I SA/Gl 709/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w restrukturyzacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2017 r. oddala skargę. 1. A S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz o określeniu wysokości pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. 2. Stan sprawy przedstawia się następująco. 2.1. Postanowieniem z [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej za okres od 1 lutego 2017 r. do 30 kwietnia 2017 r. w zakresie prawidłowości wywiązywania się płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej spółki, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z niedopełnieniem obowiązków płatnika. Dotyczyło ono pobrania a niewpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc kwiecień 2017 r. Organ pierwszej instancji decyzją z [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z niedopełnieniem obowiązków wynikających z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm. – dalej: o.p.), tj. pobraniem i niewpłaceniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2017 r. oraz określił wysokość pobranych, a nie wpłaconych zaliczek w kwocie [...] zł. 2.2. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia okoliczności sprawy, to jest jaki wpływ na prowadzone postępowanie podatkowe ma wdrożone postępowanie restrukturyzacyjne oraz naruszenie art. 187 § 1 i 2 o.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej spółki pomimo niewyjaśnienia przez organ okoliczności mających wpływ na powstanie zaległości podatkowych. W uzasadnieniu spółka wskazała, że wykonuje prace w branży górniczej. Pogarszające się warunki sektora górniczego, w tym drastyczne wydłużenie terminów płatności bezpośrednio wpłynęły na jej sytuację finansową. Dodatkowo trudną sytuację finansową spółki pogłębiały toczące się postępowania egzekucyjne, które również miały wpływ na bieżące regulowanie zobowiązań pracowniczych i publicznoprawnych. Pomimo powyższych trudności spółka uregulowała w części swoje zobowiązania publicznoprawne, jednakże na skutek okoliczności od niej niezależnych nie była w stanie spłacić istniejących zobowiązań podatkowych. Toteż w celu zabezpieczenia interesu wierzycieli zarząd spółki podjął decyzję o restrukturyzacji. Sąd Rejonowy [...] w K. otworzył w dniu [...] przyspieszone postępowanie układowe w restrukturyzacji w celu zawarcia układu częściowego. Ponadto spółka przytoczyła treść art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1508, ze zm. – dalej: u.p.r.) w myśl którego od dnia otwarcia przyspieszonego postępowania układowego do dnia jego zakończenia albo uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu przyspieszonego postępowania układowego, spełnianie przez dłużnika albo zarządcę świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem, jest niedopuszczalne. Spółka wskazała, że wierzytelności dochodzone przez organ są objęte ww. układem i powstały przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego dłużnika, co zostało uwidocznione w treści wniosku o jego otwarcie. Zatem zaspokojenie tych wierzytelności może nastąpić na warunkach określonych w treści zawartego układu. 2.3. DIAS decyzją z [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 8 i 30 o.p. Wskazał, że z akt sprawy wynika, iż wobec skarżącej była prowadzona kontrola w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 lutego 2017 r. do 30 kwietnia 2017 r. Spółka jako płatnik pobrała z tytułu wypłaconych pracownikom wynagrodzeń ze stosunku pracy i od wypłaconych należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509, ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), lecz nie wpłaciła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc kwiecień 2017 roku. Organ pierwszej instancji szczegółowo przedstawił wysokość należnych zaliczek od wypłaconych w kwietniu 2017 r.: - wynagrodzeń i należności z tytułu umów o pracę na kwotę [...] zł, - od należności z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 7 i 8 u.p.d.o.f. na kwotę [...] zł, - od wynagrodzenia wypłaconego prokurentowi spółki na kwotę [...] zł. DIAS wskazał, że poza sporem pozostaje fakt, iż spółka pobrała zaliczki na podatek dochodowy od swoich pracowników, lecz nie wpłaciła ich w całości do organu podatkowego. Nadmienił, że postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika było prowadzone w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce. Sporządzony protokół kontroli podatkowej został podpisany i odebrany w dniu 13 lipca 2017 r. Na tej podstawie zasadnie organ pierwszej instancji ustalił, że należna zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych w kwietniu 2017 r. przez spółkę wynagrodzeń, podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego wnosi [...] zł. Natomiast spółka dokonała wpłaty należnego podatku za kwiecień 2017 r. w dniu 23 sierpnia 2017 r. na należność główną w wysokości [...] zł oraz odsetki w wysokości [...] zł. Zatem kwota niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2017 r. wyniosła [...] zł. DIAS stwierdził, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 122 o.p. ponieważ postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w trybie przewidzianym w ustawie Ordynacja podatkowa. Było ono prowadzone w oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej i w wyniku jego analizy został ustalony stan faktyczny. Zauważył, że spółka nie wniosła zastrzeżeń do protokołu kontroli, a zatem prawidłowo uznał organ pierwszej instancji, że zebrany materiał w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej jest rzetelny i stanowi podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki. Organ podkreślił, że bezsprzecznym jest, iż spółka, jako płatnik pobrała, lecz nie wpłaciła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2017 r. Organ skonstatował, że spółka nie kwestionowała zarówno ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym, jak i w złożonym odwołaniu nie podważała wysokości zaliczek na podatek dochodowy określonych zaskarżoną decyzją. Zatem przyczyny nieodprowadzenia należnych zaliczek na podatek nie mogą mieć wpływu ani na wysokość należnych zaliczek określonych zaskarżoną decyzją, ani nie stanowią przesłanki do zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika w tym zakresie. DIAS