I SA/Gl 706/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz art. 1 ust 1 pkt 1 lit a , art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 11, art. 6 ust. 2 i 3, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej także:u.p.c.c.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego A. K. w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości położonej w B. (K.) w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia opisano na wstępie zarzuty odwołania, w którym wskazano na naruszenie przepisów proceduralnych, w tym art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie polegające na dokonaniu oceny dowodów podważającej zaufanie do organów podatkowych oraz art. 122, 124, 187, 188, 199 wspomnianej ustawy poprzez niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia wartości rynkowej nabytej nieruchomości w celu ustalenia prawidłowej kwoty transakcji. W ocenie pełnomocnika strony przyjęta jako dowód w sprawie opinia biegłego zawierająca wycenę przedmiotowej nieruchomości jest nierzetelna, mimo, że biegły stwierdził, iż analizowana nieruchomość posiada niekorzystne usytuowanie i dojazd. Ponadto pełnomocnik strony wskazał, iż dokonane w sporządzonym przez biegłego w dniu 31 stycznia 2014 r. w aneksie do opinii, zmiany przyjętego poziomu cen z 28 września 2013r. na 28 września 2009 r., tj. daty na którą określono wartość przedmiotu wyceny potwierdzają, iż opinia została przygotowana nie dla roku 2009, lecz dla roku 2013. W odwołaniu zakwestionowano również nieuwzględnienie w prowadzonym postępowaniu żądania pełnomocnika strony o powołanie drugiego biegłego. Wobec takich zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, iż generalną zasadą w podatku od czynności cywilnoprawnych jest konieczność zapłaty podatku od wartości rynkowej praw lub nabytej nieruchomości. Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa przedmiotu czynności cywilnoprawnej, którą określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art.6 ust.2 u.p.c.c.). W myśl w/w art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego wartości rynkowej, organ ten wzywa podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny a jeżeli podatnik, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podaje wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Nawiązując do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, iż aktem notarialnym rep. A nr [...] r. A. K. nabył nieruchomość (obj. KW nr [...] B.), obejmującą działkę nr [...] o pow. 11985 m2 oraz udział wynoszący 1/2 część nieruchomości stanowiącej działkę nr 610/5 o pow. 363 m2 (obj. KW nr [...] B.) za łączną kwotę [...] zł. Od tej umowy pobrany został przez płatnika podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł tj. 2% od kwoty [...] zł, czyli od kwoty podanej do aktu notarialnego. W § 6 aktu notarialnego Notariusz poinformował strony o przysługującym organowi podatkowemu prawie do podwyższenia wartości przedmiotu transakcji i ciążącym na podatniku obowiązku zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w przypadku podwyższenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej przez ten organ. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych należnego od zawartej umowy sprzedaży nieruchomości. Strona w piśmie z dnia 22 maja 2013 r. nie wyraziła zgody na wstępnie określoną i zaproponowaną przez organ I instancji kwotę przedmiotu transakcji. W związku z powyższym powołano biegłego rzeczoznawcę do sporządzenia operatu szacunkowego i w efekcie dopuszczono między innymi dowód z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości rynkowej nieruchomości stanowiącej przedmiot zawartej czynności cywilnoprawnej, a decyzją z dnia [...] r. nr [...] określono wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]- zł od w/w umowy sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie organ podatkowy przeprowadził wymaganą procedurę dotyczącą podwyższenia wartości nabytej nieruchomości. Zdaniem tego organu sporządzona przez biegłego opinia z dnia 17 września 2013 r. zawiera szczegółowe dane dotyczące sposobu określenia wartości nieruchomości