I SA/Gl 700/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2010r. sprawy ze skargi J. P. - Biuro A w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Biura A J. P. jako płatnika z tytułu niedobranego podatku dochodowego od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat w wysokości [...] zł. i orzekł o odpowiedzialności podatkowej Biura A jako płatnika z tytułu niedobranego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w łącznej kwocie [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił ustalony stan faktyczny w sprawie, wskazując w tym zakresie, iż w roku podatkowym 2003 strona w okresie od stycznia do listopada zatrudniała na podstawie umowy o pracę dwóch pracowników (K. J., i K. D. ). Stosownie do art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, strona, jako płatnik, zobowiązana była w ciągu roku podatkowego do obliczenia, poboru i wpłacenia we właściwym terminie organowi podatkowemu ( na rachunek urzędu skarbowego ) zaliczek na poczet podatku dochodowego m.in. od wypłacanych pracownikom w ramach stosunku pracy wynagrodzeń. Z ustaleń organu I instancji wynikało ponadto, że wystąpiły różnice pomiędzy wynagrodzeniami deklarowanymi przez płatnika, od których obliczono, pobrano i odprowadzono podatek, a wynagrodzeniem faktycznie wypłacanym. Według organu I instancji, za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. płatnik – przy obliczaniu zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych – nie uwzględnił części wynagrodzeń wypłacanych zatrudnionym pracownikom. Pracodawca wykazał bowiem jako wypłacane w danym miesiącu ze stosunku pracy wynagrodzenie w wysokości minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w danym okresie tj. [...] zł. i [...] zł. ( odpowiadającemu określonemu w umowach o pracę wynagrodzeniu brutto odpowiednio [...] i [...] zł. ), podczas gdy w rzeczywistości każda z zatrudnionych wówczas osób uzyskiwała wynagrodzenie w wysokości [...] zł. netto. Organ I instancji wskazał, że taki stan faktyczny został ustalony w konsekwencji przeprowadzenia wielu czynności procesowych, w tym w oparciu o zeznania przesłuchania świadków – pracowników, wyjaśnienia i oświadczenia płatnika, a także w oparciu o materiały uzyskane z Państwowej Inspekcji Pracy, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, B – Centrum Operacyjnej Obsługi Klienta. Podjęto również działania w celu zweryfikowania twierdzenia strony co do przywłaszczenia na szkodę płatnika pieniędzy przez zatrudnione osoby. Zawiadomienie strony o podejrzeniu popełnienia przestępstwa nie zostało uwzględnione. Za bezzasadny uznał organ I instancji zarzut, że podstawowe znaczenie dla określenia wysokości wynagrodzeń przypisano pozostałym dowodom, w szczególności wyrokowi nakazowemu Sądu Rejonowego Sądu Grodzkiego w C. z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt [...], w którym uznano, że pomiędzy kwotą wynagrodzeń wykazanych a wypłaconych przez płatnika występowała rozbieżność, a zarazem określono, że wynagrodzenie wypłacane, wbrew temu co deklarowano w dokumentach, wynosiło [...] zł. netto miesięcznie dla każdej osoby. Ustalenie faktu niedopełnienia obowiązków spoczywających na płatniku, stanowiło z kolei podstawę do orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej, stosownie do treści art. 30 § 1, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie, zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu w C., że za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto domysły pracowników i jak to nazwała "pokrętne zestawienia". Strona wskazała, że źródłem dochodzenia organu podatkowego było zawiadomienie Państwowej Inspekcji Pracy, w którym stwierdzono, że "wypłacane były kwoty [...] zł. ponad oficjalne". Według wnoszącego odwołanie była to nieprawda. Kontrola przeprowadzona przez pracowników skarbowych, nie potwierdziła tychże twierdzeń, wręcz przeciwnie wykazała "przekręty" w dokumentach osobistych