byłaby wartość urządzeń; - w znaczeniu kompleksowym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze, powstała w wyniku robót górnicznych wraz ze zlokalizowanymi w niej urządzeniami służącymi do wydobywania kopaliny. Gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, to podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia, powiększona o wartość umieszczonych w niej urządzeń. Kolegium zaznaczyło następnie, że posługując się pojęciami przyjętymi w cytowanym wyżej wyroku TK należy stwierdzić, iż przedmiotem opodatkowania w spornym i kwestionowanym przez Spółkę zakresie są budowle, wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz urządzenia budowlane, określone w art. 3 pkt 9 tego Prawa. Natomiast przedmiotem opodatkowania nie są "wyrobiska w znaczeniu fizycznym" ani też "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym", gdyż do opodatkowania przyjęta została wyłącznie ustalona przez biegłego wartość poszczególnych funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących do wydobywania kopaliny, zlokalizowanych w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia. Organ odwoławczy wskazał następnie, że zgodnie z wyrokiem TK o sygn. akt P 33/09 za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie: - budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy; - urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, co – jeżeli nie zostały wskazane wprost – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Kolegium zaznaczyło dalej, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten pozwala zatem uznać za budowlę obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a także urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy. Odwołując się do treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 – Kolegium stwierdziło, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do którego odsyła ustawa podatkowa, zawiera przykładowe wyliczenie elementów składowych jej zakresu. Z kolei przepis art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego wyjaśnia pojęcie urządzeń budowlanych, jako urządzeń technicznych związanych z obiektem budowlanym, zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Wyliczenie w tych przepisach obiektów nie jest wyczerpujące. Kolegium zaznaczyło następnie, że w niniejszej sprawie pomiędzy Spółką a organem podatkowym pierwszej instancji nie ma sporu co do opodatkowania gruntów i budynków. Natomiast w odniesieniu do budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą, znajdujących się pod ziemią brak jest jednolitego stanowiska. Jeśli chodzi o opodatkowanie gruntów, to organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na danych uzyskanych w trakcie oględzin, danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oraz wyjaśnieniach składanych przez skarżącą. Natomiast opodatkowanie budynków nastąpiło z uwzględnieniem wszystkich zadeklarowanych powierzchni użytkowych, ustaleń poczynionych w trakcie toczącego się postępowania wyjaśniającego oraz wyjaśnień składanych przez Spółkę. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania dowodowego organ pierwszej instancji dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie opodatkowania elementów składowych niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT klasyfikowanych przez Spółkę do "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa". Stwierdził, że walor dowodowy posiadają "karty wyrobisk górniczych" oraz opinia zespołu biegłych ze stycznia 2013 r. Z kolei Spółka pismem z dnia 6 sierpnia 2014 r. przesłała wykazy (charakterystyki) zawierające wyposażenie podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT według stanu na dzień 1 stycznia 2005 r. dot. B, natomiast w dniu 12 sierpnia 2014 r. przesłała wykazy dotyczące C, D oraz E. Następnie organ pierwszej instancji w celu dokonania klasyfikacji tych obiektów oraz ich odpowiedniego zakwalifikowania skorzystał z opinii biegłych – mgr inż. D. Z., inż. J. K. oraz mgr inż. .J J., którzy dokonali szczegółowego opisu poszczególnych środków trwałych i dokonali klasyfikacji tych obiektów do budowli bądź urządzeń budowlanych. Wnioski przyjęte przez tych biegłych zostały jedynie w części przyjęte przez organ pierwszej instancji, który przyjął natomiast w całości przygotowany przez biegłych opis wszystkich znajdujących się pod ziemią obiektów. Organ pierwszej instancji nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT a jedynie poszczególne ich elementy składowe, stanowiące równocześnie samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W trakcie prowadzonego postępowania, organ ten ustalił, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200 a następnie przypisał niektóre jego elementy składowe do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W odniesieniu do tych części infrastruktury wchodzącej w skład środka trwałego rodzaju 200, co do których istniały wątpliwości bądź nie można było ich przypisać do wyżej wskazanych obiektów, organ pierwszej instancji odstąpił od ich opodatkowania. Kolegium stwierdziło następnie, że w zakresie przedmiotu opodatkowania spór koncentruje się wokół odmiennych poglądów Spółki oraz organu pierwszej instancji co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania przez ten organ do "budowli" wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bądź wymienionych w załączniku do tej ustawy w kategorii XXVI bądź XXV poszczególnych elementów składowych środków trwałych rodzaju 200, takich jak obudowy, rurociągi, linie kablowe, kable teletechniczne, kable energetyczne, torowiska, itp. oraz możliwości kwalifikowania do "urządzeń budowlanych" związanych z obiektem budowlanym (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) takich obiektów jak "trakcje elektryczne" związane z liniami kolejowymi. Kolegium zaznaczyło, że zdaniem Spółki wszystkie opodatkowane obiekty (obudowy, rurociągi, linie kablowe, kolejowe) są "nieodzownym elementem wyrobiska górniczego" a nie samodzielną budowlą, dlatego jako "urządzenia służące" tym wyrobiskom górniczym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z powyższego wynika, że skarżąca nie kwestionuje zaliczenia określonych obiektów do "linii kolejowych" czy też "sieci technicznych", a jedynie wskazuje na ich funkcjonalny związek z wyrobiskiem górniczym. Kolegium stwierdziło, że Spółka dla środków trwałych z rodzaju 200 KŚT (kwalifikowanych przez skarżącą do budowli) znajdujących się pod ziemią stosuje specyficzne, branżowe nazwy, pod którymi kryją się niejednorodne środki trwałe, na które składa się szereg pojedynczych, funkcjonalnie ze sobą powiązanych budowli bądź urządzeń budowlanych. W ocenie Kolegium o zaliczeniu poszczególnych obiektów (rurociągów, obudów, linii kablowych, linii kolejowych) wchodzących w skład konkretnego środka trwałego (np. "Szybu wydobywczego") do budowli bądź urządzeń budowlanych nie decyduje nazwa zastosowana przez skarżącą, lecz jego cechy. Przykładowo, nie można zdaniem Kolegium twierdzić, że nazwanie obiektu "tor wąski" dyskwalifikuje ten obiekt z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zakwalifikowanym do "linii kolejowych", czy też nazwanie obiektu "rurociągiem sprężonego powietrza", bądź "światłowodem" uniemożliwia zakwalifikowanie tych obiektów do "sieci technicznych". Kolegium zaznaczyło następnie, że skarżąca uważa, iż opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości uzależnione jest od wcześniejszego wykluczenia, że te same obiekty (budowle) są równocześnie urządzeniami technicznymi. Powyższa kwestia była już wielokrotnie rozstrzygana przez organ odwoławczy w ramach postępowań dotyczących tego samego skarżącego na terenie różnych gmin województwa [...]. Mając na uwadze treść uzasadnienia wyroku TK z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 Kolegium podtrzymało swoje stanowisko, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy mamy do czynienia z budowlą wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Jeśli natomiast taka kwalifikacja się nie uda to należy rozważyć, czy sporny obiekt jest urządzeniem budowlanym, scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Kolegium powołało się w tej kwestii na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 591/14. Organ odwoławczy podkreślił następnie, że w literaturze dotyczącej budowli podziemnych wszystkie instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk, oświetlenie, nawierzchnie w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające zaliczane są do budowli podziemnych (S.P. Glinicki, Budowle podziemne, Białystok 1994, str. 172-181). Urządzenia i instalacje hydrotechniczne, wodociągowe, przewody kanalizacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, gazowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne, kolektory zbiorcze oraz transportowe zalicza się nie tylko do obiektów liniowych (od 2010 r.) o charakterze liniowym, lecz przede wszystkim do sieci technicznych. W ocenie organu odwoławczego wskazane wyżej instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych, jako elementy składowe środka trwałego rodzaju 200, jak również samodzielne budowle rodzaju 211 i 221 były w roku 2005 przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeśli zaś chodzi o "obudowy", to z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości są to budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, czyli konstrukcje oporowe. Obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu i tworzy się sklepienie ciśnień. Wewnątrz tego sklepienia skały pełzają lub rozwarstwiają się, dążąc do przemieszczania się do wnętrza wyrobiska. Obudowy stanowią konstrukcje budowlane, oporowe, ponieważ m.in. przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Obudowa składa się z elementów konstrukcyjnych (stal, beton, żelbet) i opiera się na normach z zakresu budownictwa. Jak stwierdził biegły w opinii z sierpnia 2012 r., uzupełnionej w styczniu 2013 r., według normy branżowej [...] obudowa wyrobiska górniczego jest to zespół środków technicznych w postaci konstrukcji budowlanej lub urządzenia mechanicznego do zabezpieczenia przestrzeni roboczej. Kolegium zaznaczyło, że w niniejszej sprawie wszystkie opodatkowane obudowy stanowią konstrukcje budowlane. Ponadto, jak wskazał organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 6 pkt 17 ustawy Prawo geologiczne i górnicze "wyrobisko górnicze" to wyłącznie pusta przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze, nie może ona zatem obejmować żadnych obiektów znajdujących się w jej przestrzeni. Kolegium stwierdziło przy tym, że rozpatrując niniejszą sprawę powzięło wątpliwość co do kwalifikacji obiektów pod nazwą "klatki" wymienionych w załączniku nr 1 w poz. 1 i poz.16 do wydanej decyzji organu pierwszej instancji. W związku z tym postanowieniem z dnia [...] r. wezwało organ pierwszej instancji do przeprowadzenia dodatkowego postępowania i wezwania biegłych do wydania uzupełniającej opinii w przedmiocie opisu, sposobu użytkowania, montażu i eksploatacji oraz celu jakiemu służą obiekty pod nazwą "klatki" umieszczone w "Szybie wentylacyjnym [...]" oraz "Szybie wydobywczym [...]". Pismem z dnia 5 lutego 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji przekazał do organu odwoławczego uzupełniającą informację sporządzoną przez biegłych. Kolegium włączyło tę opinię do akt postępowania i po analizie opisu technicznego oraz funkcji jakie obiekty te pełnią stwierdziło, że "klatki" stanowią urządzenia techniczne związane z "wieżami szybowymi" deklarowanymi przez Spółkę do opodatkowania, jako budowle nadziemne. Są to konstrukcje stalowe służące w szybie wentylacyjnym do transportu ludzi lub materiałów. Montaż klatki polega na jej związaniu z całą