na dzień zawarcia transakcji sprzedaży. Jak wynika z jej treści - sporządzona została podejściem porównawczym, metodą porównania nieruchomości, które były przedmiotem obrotu rynkowego w latach 2008 - 2009, a wartość nieruchomości będącej przedmiotem wyceny została określona w drodze korekty średniej ceny nieruchomości podobnych współczynnikami korygującymi, uwzględniającymi różnicę w poszczególnych cechach tych nieruchomości a nadto wartość tę, biegły z korzyścią dla podatnika, pomniejszył nie tylko o obciążenie związane z posadowionymi na nieruchomości liniami energetycznymi, ale dodatkowo uwzględnił koszty, jakie należałoby ponieść na ewentualne przełożenie istniejącej sieci napowietrznej, którą to możliwość przewiduje plan zagospodarowania przestrzennego. Sporządzona przez biegłego opinia biegłego nie narusza zatem przepisu art.6 ust. 2 u.p.c.c., który stanowi, że ustalenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnych dokonuje się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. W omawianej opinii niewątpliwie na stronie 5 w punktach 5-7 nastąpiły omyłki pisarskie, polegające na błędnie podanych datach 28 wrzesień 2013 r., zamiast 28 wrzesień 2009 r., które to omyłki biegły rzeczoznawca sprostował aneksem z dnia 31 stycznia 2014 r. Organ odwoławczy zanegował twierdzenie pełnomocnika strony, że opinię przygotowano w oparciu o poziom cen i stan nieruchomości z roku 2013. Do wyceny tej przyjęto bowiem, co jednoznacznie wynika z treści opinii, grunty z transakcji z lat 2008-2009 (strona 18-19 oraz 24-25 operatu), obejmujące obszary z dolnego przedziału cenowego, położone w peryferyjnych dzielnicach miasta, z utrudnioną dostępnością komunikacyjną i mediów, wymagające poniesienia znacznych nakładów inwestycyjnych. Stan nieruchomości, jak również poziom cen na dzień 28 września 2009 r. został podkreślony w procedurze samej wyceny. Transakcje przyjęte do porównania, na podstawie których ustalono wartość nieruchomości były zawarte wyłącznie w latach 2008-2009 i dotyczyły porównywalnych gruntów. Biegły sporządzając opinię dysponował informacjami z planu zagospodarowania przestrzennego oraz ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy dla terenów, do których należą przedmiotowe działki oraz danymi z wizualizacji przedmiotowej nieruchomości. Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że przyjęta jako dowód w przedmiotowej sprawie opinia biegłego została sporządzona w sposób rzetelny, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. i zasadami przewidzianymi w przepisach odrębnych, dotyczących sposobu szacowania wartości rynkowej nieruchomości oraz zgodnie z przepisami prawa i standardami zawodowymi rzeczoznawców majątkowych Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych. Omawiany operat szacunkowy stanowi jeden z dowodów w sprawie i został poddany ocenie organów podatkowych. Podstawą do naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych jest wartość rynkowa nieruchomości, a nie cena za jaką skarżący ją nabył. Na cenę tę może wpływać wiele czynników np. potrzeba szybkiej sprzedaży, ze względu na którą zbywca obniża cenę tak, by w krótkim czasie znaleźć nabywcę. Organy podatkowe nie kwestionują zatem faktu, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta za cenę podaną w akcie notarialnym, jednakże do celów podatkowych należało zastosować przepisy art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.c.c. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że podstawa opodatkowania podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej transakcji, określona przez organ I instancji na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy została określona prawidłowo zgodnie z przepisami art. 6 ustawy u.p.c.c. Organ I instancji, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się, co do zebranego materiału dowodowego. Podjął również działania zmierzające do ustalenia wartości rynkowej nabytej nieruchomości w celu ustalenia prawidłowej kwoty transakcji nie naruszając w opinii tutejszego organu przepisów proceduralnych. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego będący radcą prawnym podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to: - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie polegające na dokonaniu oceny dowodów podważającej zaufanie do organów podatkowych, - art. 122, 124 oraz art. 187, 188, 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie polegające na niepodjęciu koniecznych, a wnioskowanych przez podatnika działań zmierzających do ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej nabytych nieruchomości, tj. okoliczności mającej kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, nie wyjaśnienie przyczyn uznania za wiarygodną nierzetelnej opinii biegłego, rażąco sprzecznej nawet z ceną uprzednio wstępnie ustaloną przez organ podatkowy, dokonanie wybiórczej analizy niepełnego materiału dowodowego. - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia nie spełniającego ustawowych wymogów, a w konsekwencji wydanie decyzji naruszającej przepisy prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości i umorzenie postępowania albo ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron. Dalej autor skargi wskazał, że organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich zarzutów skarżącego podniesionych w odwołaniu, w szczególności do zarzutu naruszenia art. 124, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z czym podatnik de facto pozbawiony został prawa odwołania się od decyzji organu podatkowego I instancji i dwuinstancyjnego postępowania. W zakresie naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej organ II instancji natomiast stwierdził jedynie, nie wyjaśniając wszak przesłanek, na których twierdzenie takie opiera - że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania zgodnie z tym przepisem. Tymczasem – jak podkreślił autor skargi - podatnik wnosił o przeprowadzenie opinii innego biegłego, z uwagi na nierzetelność opinii biegłego W. G. i niespotykaną wręcz rozbieżność pomiędzy szacunkową wartością ustaloną przez biegłego ([...] zł) a wskazaną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. ([...] zł). Dowód ten jednak nie został przeprowadzony, pomimo obowiązku wynikającego z art. 188 Ordynacji podatkowej, a organ II instancji gołosłownie stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia wszelkich istotnych okoliczności sprawy. W dalszych wywodach skargi zaakcentowano, że zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Sam fakt, że ustalona przez biegłego W. G. w jego operacie kwota daje podstawę do żądania zapłaty wyższego podatku nie jest wystarczającą przesłanką, by wycenę tę uznać za zgodną z art. 6 powyższej ustawy. Tym samym błędne jest stanowisko organu II instancji, że nie naruszono art. 122 o.p., albowiem w świetle tak istotnych rozbieżności pomiędzy ceną uiszczoną przez podatnika (która jego zdaniem odpowiada wartości rynkowej nieruchomości), wartością wskazaną przez organ podatkowy I instancji, a wartością wynikającą z operatu szacunkowego W. G. nie może być mowy o dokładnym wyjaśnieniu sprawy i podjęciu wszelkich niezbędnych i możliwych działań. Oznacza to, że organy obu instancji naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej. Dalej pełnomocnik skarżącego, powołując się na poglądy komentatorów oraz wyrok NSA z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1356/10, przedstawił istotę zasady wynikającej z art. 187 Ordynacji podatkowej, stwierdzając w szczególności, że "w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza jeżeli określony dowód oferuje strona postępowania. Powinien również wskazać jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a także wskazać które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej". W tym kontekście stwierdzono, że w niniejszej sprawie organ podatkowy I i II instancji pomimo licznych zastrzeżeń podatnika do opinii W. G. oraz znacznej rozbieżności ustalonej przez niego wartości w stosunku do ceny sprzedaży i oszacowania samego organu I instancji, nie uwzględnił wniosku dowodowego o dokonanie wyceny przez innego biegłego. Tym samym w sprawie nie zebrano - pomimo inicjatywy dowodowej podatnika - wszystkich