pracowników na skalę znacznie wyższą niż wskazana". Odwołujący przedstawił własne zestawienia operacji finansowych, wykazując, że w okresie od stycznia 2003 r. do października 2007 r. pracownice K. J. i K. D. pozyskały w Przedsiębiorstwie J. P. A kwotę [...] zł. ( miesięcznie na każdą z osób przypadła kwota netto [...] zł. ). Strona zaakcentowała rozbieżność tego zestawienia z wersją przyjętą w decyzji. W piśmie z dnia 5 czerwca 2009 r. strona powtórzyła w części argumentację podnoszoną w odwołaniu, a ponadto, wskazała, że nie dorównywała sprytem pracownicom, co w konsekwencji doprowadziło do oszukania jej i współpracy tychże pracownic z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C.. W podsumowaniu strona sformułowała żądania: 1) zaprzestania postępowań nad "odpowiedzialnością podatkową płatnika i określenie wysokości należności z tytułu – nie pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 – 2007" jako fikcji urzędniczej, 2) o rewizję niesłusznych ustaleń Urzędu Skarbowego w C. i zwrot zwindykowanych kwot na podstawie tytułów wykonawczych [...], [...] i [...], 3) wykorzystanie przepisu art. 304 § 1 Kodeksu postępowania karnego i "skierowanie z urzędu postępowań karnych przeciwko sprawcom grabieży znacznego mienia", Do pisma strona dołączyła: a. pismo Państwowej Inspekcji Pracy z dnia 28 listopada 2007 r. Nr [...], b. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...], c. pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. Inspektorat w C. z dnia 23 lipca 2008 r., Nr [...], d. informację z wezwaniem wstawiennictwa podatnika do Urzędu Skarbowego w C., e. pismo prywatne do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Odnosząc się do zgłoszonych argumentów, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy ponownie rozpoznaje sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, co oznacza, że jest ona rozpoznawana w całym zakresie, a nie tylko w odniesieniu do podniesionych w odwołaniu zarzutów. Organ odwoławczy wskazał, że nie podjęto polemiki z wywodami i sugestiami odwołującego wykraczającymi poza ramy toczącego się postępowania podatkowego, czy też podważającymi kwalifikacje zawodowe pracowników urzędu skarbowego – z uwagi na ich dowolny, pozamerytoryczny charakter. Odnosząc się do cyfr umieszczonych w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] – wydanym na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § Ordynacji podatkowej – organ wskazał, że cyfry umieszczone na pięciu postanowieniach organu I instancji z dnia [...] Nr [...] stanowią numery ewidencyjne wygenerowane przez system komputerowy, pod którymi zarejestrowane zostały dane dotyczące wszczęcia postępowań w zakresie miesięcy objętych tymi postanowieniami. Dla porządku organ stwierdził, że pismo strony z dnia 5 sierpnia 2008 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. znajduje się w aktach sprawy i stanowiło przedmiot oceny organu odwoławczego. Kontynuując, organ odwoławczy wskazał, że żądania podatnika dotyczące zaprzestania prowadzenia postępowań podatkowych za lata 2004 – 2007 oraz zwrotu wyegzekwowanych w drodze egzekucji kwot, wykraczają poza zakres niniejszej sprawy, z tego też tytułu nie mogą zostać przez organ uwzględnione. Za niezrozumiały uznał organ wniosek strony dotyczący zastosowania art. 304 § 1 Kodeksu postępowania karnego, a to z tej przyczyny, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że toczące się postępowanie karne w sprawie rzekomego przywłaszczenia pieniędzy przez K. J. i K. D. zostało zakończone wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia dochodzenia, z uwagi na to, że brak było danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Odnosząc się do meritum sporu, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności wskazał na przepisy mające zastosowanie w sprawie, w tym na art. 