I SA/Gl 707/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2017 r. sprawy ze skargi C. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - umorzenie zaległości podatkowej oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: O.p.) – po rozpoznaniu odwołania podatnika C. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. nr [...] odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych w podatku akcyzowym w wysokości 56.414,80 zł wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. o nr: [...] oraz od [...] do [...] – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Podatnik pismem z dnia 4 stycznia 2013 r. zwrócił się do organu I instancji z wnioskiem o umorzenie należności z tytułu podatku akcyzowego, wynikających z wydanych w 2009 r. decyzji o wskazanych powyżej numerach. We wniosku podał, że wspomnianymi decyzjami nałożono na niego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od paliwa, które zakupił na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych. Podkreślił, że kupując paliwo od sprzedawcy, który nie uiścił należnych podatków, stał się ofiarą przestępstwa. W sprawie prowadzone było postępowanie przygotowawcze przez Prokuraturę K. [...], które zostało umorzone z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa. Pomimo, że w postępowaniu karnym uzyskał status pokrzywdzonego, bowiem poniósł realną i wymierną szkodę, to został "ukarany" przez organy podatkowe, poprzez obarczenie go obowiązkiem zapłacenia należnych od sprawcy przestępstwa podatków. Do chwili obecnej uregulował wszystkie należności z tytułu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami. Wnioskodawca podał również, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą od 1989 r., który terminowo uiszczał wszystkie podatki. Obecnie jednak znalazł się w wyjątkowo trudnej sytuacji materialnej i życiowej, gdyż nałożone na niego podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług - w jego odczuciu niesłusznie - doprowadziły prowadzoną przez niego działalność gospodarczą do faktycznej upadłości. Podniósł także, że organ podatkowy decyzją z dnia [...]r. odmówił mu rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowych, natomiast jedyny posiadany składnik majątkowy, tj. samochód marki MAN, który dawał mu możliwość zarobkowania został zajęty. Odebranie pojazdu uniemożliwiło mu prowadzenie działalności gospodarczej i zdobywanie środków utrzymania dla siebie i żony. Wskazał także, iż jest w wieku poprodukcyjnym i ze względu na stan zdrowia posiada ograniczone możliwości zarobkowania. W toku postępowania wyjaśnił, że ubiega się o umorzenie zaległości w podatku akcyzowym na podstawie art. 67a §1 O.p. a jego wniosek zmierzał do umorzenia zaległości podatkowej z powodu trudnej sytuacji materialnej, w jakiej się znalazł w związku z obciążeniem go dodatkowymi nieuzasadnionymi płatnościami na rzecz Skarbu Państwa. Organ I instancji po ponownym rozpatrzeniu wniosku – decyzją z dnia [...] r. – odmówił umorzenia ww. zaległości podatkowej. Wskazał, że nie zaszła żadna z przesłanek, wymienionych w art. 67a § 1 O.p., tj. zarówno "ważnego interesu podatnika", bowiem w okolicznościach sprawy brak było podstaw do stwierdzenia, że podatnik nie jest w stanie zaspokoić swoich podstawowych potrzeb życiowych, gdyż osiągane przez niego dochody wystarczały na regulowanie ponoszonych wydatków, jak i przesłanki "interesu publicznego". Zdaniem organu należy stworzyć dla wszystkich równe warunki i zasady ponoszenia tych obciążeń. Organ zauważył także, że jedyną zaległością, z którą podatnik boryka się od lat, jest zaległość powstała w związku z tankowaniem nielegalnego paliwa, od którego nie została zapłacona akcyza. Zatem ponosi konsekwencje swoich błędów w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ II instancji rozpoznając odwołanie podatnika – decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając skargę podatnika na ww. decyzję organu II instancji wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 664/14 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej. W uzasadnieniu, w kontekście przesłanek wynikających z art. 67a § 1 O.p., zwrócono uwagę, że weryfikacja "ważnego interesu podatnika", a także "interesu publicznego" wymaga bardziej wnikliwej analizy okoliczności wynikających z akt sprawy. Sąd przyznał, że w sprawie zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, który został szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji, lecz jego ocena wymagała pogłębienia. Zwrócił uwagę na konieczność zbadania kosztów związanych z utrzymanie podjazdu (tj. kosztów paliwa i napraw). Nadto zwrócił uwagę, że organ porównując dochód podatnika z minimalnym wynagrodzeniem za pracę pominął, iż jest to źródło utrzymania nie tylko skarżącego, ale i jego małżonki, w związku z czym należało zestawić te dochody z publikowanymi przez Główny Urząd Statystyczny przeciętnymi wydatkami na członka dwuosobowego gospodarstwa domowego. Aktywność zawodową żony skarżącego należało natomiast ocenić z perspektywy jej wieku, kwalifikacji, doświadczenia zawodowego oraz realiów lokalnego rynku pracy. Istotne dla zbadania rzeczywistych możliwości płatniczych strony w dłuższej perspektywie, a