dowodów, a stan faktyczny jest niespójny i nielogiczny, skoro rażące dysproporcje wartości nie wzbudziły zastrzeżeń organów podatkowych. Powyższe jest, zdaniem pełnomocnika strony, tym bardziej naganne, iż nie ma wątpliwości, że zgodnie z poglądami doktryny (vide Sz. Daszuta: Wymogi dokumentacyjne związane z działaniami marketingowo-sprzedażowymi a koszty uzyskania przychodów, Serwis Monitora Podatkowego nr 3/2008, C.H. Beck) i judykatury w świetle art. 188 o.p., organy podatkowe mają obowiązek uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a które nie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Jak wskazał NSA w wyroku z 20 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 416/06, jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku jedynie, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Co za tym idzie, odmowa podjęcia przez organy podatkowe czynności procesowych zmierzających do pełnego zebrania materiału dowodowego jest istotnym uchybieniem przepisów o postępowaniu podatkowym, skutkującym wadliwością decyzji (por. wyrok WSA z 14 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 721/2006). Ponadto – jak wskazano w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 638/11: "W odniesieniu do zastosowania trybu przewidzianego w przepisie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) z organu podatkowego nie został zdjęty, nałożony nań przepisem art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, w tym wskazanego przez stronę. Użyte w treści art. 6 ust. 4 pierwotnie wskazanej ustawy pojęcie "z uwzględnieniem" należy rozumieć jako konieczność uzyskania tego rodzaju dowodów (opinii biegłego, złożonej przez stronę wyceny rzeczoznawcy), nie zaś jako nadanie im charakteru dowodów wyłącznych." Swobodna ocena dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej nie daje organowi prawa do dokonania oceny zupełnie dowolnej, z pominięciem zasad doświadczenia życiowego i logiki. Kontynuując wytknięto organom obu instancji, że przy ocenie wartości dowodowej operatu szacunkowego W. G. de facto całkowicie zlekceważyły zastrzeżenia podatnika. W pismach z dnia 18 listopada 2013 r. oraz 18 grudnia 2013 r. podatnik zarzucił jej m.in., że po pierwsze, wycena tej nieruchomości winna określać stan (wartość) nieruchomości na dzień nabycia (28 września 2009 r.), zaś biegły w swych wyliczeniach przyjmuje stan zarówno faktyczny jak i prawny uwzględniający zdarzenia późniejsze - na wrzesień 2013 r. Nadto biegły przyjął w swoich wyliczeniach, jaka byłaby wartość nieruchomości po dokonaniu na niej hipotetycznych zmian w postaci przełożenia linii SN poza obszar zabudowy, podczas gdy przedmiotem umowy sprzedaży była nieruchomość, na której znajdują się dwie linie energetyczne SN i WN, a żadne zmiany stanu faktycznego nie były do chwili obecnej dokonywane. W tym stanie rzeczy biegły zobowiązany był uwzględnić w swojej opinii występujące na nieruchomości w chwili zawarcia umowy skażenia przez linie SN, a nie ustalać jej wartość przy uwzględnieniu dywagacji, co do możliwości jej przeniesienia w przyszłości. Faktyczny obszar areału nieruchomości po uwzględnieniu obciążeń istniejącymi sieciami wysokiego i średniego napięcia wynosi zaledwie ok. 30%. Nadto mimo przyznania, że usytuowanie i dojazd do nieruchomości są niekorzystne, biegły dokonał - w celu ustalenia jej wartości - porównania z nieruchomościami, które posiadają dobry dojazd, zlokalizowanymi w atrakcyjnych okolicach, a zatem z nieruchomościami, które w ogóle nie są pod tym względem podobne. W swojej opinii biegły dywaguje na temat "spojrzenia na wartość nieruchomości z punktu widzenia nabywcy, który kalkulując cenę zastanawia się ile jeszcze musi dołożyć do nieruchomości żeby byłą dla niego dogodna i tak obniżyć - dostosować do tego cenę transakcji" zamiast ustalić rzeczywistą wartość nieruchomości na dzień zawarcia transakcji, do czego zobowiązał go organ podatkowy. Wywody i wyliczenia biegłego wykraczają poza zlecenie i uznać je należy za zbędne i niepotrzebne, a nadto zdaniem podatnika odbiegające od realnych nakładów, które trzeba ponieść na