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Orzeczenie o odpowiedzialności płatnika, może nastąpić – stosownie do art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej – w razie niedopełnienia przez płatnika obowiązków, o których mowa powyżej. W myśl ostatniego z powołanych przepisów, w zakresie niedopełnienia przez płatnika obowiązków określonych w art. 8, organ podatkowy – z wyjątkiem przypadków określonych w art. 30 § 5 tj. w szczególności, jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika – wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. W art. 31ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej ( zwane dalej zakładami pracy ) ustawodawca zobowiązał do obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, a w spółdzielniach pracy wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. W myśl art. 12 ustawy podatkowej, przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wartość została ustalona z góry, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z treści art. 38 ustawy wynika, że płatnicy, o których mowa m.in. w art. 31 przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2, kwoty pobranych zaliczek na podatek, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika. Zdaniem organu odwoławczego, w realiach badanej sprawy nie ulega wątpliwości, że w stosunku do osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, obowiązki płatnika ciążyły na prowadzącym Biuro A z siedzibą w W.. Jak wynika z akt sprawy, w okresie objętym decyzją w Biurze A zatrudnione były dwie osoby: 1) K. J., zatrudniona przez cały analizowany okres na podstawie umowy o pracę, na pełny etat, z określonym w umowie wynagrodzeniem brutto w wysokości [...] zł., 2) K. D., zatrudniona od 1 lipca 2003 r. na podstawie umowy o pracę, na ½ etatu, z określonym w umowie wynagrodzeniem brutto w wysokości [...] zł. Z zeznań tychże osób – przesłuchanych w charakterze świadków – wynika, że występowała różnica pomiędzy wynagrodzeniem określonym w umowach, a faktycznie otrzymywanym, które było wyższe zarówno od wynikających z umów, jak i listy płac. Wynagrodzenie to odpowiadało netto kwocie świadczenia otrzymywanego przez płatnika od organu rentowego. Jak zeznały przesłuchiwane, od początku było ustalone, że wynagrodzenie "oficjalne" będzie równe najniższej krajowej, natomiast faktycznie będą otrzymywać kwotę równą wysokości emerytury (renty) otrzymywanej przez właściciela Biura A. Przy zmianie tego świadczenia przez ZUS, zmieniały się także ich zarobki. Dodatkowe kwoty (różnicę) wypłacał właściciel, a w okresie późniejszym pobierały sobie różnicę z kasy, za wiedzą i zgodą pracodawcy. W tej materii nie była prowadzona dokumentacja kasowa. Płatnik natomiast, w zeznaniach, wyjaśnieniach i oświadczeniach składanych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego podnosił głównie kwestie: a. braku znajomości faktu pobierania przez zatrudnione wówczas pracownice dodatkowych wynagrodzeń. Za nieprawdziwe uznał stwierdzenie pracownic, iż za zgodą pracodawcy wypłacane było im wynagrodzenie w wysokości [...] zł. netto miesięcznie, złożone w trakcie kontroli Państwowej Inspekcji Pracy. Protokół z tej kontroli podpisał przyjmując, że powyższe stwierdzenie zostanie wyjaśnione przed sądem pracy, b. braku jego zgody na wypłatę wynagrodzeń w wysokości własnej emerytury. Jedyną zgodę jaką wyraził to na wypłatę 13 – tej pensji w miesiącu grudniu, w wysokości pensji grudniowej. Nie wykluczył, że w trakcie rozmowy mógł poczynić obietnicę co do wysokości wynagrodzenia odpowiadającego wysokości jego emerytury, jednakże w sytuacji, gdy firmę będzie stać na podwyższenie wynagrodzeń, c. samowolnego przelewania przez w/w pracownice – mające dostęp do kont firmy – na swoje konta wielokrotnie różnych wypłat, bez jego akceptacji. Okoliczność ta stała się podstawą zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa pismem z dnia 14 listopada 2007 r. skierowanym do Prokuratury Rejonowej w C., d. obdarzenia zaufaniem w/w pracownic, nie kontrolowania finansów