nie tylko w odniesieniu do stycznia 2014 r., wydaje się także oświadczenie strony o wcześniejszym uzupełnieniu bieżącego budżetu środkami uzyskanymi ze spadku oraz okoliczność, że skarżący, który jawi się jako osoba wywiązująca się z wszelkich płatności (także tych, z którymi, tak jak ze spłaconym w dużej kwocie podatkiem od towarów i usług wynikającym z nabywania paliwa od nierzetelnych kontrahentów nie może się pogodzić) popadł w kilkumiesięczne zaległości w podstawowych w budżecie każdego gospodarstwa płatnościach czynszowych, których spłata okazała się możliwa w niewielkich ratach rozłożonych na kilka lat. Zdaniem Sądu nie powinno ujść także uwadze organu podatkowego, że istotną pozycję w budżecie rodziny skarżącego stanowi koszt dzierżawy pojazdu niezbędnego w prowadzeniu działalności gospodarczej, którym musiał zastąpić samochód zajęty w ramach postępowania egzekucyjnego. Niezwykle istotne jest również, że skarżącemu odmówiono rozłożenia objętej wnioskiem o umorzenie zaległości na raty, które przecież "mogą być kształtowane dowolnie przez organ podatkowy, z tym że powinny one być dostosowane do możliwości płatniczych podatnika". Ponownie załatwiając sprawę organ odwoławczy powinien mieć także na uwadze, że ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Organ II instancji wykonując prawomocny wyrok tut. Sądu uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku kontynuowanego postępowania przed organem I instancji w dniu 5 sierpnia 2015 r., wpłynęły dokumenty: oświadczenie o stanie majątkowym podatnika, w którym oświadczył, że płaci zryczałtowany podatek dochodowy, prowadzi działalność w zakresie usług transportowych. W 2014 r. osiągnął przychód 69.013 zł, w tym 34.350,07 zł to koszty uzyskania przychodu, a dochód to 34.662,93 zł. W okresie od styczeń-czerwiec 2015 r. w prowadzonej działalności osiągnął przychód 32.130 zł, w tym 14.866,84 zł to koszty uzyskania przychodu a kwota 17.263.16 zł to kwota osiągniętego dochodu. Ponadto z oświadczenia wynika, że podatnik nie posiada żadnych zobowiązań wobec budżetu, wobec ZUS, dostawców i ma uregulowanych należności wobec kontrahentów. W prowadzonej działalności nie zatrudnia pracowników i nie korzysta z kredytu bankowego. W 2014 r. ZUS wypłacił mu zasiłek chorobowy w wysokości 618,84 zł (507,84 zł netto). Ma na utrzymaniu małżonkę H. W., wspólnie zajmują lokal składający się z 3 pokoi o łącznej powierzchni 92,50 m2, na podstawie umowy najmu, łącznie z wyposażeniem tego mieszkania. Na utrzymanie małżonkowie ponoszą miesięcznie wydatki na: czynsz 1.293,92 zł, energię 103,30 zł, gaz 230,64 zł, wyżywienie 900 zł oraz na środki czystości, ubrania, leki 400 zł (łącznie 2.927.86 zł). Podatnik załączył także kserokopie not obciążeniowych za korzystanie z dróg płatnych (viaTolI) za siedem miesięcy na przełomie 2014 i 2015 r., dowody wpłat należności z tytułu składek ZUS za okres 1 grudnia 2013 – 1 kwietnia 2015 oraz czerwiec 2015 r. oraz kserokopię polisy ubezpieczeniowej dotyczącej jednego pojazdu silnikowego oraz zeznania podatkowe za 2014 r. Ponadto podatnik złożył kserokopie zaświadczeń lekarskich: z dnia [...]r. wystawionego w [...] w K. "[...]" Poradnia (Gabinet) lekarza POZ w K. ul. [...] stwierdzającego, że żona podatnika leczy się w poradni [...] i [...]; z dnia [...]r. wystawionego przez [...] ul. [...], K. potwierdzającego, że podatnik od 2010 r. do nadal leczy się w poradni [...]. Przedłożono także kserokopie dowodów wpłaty czynszu za pierwsze półrocze 2015 roku, kserokopię postanowienia o umorzeniu dochodzenia z dnia [...]r., kserokopie rachunków za prąd i gaz za 2015 r., pismo podpisane przez żonę podatnika, z którego wynika, iż ze względu na stan zdrowia jest na całkowitym utrzymaniu męża oraz oświadczenie majątkowe potwierdzające brak majątku oraz brak przychodów. Dodatkowo podatnik dołączył również: wydruki z ewidencji zakupów i przychodów za 2014 r. oraz za okres od stycznia do czerwca 2015 r. Organ ustalił, że w 2015 r. podatnik ponosił stałe koszty miesięczne: za dzierżawę pojazdu w wysokości 246 zł, za obsługę księgową w wysokości 150 zł oraz usługi telekomunikacyjne w wysokości poniżej 100 zł. Ponadto kupował paliwo i w miesiącach styczeń, marzec, kwiecień i maj były to łączne wydatki poniżej tysiąca złotych miesięcznie, a w miesiącach luty i czerwiec to wydatki nieprzekraczające 2.000 zł. Poniósł również w styczniu 2015 r. koszty na zakup części do samochodu w kwocie 1.815,22 zł. Wykonując zalecenia Sądu (zbadanie sytuacji majątkowej podatnika oraz możliwości aktywności zawodowej jego małżonki) do podatnika wystosowano pismo z dnia 9 września 2015 r. W odpowiedzi (pismo z dnia 14 października 2015 r.) podatnik podtrzymał wniosek o umorzenie należności podatkowych. Podatnik wniósł o rozważenie czy nie zachodzi przesłanka uzasadniająca umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na brak podstaw formalnych, bowiem Urząd Celny w K. umorzył wobec niego postępowanie przygotowawcze o uchylanie się od zobowiązań podatkowych uznając, iż nie doszło w tym przypadku do naruszenia prawa i uszczuplenia należności podatkowych. Zdaniem podatnika upadła formalnoprawna przesłanka żądania od niego należności podatkowych. Ponadto