konstrukcją szybu w tym podziemną i nadziemną częścią wieży szybowej. W związku z powyższym tworzą one całość techniczno-użytkową i zapewniają możliwość użytkowania całego obiektu w tym wieży szybowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Kolegium skonstatowało, że w zakresie przedmiotu opodatkowania sporne w niniejszej sprawie obiekty posiadają cechy pozwalające uznać je za desygnaty nazw budowli zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bądź urządzeń budowlanych, wymienionych w art. 3 pkt 9 tego Prawa. W kwestii podstawy opodatkowania tychże budowli, zdaniem Kolegium zasadne było, na podstawie art. 4 ust. 7 i 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, powołanie biegłego – rzeczoznawcy majątkowego dla ustalenia wartości poszczególnych budowli. Kolegium m.in. stwierdziło, że w rozpatrywanej sprawie Spółka wielokrotnie kwestionowała wartość, określoną w ewidencji środków trwałych wskazując, że obejmuje ona wartość całego środka trwałego pod nazwą "chodnik", "przekop", "objazd wozów" itp., na który składa się wartość całego wyposażenia wraz z wartością drążenia pustych przestrzeni w których to wyposażenie się znajduje. Nie potrafiła też wartości tych rozdzielić i wskazać w jakiej wysokości zostały one poniesione. W kwestii opodatkowania "torowiska" o nr inwentarzowym [...] Spółka twierdziła, że obiekt ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych jako odrębny środek (budowla) o wartości początkowej [...] zł zaś organ pierwszej instancji ustalił, iż sporne torowisko rozciąga się wzdłuż kilku podziemnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT i położone jest częściowo w obrębie Gminy R. i częściowo Gminy S.. Spółka wezwana do podania wartości początkowej tej budowli wartości tej nie wskazała, zatem i w tym wypadku organ podatkowy miał prawo powołać w tym zakresie biegłego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Kolegium z dnia [...] r., pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 191 oraz art. 196 § 3 w związku z art. 197 § 3 zdanie drugie O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - przepisów prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2005 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy – Prawo budowlane, które miało wpływ na wynik sprawy. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki opisał w pierwszej kolejności przebieg postępowania podatkowego. Następnie pełnomocnik Spółki zaznaczył, iż spór w rozpatrywanej sprawie w głównej mierze ogniskuje się wokół zagadnienia związanego z metodyką, jaka znaleźć powinna zastosowanie przy kwalifikacji urządzeń technicznych umiejscowionych w podziemnych wyrobiskach górniczych w poczet budowli i urządzeń budowlanych. Spór ten znajduje przy tym swoje źródło w wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, w którym Trybunał przedstawił dwie odmienne metody mogące znaleźć zastosowanie przy dokonywaniu tej kwalifikacji. Pełnomocnik Spółki stwierdził, że zdaniem Kolegium kwalifikacja urządzeń technicznych powinna przebiegać w kierunku rozważenia możliwości przypisania urządzenia technicznego w poczet budowli, w dalszej natomiast kolejności, w razie gdyby się okazało, że urządzenie nie jest budowlą, w poczet urządzenia budowlanego. Według skarżącej zaś, do budowli mogą zostać zakwalifikowane jedynie te urządzenia techniczne, które pełnią samodzielne funkcje techniczno-użytkowe. Dlatego też w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dane urządzenie nie jest funkcjonalnie związane z innym obiektem ("służy" innemu obiektowi), wykluczenie natomiast takiej okoliczności może stanowić dopiero podstawę do ewentualnej kwalifikacji urządzenia technicznego do budowli. Jednocześnie pozytywny wynik analizy powiązania urządzenia technicznego z innym obiektem może prowadzić do dwóch rezultatów: jeśli obiekt ten jest budowlą, to urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym; jeśli obiekt nie kwalifikuje się do budowli, to urządzenie techniczne nie jest urządzeniem budowlanym ani samodzielną budowlą. Prowadzi to do wniosku, że skoro podziemne wyrobisko górnicze nie jest budowlą, to związane z tym wyrobiskiem urządzenie techniczne nie jest urządzeniem budowlanym ani też nie jest budowlą. Determinuje to konieczność rozważenia przy kwalifikowaniu urządzeń, w jakim związku pozostają one z wyrobiskami, w których się znajdują. Co więcej, nie wszystkie urządzenia pozostające w związku z wyrobiskami służą tym wyrobiskom. Pełnomocnik Spółki zaznaczył, że wskazana w ww. wyroku TK konieczność badania w pierwszej kolejności, czy dane urządzenie techniczne pozostaje w związku techniczno – użytkowym z innym obiektem i czy kwalifikuje się tym samym w poczet urządzenia budowlanego, następnie zaś dopiero badanie, czy kwalifikuje się w poczet budowli, oparta została na wypracowanym w tej materii orzecznictwie sądów administracyjnych. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Spółki odniósł się do kwestii opodatkowania obudów wyrobisk górniczych i zaznaczył, że podziemne wyrobiska górnicze to przestrzeń w górotworze, powstała w wyniku prowadzonych robót górniczych. Stanowi ona efekt fizycznych czynności zmierzających do wykonania w górotworze włomu i jego zabezpieczenia. Z kolei obudowy ze względu na swe przeznaczenie ściśle powiązane są z tak rozumianymi wyrobiskami górniczymi. Wskazuje na to w szczególności § 168 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz. U. Nr 139, poz. 1169, z późn. zm.), zgodnie z którym każde wyrobisko powinno mieć obudowę dostosowaną do warunków geologiczno-górniczych. Nie może więc budzić wątpliwości, że obudowa stanowi wręcz nieodzowny element podziemnego wyrobiska górniczego, nie jest zaś samodzielnym obiektem budowlanym — konstrukcją oporową. Wobec tego obudowy, jako kwalifikujące się w poczet tego rodzaju urządzeń technicznych, które