firmy, wyrażanie zgody na dokonywanie przelewów internetowych i nie wymaganie informowania go o dokonanych przelewach. Z okazanych w trakcie kontroli list płac oraz historii rachunku bankowego płatnika wynika, że w okresie objętym decyzją pracownice otrzymywały wynagrodzenie w gotówce odpowiednio [...] zł. i [...] zł., co wynika z podpisów złożonych na poszczególnych listach. Brak podpisu K. D. odnotowano na liście za miesiąc lipiec 2003 r. Stwierdzono także dodatkowe wynagrodzenie w formie przelewów na rachunki osobiste, w wysokości równej ustalonemu w umowach wynagrodzeniu brutto przy czym stwierdzono brak przelewu dla K. J. za miesiąc kwiecień i maj 2003 r. Łącznie za dany miesiąc przekazywano odpowiednio kwoty [...] zł. i [...] zł. Podstawę do sporządzenia deklaracji podatkowych PIT – 4 ( PIT – 11 ) stanowiły natomiast kwoty przychodu/dochodu wynikające z listy płac, które to kwoty zostały również ujęte w rocznych zeznaniach podatkowych za 2003 r., złożonych przez obie zatrudnione osoby. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także na – będące w materiale dowodowym – rozstrzygnięcia sądowe, w tym na: a. wyrok nakazowy Sądu Rejonowego Sądu Grodzkiego w C. z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt [...], w którym stwierdzono, że w okresie od 15 lutego 2003 r. do 15 października 2007 r. płatnik wykazał wynagrodzenia zatrudnionych pracownic w wysokości najniższego wynagrodzenia obowiązującego w danym okresie, podczas gdy wymienionym pracownicom wypłacał kwotę [...] zł. netto miesięcznie. Od tego wyroku zgłosił sprzeciw Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. i z tego tytułu stracił on moc, b. wyroku z dnia 28 listopada 2008 r. sygn. akt [...], w którym uznano, że płatnik wykazywał wynagrodzenie zatrudnionych pracownic w wysokości minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w danym okresie, podczas gdy wymienionym pracownicom wypłacał kwotę [...] zł. netto miesięcznie, od dnia 4 grudnia 2006 r. do 28 lutego 2007 r. , a od dnia 1 marca 2007 r. do 15 października 2007 r. kwotę [...] zł. Zmiana opisu czynu przypisanego płatnikowi nastąpiła – co wynika z pisma Sądu Okręgowego w B. z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt [...] – w wyniku przedawnienia karalności czynu za wcześniejszy okres na gruncie ustawy z dnia 20 maja 1971 r. Kodeks wykroczeń ( Dz. U. Nr 109, poz. 756 z 2007 r. z późn. zm. ). Wyrok ten został utrzymany w mocy orzeczeniem Sądu Okręgowego w B. z dnia 8 czerwca 2009 r. sygn. akt [...]. Analiza powyższego materiału dowodowego prowadzi – w ocenie organu II instancji – do stwierdzenia, że nie ma podstaw do kwestionowania, że za okres objęty rozstrzygnięciem wysokość ewidencjonowanych w dokumentacji Biura A i deklarowanych do celów podatkowych wynagrodzeń zatrudnionych pracowników odbiegała od kwot faktycznie wypłacanych. Wątpliwości pojawiają się natomiast przy określeniu wysokości wypłacanych przez płatnika kwot tytułem wynagrodzeń. Ocena dowodów w tym zakresie dokonana przez organ I instancji stanowi również – co wynika z treści odwołania i konstrukcji sformułowanych w nim zarzutów – główny punkt sporu. W tym kontekście zasadniczego znaczenia nabiera ustalenie jak kształtowały się faktycznie wynagrodzenia zatrudnionych osób. Kontynuując, organ odwoławczy odwołał się do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że organ podatkowy zobowiązany jest do podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stosownie natomiast do art. 191 tej Ordynacji, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Mając na uwadze w/w regulacje, Dyrektor Izby Skarbowej, odrzucił – dla ustalenia faktycznie pobieranych wynagrodzeń – zarówno możliwość poprzestania na którejkolwiek ze składanych dokumentacji źródłowych tj. uznania, że wynagrodzenie ograniczyło się do kwot wynikających bądź z listy płac bądź z przelewów bankowych, jak i możliwości oparcia na sumowaniu tychże wartości. Co do