poinformował, że po wizycie u lekarza pierwszego kontaktu ma ustalony termin u lekarza [...] dotyczący schorzenia [...] oraz [...] na dzień [...] r. Do pisma załączył: zaświadczenie z dnia [...] r. wydane przez lekarza [...] w K., pismo małżonki, w którym wyjaśniła, iż "ze względu na stan zdrowia oraz mój wiek (skończyłam 57 lat) nie mam możliwości zatrudnienia przez kogokolwiek. Ukończyłam zasadniczą szkołę handlową. Zajmowałam się domem i wychowywaniem dzieci. Cały czas pracował na utrzymanie rodziny mój mąż C. W.. W 2012 roku podjęłam pracę na ½ etatu w firmie A W. M., jednak ze względu na stan zdrowia (musiałam poddać się operacji) pracowałam tylko 1 rok. W 2013 r. pracowałam na umowę-zlecenie w farmie B B. D. – 1 miesiąc. Przez prawie cały czas chodzę na zabiegi rehabilitacyjne i jestem na stałych lekach. (...) Wystąpiłam do Zespołu Spraw Orzekania u Niepełnosprawności. Sprawa jest w toku." Do oświadczenia zostały dołączone kserokopie skierowań do [...], skierowanie na Oddział Rehabilitacji, zaświadczenie lekarskie o wydaniu zaświadczenia lekarskiego o stanie zdrowia do Zespołu Orzekania o Stopniu Niepełnosprawności z dnia 12 października 2015 r. W odpowiedzi na wniosek organu o udostępnienie danych ZUS O/Szczecin potwierdził, ż żona podatnika była zgłoszona do ubezpieczenia w okresie 14 czerwiec – 14 lipiec 2013 r. Na podstawie dokumentów przedstawionych przez podatnika organ I instancji ustalił, że na każdego z małżonków przypada w 2014 i w 2015 r. dochód na poziomie powyżej 1.400 zł miesięcznie. Dla zobrazowania sytuacji małżonków na tle innych obywateli RP organ I instancji zestawił dochód na jedną osobę i koszty ponoszone w gospodarstwie Strony z danymi opublikowanymi przez Główny Urząd Statystyczny na stronie internetowej www.stat.gov.pl ustalając, że dochody osiągane przez podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, nie odbiegają znacznie od dochodów osiąganych w gospodarstwach prowadzonych przez pracujących na własny rachunek (1.632 zł), ale są wyższe od przeciętnego dochodu na jedną osobę w skali kraju (1.340 zł). Natomiast wydatki ponoszone przez podatnika były wyższe niż średnie wydatki w 2014 r. osób mieszkających w miastach (1.211 zł), wydatki osób pracujących na własny rachunek (1.302 zł) i wydatki ogółem w kraju (1.079 zł). Po dokonaniu analizy dokumentacji i argumentacji podatnika organ I instancji wydając decyzję z dnia [...]r. stwierdził, że umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, nie jest w stanie faktycznym sprawy uzasadnione, a odstąpienie od powszechnego obowiązku regulowania należności publicznoprawnych w przedstawionym wyżej stanie sprawy byłoby przedwczesne i sprzeczne z dyrektywą interesu publicznego. Podatnik w odwołaniu domagał się uchylenia decyzji i umorzenia zaległości podatkowej. Nie zgodził się z dokonanymi przez organ wyliczeniami podnosząc, że kwota, która pozostaje mu na utrzymanie jest poniżej minimum socjalnego. Podał, że spłacił ok. 65.000 zł tytułem zaległego podatku VAT; na spłatę tego zobowiązania zmuszony był zaciągnąć pożyczki wśród rodziny, a także przeznaczył kwotę 70.000 zł otrzymaną ze sprzedaży mieszkania własnościowego (tj. ½ kwoty), pozostałą kwotę otrzymała jego żona. Uznał za błędne wyliczenie dokonane przez organ w zakresie kwoty jaką przeznacza na utrzymanie rodziny, a także koszty utrzymania dzierżawionego środka transportowego. Podał, że dokonane przez organ zajęcie jego rachunku bankowego (firmowego) w 2011 r., bez pozostawienia na nim jakichkolwiek środków spowodowało konieczność zaciągnięcia kolejnego kredytu celem kontynuowania prowadzonej działalności. Zwrócił także uwagę, że powstanie zobowiązań podatkowych było konsekwencją oszustwa dokonanego na jego szkodę przez dostawców paliwa. W ocenie podatnika jednoznacznie wskazuje na to treść postanowienia Prokuratury, która umorzyła sprawę oszustwa nie z powodu braku dowodów popełnienia przestępstwa, lecz z powodu niewykrycia jego sprawcy. Z dokumentów załączonych przez podatnika do pisma z dnia 26 stycznia 2016 r. wynika, że osiągnął on w 2015 r. przychód w wysokości 63.980 zł, zaś wydatki – 64.016,36 zł (przewyższają przychód o 36,36 zł); podatnik i jego małżonka na utrzymanie (wydatki domowe) miesięcznie przeznaczali kwotę 2.438,87 zł. Ponadto uiszczał miesięcznie: za dzierżawę pojazdu 246 zł brutto, za obsługę księgową 150 zł brutto a za usługi telekomunikacyjne 80,11 zł brutto. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I intencji. Przywołując przepis art. 67a § 1 O.p. zwrócił uwagę, że ma on charakter wyjątkowy, a rozstrzygnięcia zapadające w przedmiotowej sprawie stanowią wyjątek od podstawowych zasad prawa podatkowego tj. równości i powszechności oraz terminowego regulowania należności podatkowych. Umorzenie zaległości podatkowej jest szczególnego rodzaju ulgą podatkową stanowiącą odstępstwo od zasady równości opodatkowania, a zatem jej stosowanie może mieć miejsce w okolicznościach faktycznych nadzwyczajnych, niezależnych od postępowania podatnika, na które podatnik nie miał wpływu. Odwołał się do art. 1 i art. 82 Konstytucji RP. Ponadto zwrócił uwagę, że przepis został sformułowany na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy dokonuje na tle konkretnej sprawy samodzielnej oceny mającej na celu ustalenie, czy w określonej sprawie istnieją przesłanki do zastosowania tego rodzaju ulgi. W ramach tej oceny należy ustalić, czy trudności w spłacie mają charakter okresowy, czy stały i pogłębiający się i czy ewentualna pomoc ze strony organu podatkowego gwarantuje odzyskanie płynności finansowej i możliwości wywiązywania się w przyszłości z bieżących i zaległych zobowiązań podatkowych; swoje stanowisko poparł orzecznictwem sądów administracyjnych. Odnosząc się do materiału dowodowego sprawy, który uznał za kompletny, podniósł, że niewątpliwie sytuacja materialna podatnika i jego małżonki w konsekwencji decyzji podejmowanych przez przedsiębiorcę na gruncie zawodowym się pogorszyła, zauważył jednak, iż podatnik nadal prowadzi działalność gospodarczą, a osiągane przez niego dochody pozwalają na regulowanie stałych wydatków związanych z działalnością transportową oraz z utrzymaniem rodziny. Zestawiając dochody podatnika posiadającego na utrzymaniu niepracującą małżonkę z dochodami przeciętnej dwuosobowej rodziny w kraju publikowanymi przez Główny Urząd Statystyczny, stwierdził, że nie odbiegają one od przeciętnego miesięcznego dochodu w gospodarstwach domowych w kraju. Dodał za organem I instancji, że dochody osiągane przez podatnika utrzymują się na podobnym poziomie na przestrzeni ostatnich lat. Zwrócił przy tym uwagę, że środki jakie rodzina przeznacza na utrzymanie jest sprawą indywidualną, jednak w zestawieniu z wydatkami przeciętnej polskiej rodziny (wg GUS) wydatki zadeklarowane przez podatnika, można uznać za porównywalne, co nie potwierdza jego twierdzeń o życiu poniżej minimum socjalnego. Zgodnie z Informacją o wysokości minimum socjalnego w grudniu 2015 r. opracowaną przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych (www.ipiss.com.pl) minimum socjalne dla 2- osobowych gospodarstw pracowniczych wynosi 890,47 zł/1 osobę, a dla 2- osobowych gospodarstw emeryckich 894,12 zł. Odnosząc się do twierdzeń podatnika dotyczących spłaty zaległego podatku VAT organ zauważył, że podatnik na jego zapłatę przeznaczył także 70.000 zł, stanowiące ½ kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania własnościowego. Pozostałą kwotę (70.000 zł) otrzymała jego żona; zaznaczył jednak, że nie wie na co małżonka przeznaczyła swoją część uzyskaną ze sprzedaży mieszkania. Podniósł przy tym, że podatnik wielokrotnie podkreślał, iż z uzyskiwanych dochodów utrzymuje nie tylko siebie, ale i żyjącą z nim we wspólnym gospodarstwie domowym żonę, ta zaś mimo, że dysponowała środkami na pokrycie zobowiązania w podatku akcyzowym nie wsparła swego małżonka w jego spłacie. W ocenie organu przyznanie podatnikowi ulgi podatkowej w zakresie umorzenia zaległości podatkowych, postawiłoby ją w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników, którzy mając podobną lub gorszą sytuację finansową regulują swoje zobowiązania podatkowe. Jako błędne ocenił organ także stanowisko podatnika odnoszące się do umorzenia postępowania w sprawie ewentualnego popełnienia przeze niego przestępstwa karnoskarbowego, co zarazem ma wpływ na jego odpowiedzialność podatkową. Organ podniósł, że kwestia zasadności określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym nie była przedmiotem rozstrzygania w niniejszej sprawie. Decyzje wydane w postępowaniu odwoławczym utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. na podstawie, których organ podatkowy określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym były poddane kontroli sądowo-administracyjnej. Tut. Sąd wyrokami z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt od III SA/Gl 1276/09-1288/09 oddalił skargi podatnika. Dodatkowo wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe, a w konsekwencji zaległość podatkowa powstała w związku z nabywaniem produktu o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych, od którego nie zapłacono należnych podatków. Paliwo użyte przez podatnika do napędu samochodów ciężarowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej pochodziło z nieznanego źródła oraz od paliwa nie zostały zapłacone podatki. Skoro uznano paliwo za nielegalne, a nielegalność jego polegała m.in. na tym, że nie zostały uiszczone od niego należne podatki, to nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego kupuje towary. Niezależnie od własnej dobrej wiary podatnik był obowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw, z czym łączy się ryzyko podatkowe; nie można przy tym winić organu podatkowego za konsekwencje podejmowanych przez siebie decyzji w doborze kontrahentów. Podsumowując, w ocenie organu, nie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika; niepowodzenia finansowe w działalności gospodarczej nie mogą automatycznie skutkować obowiązkiem udzielenia ulgi podatkowej. Sytuację finansową podatnika uznał za niewątpliwie trudną i mieszczącą się w zakresie pojęcia ważnego interesu podatnika, lecz nie wystarczająca do przyznania wnioskowanej ulgi; trudności finansowe podatnika traktowane jako nadzwyczajne okoliczności uzasadniające zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku akcyzowym. W skardze podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu opisał stanowisko organów obu instancji i uznał je za "niesłuszne, nielogiczne i niezrozumiałe". Wskazał w szczególności, że organy zlekceważyły ustaloną w toku postępowania karnego, w którym miał status pokrzywdzonego, okoliczność, że padł ofiarą oszustwa, a zatem obciążenie go koniecznością powtórnego zapłacenia należności podatkowych i celnych jest sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej i stanowi okoliczność wyjątkową, nie mieszczącą się w kategoriach zwykłego powstania zobowiązań ani też ryzyka gospodarczego ponoszonego przez każdego przeciętnego podatnika. Nie jest bowiem powszechną, sprzeczna z zasadą sprawiedliwości społecznej, sytuacja, gdy ofiara przestępstwa zostaje obciążona zobowiązaniem podatkowym, które winien uiścić jego sprawca. Nie zaistniała ona, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, wskutek działań skarżącego i jego błędnych decyzji gospodarczych, lecz jest konsekwencją podstępnych działań osób trzecich. Wskazywał także organom, że nadmierny fiskalizm zniszczy jego rodziną. Zwracał się również wielokrotnie o cofniecie zajęcia pojazdu, którego wartość wynosi 5.000 zł i nie pozwoli na znaczące zmniejszenie jego zaległości. Podał także, że jego żona przeznaczyła otrzymane ze sprzedaży mieszkania 70.000 zł na koszty związane z leczeniem jej chorej matki. Polemizując z ustaleniami organów dotyczącymi bieżącego regulowania zobowiązań podniósł, że gdyby zarabiał więcej niż wynoszą jego wydatki to nie wnosiłby o umorzenie dodatkowych obciążeń. Podkreślił, że prowadzi działalność od 1989 r. i na bieżąco opłaca podatki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Na rozprawie – reprezentujący skarżącego pełnomocnik z urzędu – podtrzymała jego osobistą skargę i dodatkowo podkreśliła, że zaskarżona decyzja w sposób wadliwy rozstrzygnęła wniosek podatnika gdyż uznała co prawda, że występuje przesłanka ważnego interesu podatnika ale oceniła, iż sytuacja jego nie zasługuje na uwzględnienie jego wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Jednocześnie w decyzji wskazano, iż brak jest interesu publicznego ale interes ten oceniono w sposób nadmiernie wąski nie uwzględniając, że postawa podatnika, który cały czas kontynuuje działalność gospodarczą i rzetelnie wykonuje wszystkie obowiązki publiczno-prawne związane z tą działalnością, trzeba rozumieć w ten sposób, że w interesie państwa leży stworzenie podatnikowi warunków do dalszego kontynuowania tej działalności. W przeciwnym razie podatnik będzie zmuszony działalność tę zaniechać co spowoduje, iż on i jego żona będą zmuszeni korzystać ze świadczeń socjalnych, obciążając budżet państwa. Interes publiczny powinien być również oceniony przez pryzmat podatkowy za zaległości podatkowe w podatku Vat i akcyzowym będących wynikiem przestępstwa, którego sprawca nie został wykryty. Tym samym organy państwa wykazały się nieskutecznością w dochodzeniu należnym mu świadczeń podatkowych, a jedyną osobą ponoszącą ciężar finansowy jest skarżący. Wskazała również, że organy co prawda zebrały pełny materiał dowodowy odnośnie sytuacji materialnej skarżącego ale wyprowadziły z tego materiału wadliwe wnioski. Z zebranych danych wynika bowiem, że wydatki rodziny skarżącego są wyższe niż uzyskiwane przez niego bieżące dochody, a wydatkom tym nie można zarzucić poziomu wykraczającego poza niezbędnie potrzeby życiowe. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, uwzględniając koszty pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu, która nie została opłacona ani w części ani w całości przez skarżącego. Pełnomocnik organu wnosiła i wywodziła jak w odpowiedzi na skargę, raz jeszcze podkreślając, że kwestia samej należności podatkowej została ostatecznie rozstrzygnięta w postępowaniu wymiarowym, a wydaną decyzję sąd administracyjny uznał za prawidłową. W pozostałym zakresie podtrzymuje argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę. Skarżący wyjaśnił, że 70.000 zł ze sprzedaży mieszkania żona rozdysponowała zarówno na pomoc dla swojej matki jak i częściowo na wydatki prowadzonej przez niego firmy oraz spłatę zaległości podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji odmawiającej skarżącemu umorzenia zaległości w podatku akcyzowym w kwocie 56.414,80 zł. W rozpoznawanej sprawie Sąd działa w warunkach związania stanowiskiem wyrażonym w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 664/14, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. Kwestie wymagające ustalenia przez organ dotyczyły bardziej wnikliwej oceny przesłanek wynikających z art. 67a § 1 O.p. i ustalenia: kosztów związanych z utrzymaniem pojazdu tj. kosztów dzierżawy, napraw, paliwa; możliwości zarobkowych małżonki skarżącego (z perspektywy jej wieku, kwalifikacji, doświadczenia zawodowego oraz realiów lokalnego rynku pracy) a także zestawienia dochodów małżonków z publikowanymi przez Główny Urząd Statystyczny przeciętnymi wydatkami na członka dwuosobowego gospodarstwa domowego. Jednocześnie Sąd podkreślił, że kierunkową dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które powinno być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Sprawia to, że Sąd