funkcjonalnie są związane z podziemnymi wyrobiskami górniczymi ("służą" wyrobiskom), nie mogą być zakwalifikowane ani w poczet wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowli, rozumianych jako samodzielne obiekty budowlane, ani też w poczet zdefiniowanych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego urządzeń budowlanych, gdyż wyrobiska nie są obiektami budowlanymi. Pełnomocnik Spółki, odnośnie braku możliwości kwalifikacji obudów górniczych w poczet budowli, wskazał także na wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1294/14 i przytoczył fragmenty jego uzasadnienia. W kwestii pozostałego wyposażenia wyrobisk pełnomocnik Spółki zaznaczył, że wobec jego różnorodnego charakteru kwalifikacja takich elementów jako obiektów budowlanych bądź urządzeń budowlanych jest bardziej złożona i wymaga indywidualnej oceny każdego z nich z osobna. Podkreślił, że dokonana przez organ ad hoc kwalifikacja całego pozostałego wyposażenia w poczet sieci technicznych nie może być w związku z tym zaaprobowana. Odrębne miejsce w uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki poświęcił zagadnieniu przyjętej do podstawy opodatkowania wartości urządzeń technicznych, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych (zakwalifikowanych przez organ do budowli podlegających opodatkowaniu). Podkreślił, że Spółka na żądanie organu pierwszej instancji podała jedynie wartości tych urządzeń, które wprowadzone zostały do ewidencji księgowej jako odrębne od wyrobisk środki trwałe. W konsekwencji zatem w stosunku do pozostałych urządzeń zastosowanie znalazł art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz możliwe stało się powołanie biegłych w celu ustalenia ich wartości. Zdaniem pełnomocnika skarżącej podkreślenia wymaga jednak, że biegli obowiązani byli do ustalenia wartości rynkowych budowli podlegających opodatkowaniu. Tymczasem nawet pobieżne porównanie wartości ustalonych przez biegłych Z. G. oraz K. U. z wartościami początkowymi podatkowymi wyrobisk podanymi przez Spółkę oraz z wartościami określonymi wcześniej przez biegłych K. S. i M. W. nie pozostawia wątpliwości, że nie są to wartości rynkowe. Doprowadziło to do zawyżenia wartości urządzeń, rozdzielona została bowiem pomiędzy nie również wartość nakładów poniesionych na same wyrobiska (koszty drążenia). Pełnomocnik wskazał w tym miejscu na przecinkę wentylacyjną do przekopu [...] o nr inwent. [...], przekop główny poz. [...] długość 272 m o nr inwent. [...], przekop IV wsch. poz.[...] o nr inwent. [...] oraz przecinkę technologiczną w pokł. [...] o nr inwent. [...]. Wskazał następnie, że do naruszenia art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych doszło też wobec uwzględnienia w podstawie opodatkowania ustalonej przez biegłych wartości torów kopalnianych poz. [...] mb o nr inwent. [...] umiejscowionych w podziemnych wyrobiskach górniczych, które zostały wprowadzone do ewidencji księgowej jako odrębny od wyrobisk środek trwały. W przypadku tychże torów brak było podstaw do powołania biegłego, gdyż już w początkowym stadium postępowania Spółka na żądanie organu pierwszej instancji określiła wartość, odpowiadającą ich wartości początkowej podatkowej. Pełnomocnik Spółki zaznaczył dalej, że w rozpatrywanej sprawie doszło do istotnego naruszenia art. 191 O.p. poprzez bezkrytyczne uznanie przez Kolegium, iż ustalone przez biegłych Z. G. i K. U. wartości odpowiadają jedynie wartościom samych urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, nie obejmując nakładów na drążenie samych wyrobisk. Stanowisko to oparte zostało wyłącznie na informacjach zawartych w wydanych przez biegłych opiniach, gdzie wskazali oni, iż podana przez nich wartość jest "wartością wytworzenia budowli lub urządzeń budowlanych i nie obejmuje kosztów wytworzenia ich miejsca użytkowania, co należy rozumieć, że nie zawiera kosztów drążenia wyrobisk". Jednocześnie pominięte zostały dowody i okoliczności, które świadczyły przeciw rzetelności sporządzonych opinii. W szczególności przemilczano kwestię, że biegli poza podaniem ogólnej formuły obliczeniowej nie byli w stanie podać żadnych danych wsadowych, które posłużyły do wyliczenia ustalonych przez nich wartości. Poza ogólnymi zapewnieniami, że uwzględnili dane kalkulacyjne dostosowujące ustalone przez nich wartości do sytuacji rynkowej, nie przedstawili jakichkolwiek obliczeń. Natomiast wyjaśnienia sformułowane zarówno w opiniach, jak też w wystosowanym w odpowiedzi na zadane przez Spółkę w piśmie z dnia 1 września 2014 r. pytania cechuje tak duża ogólność, że nie sposób ocenić rzetelność dokonanej wyceny, która z kolei budzi daleko idące wątpliwości. Pełnomocnik skarżącej wskazał w tym miejscu, że w przypadku wyrobisk aktywowanych, złożone przez biegłych K. S. i M. W. wyjaśnienia nie pozostawiały wątpliwości, że wyceniając przedmiotowe wyrobiska uwzględnili oni również nakłady na drążenie. Doświadczenie życiowe każe więc wskazać, że nie jest możliwe, aby wyceniając niezależnie raz wartość poszczególnych podziemnych wyrobisk górniczych z uwzględnieniem nakładów na drążenie, a raz wyceniając jedynie znajdujące się w tych wyrobiskach wyposażenie, można było dojść do tych samych wartości. Do tak kuriozalnej natomiast sytuacji doszło w rozpatrywanej sprawie w przypadku wyceny dokonanej przez Z. G. i K. Ur.. Pełnomocnik Spółki zaznaczył też, że wyjaśnienia złożone przez tychże biegłych - wbrew wytycznym wynikającym z art. 196 § 3 w związku z art. 197 § 3 zdanie drugie O.p. - nie zostały złożone po uprzednim pouczeniu, że są składane pod groźbą odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. W konsekwencji też ich moc dowodowa jest dalece wątpliwa. Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 13 listopada 2015 r. pełnomocnik strony skarżącej uzupełnił wywody skargi. W piśmie tym skoncentrował się między innymi na kwestii opinii biegłych oraz skonstatował, że w sprawie nie udało się zgromadzić takich dowodów, które rzetelnie wskazywałyby na możliwość zaliczenia obudów podziemnych wyrobisk górniczych w poczet podlegających podatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowli – konstrukcji oporowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na rozprawach w dniach 24 listopada 2015 r. i 9 lutego 2016 r. pełnomocnicy podtrzymali wnioski i żądania skargi, przy czym na pytania Sądu dotyczące obudów i braku dowodów poniesionych przez Spółkę kosztów na drążenie wyrobisk pełnomocnik odpowiedział, że: - "wszystkie działania służą możliwości działalności gospodarczej w zakresie wydobycia kopaliny"; - "sprawa jest o tyle skomplikowana, że dotyczy trzech różnych stanów faktycznych". W jego ocenie "do wyceny środków trwałych musiało dojść w dwóch przypadkach tj. do nabytych przez A kopalń w wyniku restrukturyzacji oraz tzw. wyrobisk aktywowanych". Na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 r. pełnomocnik w sposób szczególny podkreślił naruszenie przez organ odwoławczy art. 127 § 1 O.p. Jak podniósł, "w orzecznictwie NSA akcentuje się znaczenie art. 127 § 1 O.p. jako przepisu kompetencyjnego mającego istotne znaczenie przy ocenie decyzji odwoławczych". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga została uwzględniona z jednej przyczyny, a to naruszenia przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 i art. 191 § O.p. w części dotyczącej "ustalenia wartości rynkowej" środków trwałych. Pozostały zarzuty skargi – zdaniem Sądu – na uwzględnienie nie zasługują. Zarzuty Spółki koncentrują się wokół czterech zagadnień a to: 1) metodologii przyjętej przez organy przy kwalifikowaniu środków trwałych do przedmiotów opodatkowania; 2) nieprawidłowej kwalifikacji do przedmiotów opodatkowania obudów ; 3) naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l., w dwojaki sposób tj. poprzez bezpodstawne jego zastosowanie do środków trwałych, które zostały przez Spółkę zakwalifikowane jako "odrębny od wyrobiska środek trwały" oraz "zawyżenie wartości" wskazanych przez Spółkę urządzeń poprzez uwzględnienie w ich wartości rynkowej "również nakładów poniesionych na samo wyrobisko"; 4) naruszenia przepisów postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania do organów podatkowych i zasady dwuinstancyjności. Ad.1. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowej metodologii przyjętej przez organy podatkowe przyjdzie wskazać, że tożsamym zagadnieniem zajmował się tut. Sąd wielokrotnie. Przyjmując jako własny pogląd zaprezentowany w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., I SA/Gl 1621/13 (pub. CBOSA), w dalszej części uzasadnienia w tym przedmiocie Sąd odwoła się do jego prawnej argumentacji. W tym kontekście należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych - zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych - były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. Z tego wywodu wynika, że spółka bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodologię" zastosowaną przez organy podatkowe, które najpierw podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu p.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowle w rozumieniu p.b. (art. 3 pkt 3 i 9 p.b.). Wątpliwości w tej mierze nie pozostawia ponadto kolejna część rozważań Trybunału, w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b. p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, a następnie dodano, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". W zacytowanej ostatnio wypowiedzi Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego, a to że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu p.b., a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu p.b. – a nie tak, jak próbuje to przedstawić strona skarżąca, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, że określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem. Argumentacja strony skarżącej mająca na celu wykazanie bezpodstawności opodatkowania spornych obiektów sprowadza się bowiem do twierdzenia, że wszystkie te obiekty są urządzeniami funkcjonalnie związanymi z wyrobiskiem górniczym, umożliwiającymi jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako nie mieszczące się w definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Sądu, zaprezentowana przez Spółkę metodologia zmierza do wykluczenia z opodatkowania podziemnych budowli i urządzeń budowlanych. Przyjęcie bowiem, że "skoro podziemne wyrobisko górnicze zdaniem Trybunału Konstytucyjnego jest obiektem budowlanym – budowlą i notabene z tego względu nie podlega opodatkowaniu, to związane z tym wyrobiskiem urządzenie techniczne nie jest urządzeniem budowlanym, a zatem także nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości" (strona 6 i 7 skargi), de facto zmierza do powrotu do sporu jaki zarysował się przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Stanowisko zaprezentowane powyżej zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 (pub. http//nsa.gov.pl). Jak podniósł NSA "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taką właśnie metodologię kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, zastosował sąd pierwszej instancji. Jest ona prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011r., P33/11, w punkcie 4.4.3. Gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania". Ad. 2. Odnosząc się do opodatkowania obudów, których zasadność opodatkowania została zakwestionowana w skardze, przyjdzie odwołać się do wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14 (pub. CBOS), przesądzającym, że obudowa stanowi konstrukcję oporową, a więc jest budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Jak przyjął Sąd prawidłowo organy podatkowe zakwalifikowały obudowy wyrobiska jako budowle