pierwszego z przyjętych założeń pozostaje ono w sprzeczności z zeznaniami zatrudnionych. Organ zwrócił także uwagę, że zgodne są wyjaśnienia osób zatrudnionych i strony, z których wynika, że podpisanie listy płac nie musiało oznaczać, że wynagrodzenie z nej wynikające zostało faktycznie wypłacone. Z kolei założenie, że wynagrodzenie stanowiły tylko kwoty przelewów bądź kwoty kwitowane przez pracownice na liście płac powiększone o kwoty przelewów skutkowałoby stwierdzeniem, że w przypadku obu pracownic wysokość wynagrodzenia byłaby niezgodna z ich zeznaniami, a co więcej, w drugim z wymienionych przypadków co do jednej z nich wynagrodzenie tak wyliczone przewyższałoby kwotę, którą wskazywały zgodnie jako faktycznie otrzymaną. Równie nieuzasadnione byłoby uznanie, że wypłacone wynagrodzenia wynosiły [...] i [...] zł. tj. że odpowiadało kwotom przelewów, zwłaszcza, że te nie były realizowane we wszystkich miesiącach. Z tych samych powodów ( tzn. w obu przypadkach doszłoby do przekroczenia kwoty, na którą, jako otrzymywaną, wskazywały zatrudnione osoby) nie do zaakceptowania jest wysokość wynagrodzeń przyjęta przez organ I instancji na podstawie wyroku nakazowego Sądu Rejonowego Sądu Grodzkiego w B. z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt [...] – w kwocie [...] zł. dla każdej z osób – gdyż wyrok ten, na skutek wniesienia sprzeciwu utracił moc. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że złożone przez stronę wyjaśnienia, oświadczenia i zeznania, z których wynika, że scedowała sprawy związane z prowadzeniem Biura pracownicom i nie kontrolowała tego co się dzieje w firmie nie stanowi przesłanki, która uwalniałaby płatnika od odpowiedzialności z tytułu niewykonania obowiązków na nim ciążących. Zaakcentował także bezzasadność twierdzeń dotyczących działania na jego szkodę przez pracownice, podkreślając, że z pisma Prokuratury Rejonowej w C. z dnia 18 lipca 2008 r. wynika, że postępowania przeciwko pracownicom nie zostało wszczęte, a to z uwagi na brak dostatecznych danych uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że wynagrodzenie otrzymywane przez pracownice odpowiadało kwocie świadczenia emerytalnego netto płatnika i wynosiły za miesiące styczeń i luty 2003 r. – [...] zł., a za miesiące od marca do listopada – [...] zł. – bez względu na sposób ich wypłaty. W rezultacie w ocenie organu odwoławczego w sprawie zaistniały przesłanki do określenia wysokości należności podatkowej z tytułu niepobranego podatku dochodowego, w wysokości innej niż wynikającej z decyzji organu I instancji i dokonując wyliczenia – za poszczególne miesiące należnych zaliczek od pobranych wynagrodzeń – uznał, że kwota niedobranego podatku przez płatnika za poszczególne okresy rozliczeniowe wyniosła odpowiednio za miesiące styczeń i luty po [...] zł., za miesiące od marca do czerwca po [...] zł. za miesiące od lipca do listopada po [...] zł. Organ zwrócił także uwagę na zakaz zmiany na gorsze sytuacji strony odwołującej się, a wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej i wskazał, że w odniesieniu do miesiąca stycznia przyjął wysokość wynikająca z obliczenia organu I instancji tj. kwotę [...] zł. Reasumując, organ wskazał, że łącznie wysokość niepobranego podatku za okres od stycznia do listopada 2003 r. wyniosła [...] zł. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając organowi II instancji: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, mówiącym o uchyleniu decyzji organu I instancji, jednakże orzekając co do istoty o odpowiedzialności podatkowej płatnika, posłużono się określeniem nowej ( innej ) wielkości należności z tytułu niepobranego podatku od pracowników za 2003 r., podczas gdy organ II instancji winien zastosować art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej mówiący o uchyleniu w całości i przekazaniu sprawy organowi I instancji ze względu na konieczność przeprowadzenia nowego niezbędnego postępowania