zminimalizowanie obciążeń, które są znacznie wyższe. Istotne jest również, co przyznał wprost W. Gryboś, że błędem było założenie przebiegu trasy linii SN po teoretycznej przekładce. Co prawda biegły w odpowiedzi na zarzuty do jego opinii zaprzeczył im, jednak w dniu 31 stycznia 2014 r. sporządził aneks do opinii, w którym zmienia przyjęty poziom cen z 28 września 2013 r. na 28 września 2009 r., datę na którą określono wartość przedmiotu wyceny z 28 września 2013 r. na 28 września 2009 r. oraz stan nieruchomości z 28 września 2013 r. na 28 września 2009 r. i zmiany te tłumaczy omyłką pisarską, przy czym nie zmienia wartości wycenianych nieruchomości. Powyższe, zdaniem autora skargi, dowodzi daleko idącej nierzetelności opinii biegłego, w której poziomu cen, datę określenia wartości nieruchomości i stanu nieruchomości faktycznie przyjęto na 2013, a nie 2009, a następnie w sposób niedopuszczalny próbowano naprawić ten błąd merytoryczny poprzez zmianę dat. Rozwijając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej podniósł w szczególności, że organ nie wyjaśnił dlaczego wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego nie zasługiwał na uwzględnienie, nie przytoczył podstawy prawnej oraz – jak już wcześniej wspomniano - nie odniósł się także do zarzutów zawartych w odwołaniu. Tym samym nie zostały spełnione wymogi art. 124 Ordynacji podatkowej, bowiem organ - powtarzając jedynie wyrywkowo uzasadnienie organu I instancji oraz opinię rzeczoznawcy - nie wyjaśnił zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W świetle powyższego nie może być mowy o spełnieniu wymogu takiego prowadzenia postępowania podatkowego, by budziło ono zaufanie organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej.). Przeciwnie, analizując decyzje i uzasadnienia organów podatkowych I i II instancji można odnieść wrażenie, że po otrzymaniu nadzwyczaj korzystnej dla siebie opinii, zaprzestały one jakiegokolwiek dalszego postępowania dowodowego w sprawie i uniemożliwiły podatnikowi przeprowadzenie dowodów przeciwnych, podważających nierzetelną opinię rzeczoznawcy W. G.. W konsekwencji zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, gdyż wydano ją z naruszeniem art. 6 ust. 1 i 2 u.p.c.c. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości położonej w B. w kwocie [...] zł. Organy podatkowe uznały bowiem, że cena zakupu nieruchomości (obj. KW nr [...] B.), obejmującej działkę nr [...] o pow. 11985 m2 oraz udział wynoszący 1/2 część nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o pow. 363 m2 (obj. KW nr [...] B.) określona w akcie notarialnym z dnia 28 września 2009 r. na łączną kwotę [...] zł nie odpowiada wartości rynkowej tej nieruchomości. Organ I instancji po wyczerpaniu trybu określonego w art. 6 ust. 3 u.p.c.c. postanowieniem z dnia [...] r. "powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego celem sporządzenia opinii w przedmiocie ustalenia rynkowej wartości nabytych przez podatnika nieruchomości". Wokół treści i rzetelności tej opinii koncentrują się zasadnicze zarzuty skargi. Strona skarżąca kwestionuje bowiem w szczególności materiał porównawczy wykorzystany przez biegłego, podnosząc, że nie popełnił on (sprostowanego w aneksie z dnia 31 stycznia 2014 r.) błędu pisarskiego polegającego na omyłkowym wpisaniu roku 2013, w którym sporządzał opinię zamiast roku 2009 r., w którym nabyto nieruchomość, ale po prostu wykorzystał dane z transakcji zawieranych w 2013 r. Zarzuca także, iż biegły, wykraczając poza powierzone mu zadanie, przyjął w swoich wyliczeniach wartość nieruchomości po dokonaniu na niej hipotetycznych zmian w postaci przełożenia linii SN poza obszar zabudowy, podczas gdy przedmiotem umowy sprzedaży była nieruchomość (jej stan nie uległ dotąd żadnej zmianie), na której znajdują się dwie linie energetyczne SN i WN, wskutek czego faktyczny obszar areału nieruchomości po uwzględnieniu obciążeń istniejącymi sieciami wysokiego i średniego napięcia wynosi zaledwie ok. 30%. Podnosi także, iż mimo stwierdzenia, że usytuowanie i dojazd do nieruchomości są niekorzystne, biegły porównał ją z nieruchomościami