w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, gdyż obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Sąd przyjął przy tym, że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. jako konstrukcja oporowa. Wypada ponadto zaakcentować, że Spółka dyskwalifikując obudowę jako budowlę wskazała przede wszystkim na fakt ścisłego jej powiązania z podziemnym wyrobiskiem górniczym tj. przestrzenią w górotworze. Na rozprawie w dniu 24 listopada 2015 r. reprezentujący Spółkę pełnomocnik na pytanie Sądu, czy "obudowa spełnia funkcję zabezpieczającą otwór w ziemi, czy też głównie służy zabezpieczeniu całych urządzeń i w konsekwencji zabezpieczeniu wydobyciu kopalnianego złoża" pełnomocnik odpowiedział, że "służy jednemu i drugiemu celowi". Przyznał jednak, że "wszystkie działania służą możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wydobycia kopaliny". Nie negując co do zasady roli i funkcji obudowy w wyrobisku górniczym, nie sposób nie wyrazić spostrzeżenia, że powyższe twierdzenie nie neguje charakteru obudowy jako konstrukcji oporowej a więc budowli stanowiącej desygnat nazwy wymienionej wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Niezależnie od powyższego – w ocenie Sądu – należy przede wszystkim zanegować opinię Spółki, co do istoty obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym. W sporze tym bowiem Spółka utożsamia wyrobisko górnicze (budowlę nie stanowiącą przedmiotu opodatkowania) jako przedmiot stanowiący wartość samą w sobie. Ujmując rzecz inaczej, Spółka wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. Zdaniem Sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w oczywistej sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie te budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w samo byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze – bez obiektów w niej umieszczonych – tak naprawdę niczemu nie służy. W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla. Takie też stanowisko wyraził NSA w w/w już wyroku, stwierdzając m.in., że "W sprawie niniejszej kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr.bud. w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m.in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie nieporadną polemiką z tymi ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14 albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Pr. bud., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku)". Ad. 3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przyjdzie wskazać, że Spółka upatruje tego naruszenia w: a - bezpodstawnym zastosowaniu tego przepisu do środków trwałych, które Spółka ujęła w ewidencji, jako odrębny od wyrobiska środek trwały; b - błędnym określeniu wartości rynkowej wskazanych przez Spółkę obiektów poprzez ujęcie w niej wartości nakładów poniesionych na drążenie wyrobiska. Ad. 3 a. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu, przede wszystkim należy odwołać się do "historii" sporu i podkreślenie, że kwestia określania wartości poszczególnych obiektów poprzez ich wartość rynkową wynikała głównie z jednego powodu, a to takiego, że Spółka wskazywała, że środki rodzaju 200 KŚT obejmują koszty drążenia wyrobisk. To twierdzenie Spółki stało się też bezpośrednią przyczyną wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności art. 1 a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sądy administracyjne, w tym tut. Sąd jednoznacznie wskazywały na niemożność opierania się na ewidencji środków trwałych, stanowiącą podstawę amortyzacji środków trwałych, w sytuacji, gdy Spółka twierdzi, że wartość tych środków obejmuje koszty drążenia. Kierując się orzecznictwem sądów administracyjnych organy I instancji w celu zarówno kwalifikacji określonych środków trwałych do budowli jak i urządzeń oraz określania ich wartości powoływały biegłych. Wielokrotnie bowiem Sąd wskazywał, że w sytuacji, gdy podatnik twierdzi, że środki trwałe w grupie 2 KŚT rodzaj 200 obejmują koszty drążenia wyrobiska, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego i ustalenia ich wartości w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, a to oznacza, że działanie organów czyniło zadość wytycznym zawartym w wyrokach tut. Sądu i Naczelnego Sądu Administracyjnego a dotyczących ustalania dla potrzeb opodatkowania wartości budowli. Twierdzenie na etapie skargi – w sytuacji, gdy Spółka na etapie postępowania podatkowego podnosiła, że w wartościach początkowych środków trwałych ujęte są koszty drążenia – że organy winny uwzględnić wartości początkowe wykazane przez Spółkę, w odniesieniu do konkretnych przedmiotów opodatkowania uznać wypada za daleką niekonsekwencję. Przede wszystkim przyjęcie wartości konkretnych środków trwałych w ich wartości początkowej wymaga wskazania przez Spółkę, że te konkretne środki zostały ujęte, jako odrębne od wyrobiska środki trwałe i należy do podstawy opodatkowania przyjąć ich wartość początkową. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, że Spółka z jednej strony twierdzi, że środki trwałe umieszczone w wyrobisku obejmują koszty drążenia, z drugiej zaś strony, że część obiektów została przez nią ujęta, jako odrębny środek i do tego środka należy zastosować wartość początkową. Taką wiedzę posiada wyłącznie Spółka, więc jej rolą jest takie formułowanie wniosków do organu, żeby organ mógł je uwzględnić w odpowiednim momencie. Formułowanie tego typu zarzutów na etapie skargi, bez zgłaszania ich na etapie postępowania podatkowego Sąd uznaje za próbę manipulowania faktami, uniemożliwiającą organom właściwe zastosowanie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Rację przy tym ma Spółka, że zasadą jest stosowanie – w zakresie podstawy opodatkowania – art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym "Podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Reasumując, uznając zasadność poglądu