dowodowego wobec wystąpienia nowych okoliczności. Uzasadniając skargę, skarżący w pierwszej kolejności zacytował wybrane fragmenty zaskarżonej decyzji, by w konsekwencji stwierdzić, że organ pominął dokument z audytu B, z którego to dokumentu bezspornie wynikało wyłudzenie kwoty [...] zł. W ocenie skarżącego, decyzja zasadza się na: 2) sugestiach, 3) wnioskach, 4) celach 5) dowodach, 6) wierze ( przy czym nie dano wiary podatnikowi, tylko innym dowodom ), 7) uznaniach ( wobec rozbieżności na niekorzyść skarżącego ), 8) deklaracjach ( deklarowano fałszywie [...] zł. i taką kwotę ujęto w tabeli), 9) stwierdzeniach ( skutków z nich wywodzących się ), 10) założeniach ( że wynagrodzenia stanowiły tylko kwoty przelewów bądź kwoty kwitowane przez pracownice na liście płac ). Reasumując, skarżący podkreślił, że decyzja organu odwoławczego rozmija się w swych uwarunkowaniach i konkretach. Kontynuując, skarżący zarzucił jak to nazwał "zręczne omijanie zawiadomienia podatnika o współwinnych, wynikające z art. 304 § 1 kpk z przestępstwa uszczuplenia podatku dochodowego". Wskazał także, że pracownice – pomimo wykazania w zeznaniu PIT – tylko wynagrodzenia ujawnionego w listach płac wniosły do Sądu [...] powództw, uzyskując satysfakcję skazania pracodawcy. Skarżący, powrócił do wniosków zgłoszonych na etapie odwołania i zażądał: a. zaniechania dalszych naliczeń uszczupleń podatkowych za lata 2004 – 2007, b. zwrócić koszty zwindykowane za rok 2003, jako niesłusznie pobrane, c. zawiadomić Sądy, Prokuraturę, Policję, ZUS, Ministerstwo Finansów. Skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji, 2. przekazanie sprawy właściwemu organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga – wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" ( art. 1 § 2 cyt. ustawy ). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiot sporu – na etapie skargi – ogranicza się do dwóch zasadniczych kwestii ( jakkolwiek nie sformułowanych wprost przez skarżącego): - po pierwsze, naruszenia przez organy podatkowe art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów ( jak nazwał to skarżący oparcie decyzji na "sugestiach, wnioskach, wierze, celach itp" ), - po drugie, bezpodstawnego orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika z tytułu częściowo niepobranych i nieodprowadzonych zaliczek od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń. Tak zarysowany spór, wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się przez Sąd do naruszenia przepisów procesowych, w tym do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, gdyż jego błędne ustalenie przesądza o konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Sąd nie podziela argumentów skargi, dotyczących wadliwości ustalenia tego stanu, a zwłaszcza ustalenia jaką faktycznie kwotę wynagrodzenia otrzymywały zatrudnione przez skarżącego pracownice. Przede wszystkim na aprobatę zasługuje stanowisko organu odwoławczego co do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał oceniając dowody, że faktycznie wypłacane wynagrodzenie pracownicom K. J. i K. D. – w roku podatkowym 2003 – odpowiadało kwocie netto świadczenia otrzymywanego przez skarżącego od organu rentowego. Taka konstatacja jest w pełni zasadna, gdyż potwierdzają to zgodne i konsekwentne zeznania pracownic, a także prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w B. z dnia 8 czerwca 2009 r. sygn. akt [...]