rozpoznający daną sprawę po raz kolejny, na jej dalszym etapie zobowiązany jest nie tylko do podporządkowania się w pełnym zakresie ocenom zawartym we wcześniejszych orzeczeniach, analogicznie jak to jest w przypadku związania wynikającego z art. 190 P.p.s.a., ale i do reagowania w sytuacji, gdy stwierdzi, iż organ podczas ponownego rozpatrywania sprawy nie zastosował się do sformułowanych w tych orzeczeniach wskazań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2617/11). W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny oraz prawny nie uległ zasadniczej zmianie, a organy zastosowały się do zaleceń Sądu dokonując uzupełniania materiału dowodowego, który należy ocenić, jako zupełny i pozwalający na dokonanie jego subsumcji pod normę prawną, czyli art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Na obecnym etapie postępowania istotny dla sprawy stan faktyczny jest w zasadzie bezsporny, zaś zarzuty skarżącego koncentrują się na dokonanej przez organ ocenie materiału dowodowego w kontekście nieuwzględnienia jego wniosku o umorzenie zobowiązania podatkowego. Przepis art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się tymi kryteriami organy prawidłowo uznały, że w sprawie nie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Postępowanie w przedmiocie ulg płatniczych wszczynane jest na wniosek podatnika, a decyzje wydawane w tym postępowaniu oparte są na tzw. uznaniu administracyjnym, w ramach którego ustawodawca pozostawił organowi wybór pomiędzy równoprawnymi rozstrzygnięciami i odstąpił od określenia przesłanek, których zaistnienie obligowałoby organ do uwzględnienia wniosku podatnika. Ponadto prawodawca uwarunkował zastosowanie omawianych ulg płatniczych ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym, nie definiując tych pojęć. W konsekwencji użyte w art. 67a § 1 O.p. zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści i ustalonego, niezmiennego znaczenia. Są to więc klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. Z tych powodów w identyfikowaniu powyższych pojęć szczególnego znaczenia nabiera orzecznictwo sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym, jak również w piśmiennictwie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 60/11; Lex nr 1151366, wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są także na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1489/10; Lex nr 1145406). Natomiast istnienie przesłanki interesu publicznego wiąże się z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, w tym płacenia podatków. Względy społeczne wymagają i przemawiają za tym, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik bez należytej rozwagi nie był z nich zwalniany. Wierzyciel podatkowy (organ I instancji) – w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych – z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną (umorzenie zaległego podatku, w tym odsetek) (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 781/10; Lex nr 750106). Przy ocenie "interesu publicznego" należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 443/10; Lex nr 751533). Taka wykładnia wymienionego przepisu znajduje odzwierciedlenie także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3686/14) zgodnie z którym przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Zaś przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji. Zarówno jeden jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Wymienione okoliczności zostały w sposób przekonujący przedstawione w decyzjach organów podatkowych. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Uznanie nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu" (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 426/10; Lex nr 1083134). Przybliżona powyżej specyfika orzekania organów podatkowych w przedmiocie ulg płatniczych determinuje zakres sądowej kontroli tych rozstrzygnięć. Jak wyjaśniono w przywołanym już wyroku NSA z dnia 26 lipca 2011 r. "kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych". Kierując się tymi kryteriami organy prawidłowo ustaliły, że w sprawie nie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego. Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że odmowa uwzględnienia wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych jest zgodna z prawem, a zakres dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych nie budzi zastrzeżeń. Skarżący w toku postępowania wielokrotnie podnosił, że powstanie jego zobowiązań w podatku akcyzowym było konsekwencją oszustwa dokonanego na jego szkodę przez dostawców paliwa. W ocenie podatnika jednoznacznie wskazuje na to treść postanowienia Prokuratury Rejonowej K. [...], która umorzyła sprawę oszustwa nie z powodu braku dowodów popełnienia przestępstwa, lecz z powodu niewykrycia jego sprawcy, a w toku tego postępowania miał status pokrzywdzonego. Ten wiodący zarzut skarżącego należy ocenić w kontekście prawomocnych wyroków tut. Sądu (z dnia: 12 lutego, 7 kwietnia, 9 kwietnia i 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1276-1288/09) oddalających jego skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. określające kwoty zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. W