z dobrym dojazdem usytuowanymi w atrakcyjnych lokalizacjach. Konsekwencją tej argumentacji jest zarzut błędnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz bezpodstawnego nieuwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.c.c. przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Na mocy art. 6 ust. 2 tej ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Art. 6 ust. 3 u.p.c.c. stanowi, że jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 u.p.c.c.). Z przytoczonej regulacji wynika, że w sytuacji, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – podatnik nie podwyższył wartości nieruchomości zgodnie ze wstępną ocenę dokonaną przez organ podatkowy (kwota [...] zł) organ podatkowy zobligowany jest dokonać tej oceny z uwzględnieniem opinii biegłego. Dowód taki został w sprawie przeprowadzony, a jego ocena zasługuje, zdaniem składu orzekającego, na aprobatę. W pierwszej kolejności zanegować należy twierdzenie strony skarżącej, że wyceny nieruchomości dokonano na dzień 28 września 2013 r. Zauważyć trzeba, że rok 2013 r. wpisano jedynie na stronie 5 opinii w punktach 5,6 i 7, natomiast w pozostałych wielu fragmentach opinii, w tym w określeniu celu wyceny i wartości rynkowej nieruchomości (str. 2), opisie przeznaczenia działki według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (str.9), opisie stanu prawnego (str. 11), określeniu metody wyceny (str. 13), ustaleniach końcowych (str. 34-35) oraz raporcie końcowym posługiwano się zawsze datą 28 września 2009 r., a zestawienie kilkudziesięciu transakcji zawarte na str. 15-17, 18 – 19, 21-22, 23, 24 – 25, 28-29 wymienia wyłącznie transakcje zawarte w roku 2008 i 2009 r. W tym stanie rzeczy trudno uznać, że wpisanie roku 2013 (tj. roku, w którym sporządzono opinię) wyłącznie na stronie 5 opinii dowodzi, iż biegły odniósł wartość rynkową spornej nieruchomości do cen rynkowych obowiązujących w 2013 r., a nie w dacie zawarcia czynności opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej biegły uwzględnił w wycenie usytuowanie obu niezabudowanych, nieuzbrojonych i nieogrodzonych działek gruntu ([...] i [...] , z których ostatnią skarżący nabył w ½ części), w tym okoliczność, że przez działkę nr [...] przebiegają sieci energetyczne SN 15kV oraz WN 110 kV oraz niekorzystny dojazd do nich (pozostająca we współwłasności wydzielona geodezyjnie nieutwardzona droga dojazdowa). Jak wskazano m.in. na str. 18 opinii do analizy i wyceny gruntów pod zabudowę mieszkaniową – część działki [...] poza obszarem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – zgodnie z zapisami Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego leżące w strefie mieszkalnictwa jednorodzinnego, usługi podstawowe (ok. 24 % całości powierzchni działki) – z uwagi na lokalizację i układ, w tym utrudnioną dostępność komunikacyjną, jak również dostępność mediów ograniczono się wyłącznie do słabszych lokalizacyjnie gruntów (w zakresie infrastruktury i komunikacji), wyłączono grunty droższe niż 110 zł/m 2, czyli przyjęto zakres znacznie poniżej średniej ceny notowanych gruntów z zakresu mieszkaniówki (średnio – 140 zł/m 2), z obszaru peryferyjnego miasta – przyjęto grunty z dolnego przedziału cenowego – znacznie poniżej przeciętnej – mało atrakcyjne, wymagające znacznych nakładów inwestycyjnych (media i komunikacja). Nadto, jak wynika z opisu szacowania współczynnika korekcyjnego zawartego na stronie 21 opinii z uwagi m.in. na ograniczenia wynikające z dostępności komunikacyjnej i wyposażenia w media przyjęto dodatkową korektę. Biorąc pod uwagę m.in. te parametry wartość jednostkową 1 m 2 powierzchni tej części działki określono na kwotę [...] zł/ m 2 .Wskazane parametry uwzględniono także w odniesieniu do części (76%) działki nr [...], objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i przeznaczonej w nim pod zabudowę mieszkalno-usługową oraz drogę dojazdową. W tym zakresie uwzględniono w szczególności ograniczenia wynikające z dostępności komunikacyjnej i wyposażenia w media (str. 28 opinii), przyjęto wartości dotyczące gruntów wymagających znacznych nakładów inwestycyjnych. Biorąc