. Co prawda wyrok ten dotyczył okresu od 4 grudnia 2006 r. do dnia 15 października 2007 r. to jednak – potwierdzona w nim została zasada, co do sposobu określania pracownicom wysokości wynagrodzenia przez skarżącego. Jak wynika ponadto z pisma Sądu Okręgowego z B. z dnia 15 kwietnia 2009 r. – stanowiącego odpowiedź na zapytanie organu – zmiana czynu przypisanemu skarżącemu nastąpiła na skutek przedawnienia karalności czynu, za okres wcześniejszy ( na podstawie ustawy z dnia 20 maja 1971 r. Kodeksu wykroczeń ). Ujmując rzecz inaczej, skoro wyjaśnienia skarżącego, zeznania świadków i przedłożona dokumentacja stoją w wyraźnej sprzeczności ( listy płac ), a z pozostałych dokumentów, w tym wyciągów bankowych wynika, że pracownicom wypłacane było także wynagrodzenie na konto, to organ – co zresztą zrobił z korzyścią dla skarżącego poprzez uwzględnienie w części odwołania – zobowiązany był do określenia faktycznie otrzymywanego przez pracownice wynagrodzenia. Ocena materiału dowodowego z uwzględnieniem w/w wyroku w ocenie Sądu nie przekracza zasad swobodnej oceny dowodów. Przyjęcie bowiem, że wysokość wynagrodzenia wiązała się z wysokością świadczenia otrzymywanego przez skarżącego z ZUS – u i że zasada ta obowiązywała przez cały okres zatrudnienia, a więc także przed okresem objętym w/w wyrokiem było zasadne i znajdowało potwierdzenie w pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym ( w tym zeznaniu pracownic, które konsekwentnie zeznawały, że przez cały okres zatrudnienia takie właśnie wynagrodzenie było im wypłacane, pisma Sądu Okręgowego w B. z dnia 15 kwietnia 2009 ). Nie ma racji skarżący kwestionując powoływanie się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji na wyrok Sądu Rejonowego Sądu Grodzkiego w C. z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt [...] i Sądu Okręgowego w B. z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt [...] a to z tego tytułu, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodatkowo wymaga podkreślenia, że regulacja zawarta w treści art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej nadaje szczególną moc dowodową dokumentom urzędowym, bowiem zgodnie z jego brzmieniem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie ulega wątpliwości, że w świetle zacytowanego przepisu walor dokumentu urzędowego przysługuje wyrokom sądowym (por. wyrok SN z dnia 19 lipca 1962 r., II PR 2003/62 OSNC 1963, nr 7 – 8, poz. 165). Odnosząc się natomiast do twierdzeń i żądań skarżącego dotyczących m.in. zaniechania dalszych naliczeń uszczupleń podatkowych za lata 2004 – 2007, zwrotu kosztów zwindykowanych za rok 2003, jako niesłusznie pobranych zasadnym jest wskazanie na przepis art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póxn. zm.), zgodnie z którym "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy" . Oznacza to, że tylko akt będący przedmiotem zaskarżenia może stanowić przedmiot kontroli Sądu. Inne postępowania, w tym postępowania dotyczące kolejnych lat podatkowych, bądź też postępowań egzekucyjnych mogą być przez Sąd oceniane, po wyczerpaniu drogi administracyjnej i oczywiście skorzystaniu w ustawowym czasie ze skargi, stanowiącej środek zaskarżenia w sądowym postępowaniu administracyjnym. Wskazany przepis przesądza o tym, że żądania skarżącego dotyczące postępowań podatkowych za lata 2004 – 2007 oraz postępowania egzekucyjnego nie może zostać uwzględnione. Kolejny wniosek dotyczył zawiadomienia Sądu, Prokuratury, Policji, ZUS – u i Ministerstwa Finansów o uszczupleniu dochodów budżetowych państwa w związku z działalnością pracownic działających na szkodę skarżącego. Odstępując od powtarzania słusznej argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zasadnym jest – w ocenie Sądu – zwrócenie uwagi na jedną okoliczność, a to taką, że postępowanie w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa przez pracownice zostało umorzone ( z zawiadomienia skarżącego), z uwagi na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Skoro zatem, skarżący jako osoba, na szkodę którego działały jak twierdzi byłe pracownice: K. J. i K. D., nie był w stanie uprawdopodobnić podejrzenia popełnienia przestępstwa, to trudno żądać, czy to od organów podatkowych, czy też Sądu, aby wskazały okoliczności – jak to nazwał skarżący z urzędu – uprawdapodobniające okoliczności popełnienia przestępstwa. Skarżącemu, jako pokrzywdzonemu przestępstwem przysługiwały prawne środki zaskarżenia i domagania się kontynuacji