toku tego postępowania ustalono, że skarżący dysponował paliwem, a przy tym z uwagi na nieustalone źródło jego pochodzenia nie było możliwe stwierdzenie, czy została od niego uiszczona należna akcyza. Jednocześnie podatnik nie przedstawił żadnego dowodu mogącego świadczyć o tym, że podatek ten został zapłacony na jednym z wcześniejszych etapów obrotu. Oznacza to, że wprawdzie nabywca wyrobów akcyzowych, który takie wyroby posiada, zasadniczo opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega, jednak w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami w wyniku, których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu na etapie jego produkcji lub sprzedaży ustawodawca przyjął, że opodatkowaniu akcyzą podlega również nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w ogóle lub w należytej wysokości. W konsekwencji nabywca (posiadacz) wyrobów akcyzowych musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy posiadane przez niego wyroby nie były obciążone tym podatkiem na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta albo sprzedawcę. Zatem każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Słusznie zatem zauważa organ, że skoro uznano paliwo za nielegalne, bowiem nie zostały uiszczone od niego należne podatki, to nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego kupuje towary. Skarżący mimo, że starał się wykazać swoją dobrą wiarę był jednak zobowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Dodać także należy, że prowadząc działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych winien szczególnie wnikliwie dobierać kontrahentów i rozważać zawarcie z nimi transakcji, szczególnie w zakresie tak newralgicznej kwestii jaką jest niewątpliwie nabywanie paliw. Przy czym trudno się zgodzić z twierdzeniami skarżącego, że było to "konsekwencją podstępnych działań osób trzecich", skoro transakcja ta nie była jednorazowa. W toku postępowania skarżący akcentował również, że nadal prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której terminowo reguluje swoje zobowiązania, także podatkowe. W związku z nabywaniem paliw zapłacił również całą należność z tytułu podatku od towarów i usług (ok. 65.000 zł), zaś środki pozyskał ze sprzedaży mieszkania (70.000 zł). Przy czym kwota ta stanowi ½ kwoty otrzymanej ze sprzedaży, pozostałą należność otrzymała jego żona, którą zużyła na własne potrzeby (pomoc dla matki jak i częściowo na wydatki prowadzonej przez niego firmy oraz spłatę zaległości podatkowych). Organ dokonując analizy dochodów skarżącego uznał, że na przestrzeni ostatnich lat utrzymują się one na zbliżonym poziomie, zgodnie z wyliczeniami organu I instancji kształtują się one w wysokości ok. 1.400 zł na każdego z małżonków, zaś przedstawione przez niego wydatki (według danych Głównego Urzędu Statystycznego) można uznać za porównywalne w zestawieniu z wydatkami przeciętnej polskiej rodziny. Z danych GUS wynika bowiem, że dochody osiągane przez podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, nie odbiegają znacznie od dochodów osiąganych w gospodarstwach prowadzonych przez pracujących na własny rachunek (1.632 zł), ale są wyższe od przeciętnego dochodu na jedną osobę w skali kraju (1.340 zł). Natomiast wydatki ponoszone przez podatnika były wyższe niż średnie wydatki w 2014 r. osób mieszkających w miastach (1.211 zł), wydatki osób pracujących na własny rachunek (1.302 zł) i wydatki ogółem w kraju (1.079 zł). Należy zgodzić się z organem, że skarżący w skali kraju uzyskuje przeciętne dochody i ponosi przeciętne wydatki. Organ poddał także analizie sytuację małżonki skarżącego, która pozostaje na jego utrzymaniu. Wyjaśniła ona, że ze względu na stan zdrowia (schorzenia neurologiczne oraz reumatologiczne) oraz wiek (57 lat) nie jest w stanie obecnie podjąć pracy, choć w przeszłości takie próby podejmowała, lecz stan jej zdrowia uniemożliwiał ich kontynuację. Również skarżący sygnalizował i udokumentował problemy zdrowotne (od 2010 r. leczy się w poradni [...] oraz [...]), które jednak nie uniemożliwiają mu prowadzenia działalności. Skarżący podnosił również, że kwota która pozostaje mu na utrzymanie jest poniżej minimum socjalnego, a jego wydatki przewyższają dochody. Także w tej kwestii należy podzielić ustalenia organu, który odnosząc to również to danych GUS ustalił, że środki jakie rodzina przeznacza na utrzymanie jest sprawą indywidualną, zaś minimum socjalne dla dwuosobowych gospodarstw pracowniczych wynosi 890,47 zł na jedną osobę, a dla dwuosobowych gospodarstw emeryckich 894,12 zł. W dokonanych wyliczeniach organ uwzględnił miesięczne koszty prowadzonej przez skarżącego działalności tj. dzierżawy pojazdu (246 zł), obsługi księgowej (150 zł) oraz usług telekomunikacyjnych (poniżej 100 zł), kosztów zakupu paliwa oraz części do samochodu. Skarżący zaś wskazywał na prowadzenie działalności na granicy opłacalności oraz na nadmierny fiskalizm organów. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego problemów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, podnieść należy, że ewentualne trudności w jej prowadzeniu są elementem ryzyka podmiotu podejmującego taką działalność. Taki stan rzeczy – nie stanowi, w świetle utrwalonego orzecznictwa sądowego – o istnieniu ważnego interesu podatnika (por. m.in. wyroki WSA: w Lublinie z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 57/11; w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 482/10). W warunkach gospodarki rynkowej i towarzyszących jej negatywnych skutków liczni podatnicy borykają się z problemami natury finansowej, toteż rozluźnienie rygorów w zakresie przyznawania tak radykalnych form pomocy jak umorzenie zaległości stanowiłoby zachętę do powszechnego lekceważenia dyscypliny podatkowej. W polskim systemie prawa podatkowego każdy podmiot prowadzi działalność na własny rachunek i ryzyko i dlatego powinien ponosić finansowe konsekwencje swoich działań na gruncie tej działalności. Niezależnie jednak od powyższego stanowiska, można się zgodzić z zarzutami skarżącego dotyczącymi trudności w prowadzeniu przez niego działalności w związku z dokonanym zajęciem samochodu ciężarowego MAN stanowiącego jego własność. Pomimo tego spostrzeżenia podnieść należy, że jedynie strony postępowania egzekucyjnego mogą podjąć czynności związane z wyjaśnieniem tej kwestii. Uwaga Sądu nie ma jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Analizując przedstawioną przez organy sytuację majątkową skarżącego oraz jego rodziny stwierdzić należy, że jest ona trudna. Zaznaczyć należy, że skarżący podejmował starania zmierzające do realizacji swoich powinności podatkowych (spłata podatku od towarów i usług), reguluje również swoje bieżące zobowiązania, jednak na obecnym etapie organy nie podejmują wobec niego czynności, które zachwiałyby jego egzystencją. Wyjaśniono już wyżej, że ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, a wręcz działanie czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Oceniając przy tym istnienie kierunkowej dyrektywy wyboru "interesu publicznego" Sąd miał również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów; dotychczasowy sposób prowadzenia postępowania w badanej sprawie nie pozwala na przyjęcie, że zasada ta została naruszona. Organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67 § 1 (ważny interes podatnika lub interes publiczny), lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego. Należy pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość zaś umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i w związku tym brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w stosowaniu analizowanej instytucji nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, co także sygnalizowano już wyżej. Uznaniowość decyzji polega na tym, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ułomny. Z woli ustawodawcy obejmuje ona wyłącznie kwestię przestrzegania przez organy podatkowe procedury unormowanej w Ordynacji podatkowej, a w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny w myśl wskazań zasady swobodnej oceny dowodów. Innymi słowy, sąd administracyjny jest uprawniony tylko do kontrolowania trybu postępowania, który doprowadził organ podatkowy do wydania określonej treści decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Sąd nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Z tych przyczyn przyjmuje się, że w decyzjach uznaniowych szczególną wagę przywiązywać należy do uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ samo brzmienie przepisu nie prezentuje dostatecznego wyjaśnienia racji podjętej decyzji. Motywy te muszą zostać w znacznym stopniu uzupełnione o elementy natury ocennej. Wyrażenie ocen poprzedzać zaś musi precyzyjnie i wszechstronne ustalenie stanu faktycznego na podstawie pełnego materiału dowodowego dostępnego w sprawie (art. 210 § 4 O. p. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zebrano rzetelnie materiał dowodowy dotyczący sytuacji majątkowej skarżącego, w szczególności odniesiono się do miesięcznych dochodów i zobowiązań. Organy w sposób szczegółowy przeanalizowały sytuację rodzinną i majątkową w kontekście przesłanek wyrażonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., dochodząc do przekonania, że w sprawie nie zaistniały ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani ważnego interesu publicznego. Sformułowane przez organ uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia pozwala przyjąć, że wszystkie elementy stanu faktycznego zostały rozważone w sposób wszechstronny i ocenione zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, zaprezentowano logicznie wyprowadzone wnioski. Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że wniosek o umorzenie należności podatkowych w trybie art. 67a § 1 O.p. może być ponawiany w razie zaistnienia zmiany sytuacji zawodowej, zdrowotnej lub bytowej zainteresowanego i każdorazowo podlega ocenie organu. Podatnikowi przysługuje również możliwość ponownego ubiegania się o rozłożenie na raty powstałej zaległości podatkowej, jak również możliwość częściowego jej umorzenia. Wobec powyższego, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą. Nie znalazł również innych naruszeń prawa, które miałyby lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Uznając więc ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych odpowiada prawu, skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.