Spółki, co do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd akcentuje, że jego zastosowanie w odniesieniu do konkretnych obiektów umieszczonych w wyrobiskach górniczych nakłada na podmiot posiadający taką wiedzę wskazania tego faktu organowi podatkowemu, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik twierdzi, że obiekty umieszczone w wyrobiskach górniczych obejmują nakłady na drążenie wyrobiska. Konstatacja ta oznacza, że nie wystarczy samo przedłożenie ewidencji środka trwałego, gdyż wykazy takie przekazuje Spółka w odniesieniu do wszystkich przedmiotów, ale wskazanie organowi, że ten konkretny obiekt stanowi odrębny od wyrobiska środek trwały. Ad. 3 b. Spór w tej sprawie dotyczy określonej przez biegłych a przyjętej przez organy podatkowe wartości rynkowej poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych. Spółka zarzucając naruszenie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., podniosła, że biegli poza podaniem ogólnej formuły nie byli w stanie podać żadnych danych wsadowych przyjętych do określenia wartości, a ponadto, że w odniesieniu do wyrobisk aktywowanych wartości były tożsame jak wartości zawarte w opinii K. S. i M. W., w której zostały uwzględnione nakłady na drążenie wyrobiska. Zdaniem Sądu ten właśnie zarzut jest zasadny, jednakże nie z uwagi na naruszenie prawa materialnego, ale przepisów prawa procesowego tj. art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. W sytuacji bowiem, gdy organy podatkowe dysponują dwiema opiniami, przy czym w jednej uwzględniona została wartość drążenia wyrobiska, w drugiej zaś nie, a wartości wynikające z jednej opinii i drugiej są tożsame, to rzeczą oczywistą jest, że kwestia ta wymaga wyjaśnienia. Sąd kontrolując twierdzenia zawarte w skardze stwierdza, że faktycznie części obiektów została przypisana ta sama wartość (m.in. przecinka wentylacyjna, przekop główny o nr inw. [...] , przecinka technologiczna o numerze inw. [...] ) w opinii biegłych Z. G. i K. U. i w opinii K. S. i M. W., w sytuacji, gdy jak wynika z pierwszej z nich nie ujęto kosztów drążenia wyrobiska, z drugiej zaś, że koszty te ujęto. W opisanej sytuacji, obowiązkiem organu podatkowego było: – wyjaśnienie, czy wartości wskazane w ewidencji, w odniesieniu do środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie zawierają kosztów drążenia wyrobiska (stąd tożsame wartości środków przyjęte w różnych opiniach), albo – jeśli ewidencja te koszty zawiera, wyodrębnienie wartości budowli, które podlegają opodatkowaniu, z wartości danego środka trwałego. Kolegium aprobując wypowiedź biegłych, która nie była wystarczająca do wyjaśnienia wszystkich okoliczności rzutujących na ustalenie podstawy opodatkowania, dopuściło się i w tym aspekcie sprawy naruszenia art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w związku z art. 197 § 1 i 2 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien doprowadzić do wyjaśnienia przez biegłych wszystkich okoliczności mających wpływ na przyjętą podstawę opodatkowania. W tym celu winien sformułować wobec biegłych dodatkowe pytania, bacząc by udzielone odpowiedzi nie stanowiły autorytatywnego oświadczenia biegłych, ale przekonywały, jako logiczna całość tj. wskazywały i wyjaśniały przesłanki, które doprowadziły biegłych do przedstawionych konkluzji. Przede wszystkim zaś opinie te winny być tak sporządzone, żeby wynikająca z nich wartość obrazowała różnicę wynikającą z przyjętych wartości początkowych a wartością stanowiącą wartość opodatkowania. Dopiero fachowe i rzetelne uzasadnienie stanowiska biegłych we wszystkich kwestiach istotnych z punktu widzenia zastosowania regulacji prawnych na płaszczyźnie podstawy opodatkowania, umożliwi organowi ocenę mocy dowodowej opinii. Jeśli zaś pozyskanie rzetelnej opinii od dotychczasowych biegłych nie będzie możliwe, organ rozważy powołanie innego biegłego (biegłych), którzy będą w stanie w sposób rzeczowy, a zarazem szczegółowy i kompleksowy ustalić ich wartość stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l., precyzyjnie wypowiadając się, co do pominięcia w podstawie opodatkowania kosztów drążenia wyrobiska. Organ może także rozważyć przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, zwłaszcza w przedmiocie rozbieżności wynikających z opinii różnych biegłych. Niezależnie od powyższego Sąd za zasadne uznaje powtórne wystąpienie do Spółki o enumeratywne wskazanie tych przedmiotów opodatkowania, które zostały przez nią zakwalifikowane, jako odrębne od wyrobisk i co do których Spółka domaga się opodatkowania według ich wartości początkowych. Jakkolwiek wpłynie to także na zakres opinii w przedmiocie wartości rynkowej pozostałych środków trwałych to jednak – czyniąc zadość zasadzie prawdy obiektywnej – organ winien podjąć to działanie, a Spółka, o czym była mowa wyżej przedstawić te dane w sposób, który umożliwiałby organowi wyłączenie konkretnych obiektów z opodatkowania według ich wartości początkowej z wartości ustalonej przez biegłych. Wymaga to jednak współpracy Spółki z organami podatkowymi, aby na etapie rozpoznania skargi nie narazić się na zarzut spóźnionego działania. Niezależnie od poczynionych powyżej uwag dotyczących zastosowania art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Sąd za celowe uznaje podkreślenie, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotem wyceny są nieruchomości stanowiące przedmiot obrotu. Jak stanowi art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nie odpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Przy czym w ust. 8 tego przepisu nałożono na organ obowiązek powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.). Ustawa o gospodarce nieruchomościami, w art. 7 wskazuje z kolei, że jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V. Przyjdzie wskazać, że w judykaturze ukształtował się jednolity pogląd, że przepisy u.g.n. stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich podmiotową przynależność (a więc nie tylko do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa czy jednostek samorządu terytorialnego). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 października 2005 r., sygn. akt IV CK 106/05 (pub. m.in. w OSN z 2006/7 – 8/128) stwierdził, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw mówi się o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w ustawie. Jak zauważył SN "Oznacza to także, że dokonując szacowania (wyceny) nieruchomości, biegły rzeczoznawca majątkowy powinien przestrzegać przepisów działu IV u.g.n. Wynika to jednoznacznie z art. 149, który stanowi, że przepisy rozdziału 1 działu IV stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich rodzaj, położenie, podmiot własności i cel wyceny. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku SN z dnia 16 stycznia 2002 r., IV CKN 610/00 (OSNC 2002, nr 11, poz. 138). Związanie biegłego przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami rodzi określone implikacje, w tym konieczność uwzględnienia przy wycenie treści art. 150 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 tej ustawy. Pierwszy z tych przepisów wyróżnia trzy rodzaje wartości nieruchomości, tj. wartość rynkową, odtworzeniową i katastralną. Przy czym, jak stanowi ust. 2 tego przepisu wartość rynkową stosuje się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (art. 150 ust. 2). Wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (art. 150 ust. 3). Użyte w tym przepisie sformułowanie "o ile nie są przedmiotem obrotu rynkowego" oznacza, że nie ma na danym rynku lokalnym transakcji dotyczących danego rodzaju nieruchomości. Z reguły taka sytuacja dotyczy nieruchomości o szczególnym przeznaczeniu. Także przepisy szczególne mogą przewidywać zastosowanie wartości odtworzeniowej, np. regulacje ubezpieczeniowe, ustawa o rachunkowości itp. W opisanej sytuacji za słuszną należy uznać tezę zawartą w wyroku tut. Sądu z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/GL 507/15, że określenie wartości odtworzeniowej budowli – w sytuacji, gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiot obrotu – nie narusza art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), gdyż zastosowanie tego przepisu podlega wyłączeniu na mocy regulacji szczególnej wynikającej z art. 150 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U z 2015, poz. 1774 ze zm.). Przypomnieć w tym miejscu warto, że podatnik będący osobą prawną powinien sam określić wartość budowli w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.o.l. Opodatkowanie osób prawnych podatkiem od nieruchomości oparte jest na zasadzie samoobliczenia podatku, a to oznacza, że strona taka ma obowiązek czynnie uczestniczyć w weryfikowaniu podstawy opodatkowania prowadzonej w ramach postępowania podatkowego, a zwalczając ustalenia organów w tym zakresie dopiero na etapie skargi czy późniejszych pism procesowych naraża się na zarzut spóźnionego działania, które może okazać się bezskuteczne. Podkreślenia wymaga także, iż "w przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ może i powinien ją zweryfikować za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 132/14 ). Co do zasady – jak stwierdzono we wspomnianym wyroku – wskazanie wartości budowli, nawet niewłaściwej nie obliguje organu do powołania biegłego". Z zasady samoopodatkowania osób prawnych wynika zatem obowiązek właściwego prowadzenia koniecznej dla potrzeb tego podatku dokumentacji w kształcie gwarantującym pozyskanie potrzebnych danych bez stosowania skomplikowanych procedur. Osoby prawne, zwłaszcza te, które – tak jak skarżąca - toczą wieloletni spór w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie mogą uchylać się od tego obowiązku przerzucając go niejako na ewentualnych biegłych. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 i art. 206 § 1 p.p.s.a. Na mocy ostatniego z wymienionych przepisów Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał NSA w postanowieniu z dnia 21 lutego 2011 r., II FZ 8/11 (z glosą J. Jamiołkowskiego, s. 50–56), sformułowanie art. 206 p.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Przyjdzie wskazać, że pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w art. 206 p.p.s.a., należy rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchyli część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej uchyli ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przed organem drugiej instancji (por. postanowienie NSA z dnia 18 lutego 2008 r., II FZ 51/08, LEX nr 565668). Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Sąd uwzględnił skargę, przyznając rację stronie skarżącej jedynie w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego poprzez niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wyłącznie w odniesieniu do wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania. Zaaprobował natomiast w pełni - wbrew obszernie argumentowanym zarzutom skargi - stanowisko organów dotyczące przyjętej metodologii i ustalenia przedmiotów opodatkowania, czemu dał wyraz w powyższych rozważaniach. Mając zatem na uwadze, że "częściowe uwzględnienie skargi, o którym mowa w art. 206 p.p.s.a., obejmuje zarówno sytuacje określone wprost w sentencji wyroku jak i takie, gdy o częściowym uwzględnieniu skargi przesądza uzasadnienie orzeczenia" (por. postanowienie NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I GZ 119/09, LEX nr 582455) Sąd uznał zasadność pomniejszenia należnych skarżącej od organu odwoławczego kosztów postępowania o 3.600 zł Przyjmując zatem, że zakres uwzględnienia skargi w porównaniu ze sformułowanymi w niej zarzutami stanowił niewielką jej część skład orzekający w sprawie uznał zasadność zastosowania w sprawie art. 206 p.p.s.a., miarkując koszty w sumie o kwotę 3.600,00 zł.