postępowania, w oparciu o dowody, którymi ewentualnie dysponował. Nie jest zaś rzeczą Sądu występowanie z zawiadomieniem o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa na podstawie "gołosłownych" twierdzeń skarżącego, tym bardziej w sytuacji jaka miała miejsce w badanej sprawie tj. w sytuacji wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Odnosząc się do meritum sporu, a więc do zasadności wydania orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego z tytułu częściowo niepobranych i nieodprowadzonych zaliczek od wynagrodzeń wypłaconych pracownicom w 2003 r., w pierwszej kolejności wskazać należy, na treść art. 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie ulega wątpliwości, że skarżący w roku podatkowym 2003 prowadził – jako osoba fizyczna – działalność gospodarczą pod firmą Biuro A. Nie budzi też wątpliwości fakt, że w tymże roku podatkowym zatrudniał dwie pracownice: K. J. i K. D.. Jak wcześniej wskazano, organy zasadnie przyjęły, że w/w pracownice otrzymywały wynagrodzenie w innej wysokości ( wyższej ) niż wynikało to z zawartych umów o pracę, gdzie przyjęto wynagrodzenie w wysokości minimalnego obowiązującego w danym okresie. Reasumując, na skarżącym jako płatniku ciążył obowiązek obliczenia i pobrania, a następnie wpłacenia we właściwym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – od faktycznie wypłaconych świadczeń związanych ze stosunkiem pracy ( art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ), a nie od kwoty wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę. Jak wynika bowiem z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wartość została ustalona z góry, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej płatnika – stosownie do art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej – następuje w razie niedopełnienia przez płatnika obowiązków, w tym określonych w art. 8 ustawy. W myśl art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie niedopełnienia przez płatnika obowiązków określonych w art. 8, organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. W art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej ( zwane dalej zakładami pracy ) ustawodawca zobowiązał do obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody m.in. ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy. Z kolei z treści art. 38 ustawy wynika, że płatnicy, o których mowa m.in. w art. 31 przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2, kwoty pobranych zaliczek na podatek, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika. Reasumując, skoro wynagrodzenie wypłacane pracownicom w 2003 r. było wyższe niż określone w umowie o pracę, to zaliczka na podatek dochodowy winna być obliczona, pobrana i odprowadzona do właściwego urzędu skarbowego od faktycznie wypłaconego wynagrodzenia. Nie ulega wątpliwości i poza sporem pozostaje w badanej sprawie, że skarżący odprowadzał te zaliczki od minimalnego wynagrodzenia, a to uprawniało organ do określenia – na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej – wysokości niepobranego podatku, a następnie orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Taka też sytuacja miała miejsce w badanej sprawie, stąd też zarzuty skarżącego nie mogły zostać uwzględnione. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ II instancji nie przekroczył granic swobody oceny dowodów i nie naruszył reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustalił istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Zdaniem Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa, a tylko taki zarzut właściwie uzasadniony mógłby stanowić podstawę uchylenia przez Sąd decyzji. Należy bowiem podkreślić, że Sąd ocenia legalność działania organów administracji, a więc zgodność ich działania z prawem, pozostawiając poza merytorycznym rozstrzygnięciem celowość czy zasadność działań tej administracji. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.