pod uwagę m.in. te parametry ustalono wartość jednostkową 1 m 2 powierzchni tej części działki na kwotę [...] zł/ m 2 Odnosząc się do zarzutu, w którym podniesiono, że faktyczny obszar areału nieruchomości po uwzględnieniu obciążeń istniejącymi sieciami wysokiego i średniego napięcia wynosi zaledwie ok. 30% wskazać trzeba, że biegły uwzględnił utratę wartości gruntu związaną z obecnością sieci energetycznych SN i WN, co szczegółowo opisał na str. 32 – 33 opinii, a także odpowiadając na pismo pełnomocnika strony z dnia 18 listopada 2013 r., przyjmując w szczególności, że szkoda trwała związana z obecnością urządzeń energetycznych występuje w strefie technicznej ograniczonej zabudowy, której wielkość określona została analogicznie jak w obowiązujących w części obszaru B. miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego (dla linii energetycznej WN – szerokość strefy po 15 m od osi energetycznej linii 110kV0 – powierzchnia części działki w strefie ok. 660 m 2, dla posadowionego słupa kratowego przyjęto całkowitą utratę wartości w obszarze pod słupem i w bezpośrednim sąsiedztwie – 81 m 2, a dla linii energetycznej SN (co do której w miejscowym planie dla wycenianego obszaru brak zdefiniowanej szerokości strefy technicznej, a zatem i zakazu zabudowy w strefie) – przyjęto szerokość strefy, w której następuje trwała szkoda analogicznie jak w zapisach innych planów miejscowych z obszaru B., gdzie jej szerokość jest zdefiniowana na 8 m od osi sieci, co dało powierzchnię działki w strefie 1280 m 2 (z dodatkowym uproszczeniem nieuwzględniania faktu zachodzenia na siebie w niewielkim obszarze obu tych stref). Odnośnie podnoszonej w skardze kwestii przełożenia linii SN podkreślenia wymaga, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obowiązujący we wrześniu 2009 r. dopuszczał przebudowę linii napowietrznej średniego napięcia i koszt tej przebudowy został przez biegłego wyceniony na kwotę [...] zł, o którą pomniejszono wartość nieruchomości uwzględniającą przebieg linii energetycznych wyznaczającą strefę ograniczonego inwestowania (która – jak wynika z wyjaśnień biegłego zawartych na str. 4 pisma z dnia 2 grudnia 2013 r. - została (z korzyścią dla strony) zawyżona, gdyż (kierując się trasą linii po teoretycznej przebudowie) przyjęto, że obejmuje 1280 m 2, a nie – 760 m 2. Z powyższego wynika, że autor skargi bezpodstawnie twierdzi, iż "biegły w sowich wyliczeniach przyjął, jaka byłaby wartość nieruchomości po dokonaniu na niej hipotetycznych zmian w postaci przełożenia sieci linii SN poza obszar zabudowy, podczas, gdy przedmiotem sprzedaży była nieruchomość, na której znajdują się dwie linie energetyczne SN i WN". Biegły – jak wyżej wykazano – pomniejszył najpierw wartość nieruchomości ze względu na przebieg linii, uzasadnił przesłanki wyliczenia strefy ograniczonego inwestowania i dopiero od tak wyliczonej wartości odjął koszty potencjalnego przełożenia sieci SN. Uwadze pełnomocnika strony uszło także to, że w opinii pominięto ewentualne podwyższenie wartości nieruchomości ze względu na możliwość uzyskania wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, a także ze względu na potencjalne korzystne skutki istnienia sieci SN w obszarze niemieszkaniowym, ale przeznaczonym pod usługi, z której można bezpośrednio utworzyć przyłącza dla zasilania obiektów usługowych. Podkreślenia także wymaga, że względu na szczegółowo opisane na str. 34 opinii uwarunkowania ostatecznie biegły jako wartość jednostkową całości obszaru działki [...] przyjął wartość niższą (45,70 m 2), ustaloną dla obszaru działki nr [...] objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W kontekście przywołanych powyżej istotnych aspektów opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego W. G. skład orzekający nie podziela twierdzenia strony skarżącej o jej nierzetelności i wadliwości. Sporządzono ją, z uwzględnieniem wymogów określonych w art. 6 ust. 2 u.p.c.c., podejściem porównawczym, metodą porównania nieruchomości, które były przedmiotem obrotu rynkowego w latach 2008 - 2009, określając wartość nieruchomości będącej przedmiotem wyceny w drodze korekty średniej ceny nieruchomości podobnych współczynnikami korygującymi, uwzględniającymi różnicę w poszczególnych cechach tych nieruchomości. W ocenie Sądu opinia ta jest precyzyjna, jasno określa metodę wyceny (uwzględniającą wymogi określone w art. 6 ust. 2 u.p.c.c.), zawiera szczegółową analizę wszystkich istotnych cech wycenianej nieruchomości, opiera się na bogatym, przejrzyście przedstawionym materiale porównawczym i wyczerpująco uzasadnia dokonaną wycenę, która – jak już wcześniej była o tym mowa – odnosi się do momentu zawarcia czynności cywilnoprawnej, tj. września 2009 r. W tym stanie rzeczy za zasadną uznać należało odmowę uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. "Zasada zupełności materiału dowodowego z art.187 § 1 o.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p., gdyż organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę." (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 482/12, LEX nr 1233424). Wspomniany art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. "Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz przede wszystkim tych, które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z sytuacją prawnopodatkową podatnika. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne." (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 834/12, LEX nr 1295907). W ocenie Sądu zakres przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego, w ramach którego dopuszczono dowód z opinii rzeczoznawcy majątkowego W. G., dokonano w dniu 24 lipca 2014 r. (z udziałem tego biegłego i pełnomocnika podatnika) oględzin nieruchomości, umożliwiono stronie zapoznanie się z opinią biegłego i aneksem do niej, zadawanie biegłemu pytań i składanie wyjaśnień, uzyskano pisemną odpowiedź biegłego na pismo pełnomocnika podatnika z dnia 18 listopada 2013 r. i umożliwiono stronie (przed organem I i II instancji) zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się co do niego był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Nadto organ I instancji stosownym postanowieniem z dnia [...] r. odmówił powołania kolejnego biegłego dla ustalenia wartości rynkowej nieruchomości, co – jak już wyżej wskazywano – nie narusza art. 188 Ordynacji podatkowej. "Samo niezadowolenie strony z opinii nie może stanowić podstawy do powoływania w sprawie innego biegłego" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 454/14, LEX nr 1513694). Podobnie, jak nie obligowała organu do uwzględnienia tego wniosku akcentowana w skardze znacząca rozbieżność pomiędzy wartością nieruchomości podana w wezwaniu z dnia 6 maja 2013 r. a wartością określoną przez biegłego. We wspomnianym wezwaniu, zgodnie z art. 6 ust. 3 in fine u.p.c.c. podaje się wartość według wstępnej oceny organu, która, zważywszy na fakt, że organ I instancji brał pod uwagę wyłącznie dane zawarte w akcie notarialnym z dnia 28 września 2009 r., z którego wynikało, że skarżący nabył nieruchomości rolne mogła znacznie różnić się od wyceny opartej na (włączonych do materiału dowodowego postanowieniem z [...] r.) danych z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek nr [...] i [...] , które organ I instancji uzyskał w odpowiedzi na pismo z dnia 22 maja 2013 r. Z powyższego wynika, że zdaniem składu orzekającego, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 6 ust. 1 i 2 u.p.c.c. oraz art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 są bezpodstawne. Należy natomiast zgodzić się z autorem skargi, że organ odwoławczy nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutu naruszenia art. 188 i art. 124 Ordynacji podatkowej, w szczególności nie uzasadnił odmowy uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, co autor skargi powiązał z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to pozostaje jednak – jak już wykazano – bez wpływu na wynik sprawy. Sąd ze względów wyżej wyrażonych uznał zarzuty strony skarżącej za nieuzasadnione. Ponadto wobec niedopatrzenia się innych naruszeń prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji, działając w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.