wskazał również, że postępowanie restrukturyzacyjne, na które powołuje się spółka w odwołaniu, a które zostało otwarte w dniu [...] postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w K. pozostaje bez wpływu na przedmiotową decyzję. DIAS wskazał, że odpowiedzialność podatkowa spółki, jako płatnika powstała w kwietniu 2017 r., tj. z dniem pobrania zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń i należności pracownikom, natomiast zaległość podatkowa powstała po upływie terminu płatności należnych zaliczek na podatek, tj. z dniem 22 maja 2017 r. (art. 12 § 5 o.p.). Podkreślił, że decyzja o odpowiedzialności płatnika ma charakter deklaratoryjny, w tym znaczeniu, iż nie kreuje zobowiązania pieniężnego płatnika, ani jego odpowiedzialności majątkowej. Jest to decyzja wymiarowa, gdyż wskazuje kwotę podatku w prawidłowej wysokości, która powinna być pobrana od podatnika i wpłacona na rzecz organu podatkowego. Przedmiotem tej decyzji jest nie tyle odpowiedzialność płatnika (powstaje ona z mocy prawa), ile określenie wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. W decyzji tej zatem organ podatkowy określa konkretne kwoty podatku niepobranego (nie musi to być cała kwota podatku) lub podatku pobranego, ale niewpłaconego. Organ podatkowy w takiej sytuacji nie ma prawnej możliwości odstąpienia od wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika, a zapłata zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę przed wydaniem tej decyzji nie zwalnia organu podatkowego od jej wydania. Organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale i obowiązek ustawowy orzekania o odpowiedzialności płatnika, jeżeli stwierdzą zaistnienie przesłanek wskazanych w art. 30 o.p. Spółka pobrała bowiem zaliczki na podatek od swoich pracowników, ale nie wpłaciła ich w całości do organu podatkowego, a zatem konsekwencją prawną za niewykonanie obowiązków płatnika było wydanie zaskarżonej decyzji w trybie art. 30 § 4 o.p., w której została określona wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku, a który zgodnie z art. 51 § 2 i 3 o.p. stał się zaległością podatkową. Organ wskazał dalej, że jak stanowi art. 53 § 1 i 4 o.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. poz. 1373, ze zm.) od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy naliczane są odsetki za zwłokę, począwszy od dnia następującego po dniu upływu terminu, w którym płatnik był obowiązany dokonać wpłaty zaliczek na rachunek wskazany przez organ podatkowy do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem. Ponadto DIAS wskazał na art. 53 § 3 o.p. zgodnie z którym podmiotem zobowiązanym do naliczenia odsetek za zwłokę jest płatnik. 3.1. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z pism kierowanych w dniach 8, 16 oraz 21 listopada 2017 r. do [...] Urzędu Skarbowego w S. oraz [...] Urzędu Skarbowego w K. na okoliczność prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, - art. 233 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która w ocenie spółki została wydana z naruszeniem przepisów prawa i bez należytego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - art. 120, 121, 122 i 187 o.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w kontekście prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego, przez co zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niepełny i swobodnie oceniony materiał dowodowy, a w szczególności niewyjaśnienia wszelkich okoliczności mających wpływ na powstanie zaległości podatkowych skarżącego. W uzasadnieniu skarżąca spółka stwierdziła, że organ w wydanym rozstrzygnięciu nie wziął pod uwagę toczącego się postępowania restrukturyzacyjnego i nie odniósł się do podniesionych w odwołaniu argumentów. Spółka wskazała, że niecelowe było wszczynanie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2017 r. z uwagi na ujęcie w spisie wierzytelności istniejącej zaległości podatkowej, która ma zostać objęta układem z wierzycielami. Powołując się na art. 259 ust. 3 u.p.r. spółka stwierdziła, że zarówno wszczęcie postępowania egzekucyjnego jak i wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia lub zarządzenia zabezpieczenia roszczenia wynikającego z wierzytelności objętej z mocy prawa układem jest niedopuszczalne po dniu otwarcia przyspieszonego postępowania układowego. Wskazała, że organ nie uwzględnił, iż skarżąca wykonuje prace w branży górniczej. Pogarszające się warunki sektora górniczego, w tym drastyczne wydłużenie terminów płatności, gdzie zapłata następuje w ratach w terminie 120 dni lub dłużej od dnia wykonania robót, wpłynęły bezpośrednio na sytuacje finansową spółki. Wobec skarżącej toczyły się liczne postępowania egzekucyjne, w tym postępowania egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., co w sposób znaczący utrudniało terminową wypłatę wynagrodzeń. W toku tych postępowań organy egzekucyjne w szczególności zajęły przysługujące spółce wierzytelności bezpośrednio u kontrahentów skarżącej. W związku z brakiem wpływów na rachunki bankowe spółka nie posiadała zdolności regulowania zobowiązań pracowniczych oraz publicznoprawnych. Ten problem wielokrotnie był prezentowany organowi egzekucyjnemu. Taki sposób realizacji windykacji prowadził do lawinowego przyrostu zadłużenia wobec wierzycieli publicznoprawnych. Stosowane przez ZUS i Naczelnika Urzędu Skarbowego zajęcia egzekucyjne należności uniemożliwiały spółce zapłatę kolejnych comiesięcznych składek ZUS i podatków, zaś od powstających w ten sposób nowych zadłużeń naliczane były kolejne odsetki oraz koszty egzekucji. Skarżąca podniosła, że wielokrotnie wnioskowała o ustalenie warunków układu dla zobowiązań publicznoprawnych. Uzyskała go w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, który jednak upadł również z powodu prowadzonej egzekucji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Rozmowy zarówno z Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego, jak i [...] nie przekładały się na wymierne rezultaty. Nie wykazywali oni dobrej woli, ani zrozumienia dla skarżącego, który musiał borykać się z poważnymi problemami wynikającymi z wydłużenia terminów płatności, gdzie zapłata od odbiorców następowała w ratach w terminie 120 dni lub dłużej. Skarżąca wskazała, że w toku prowadzonych czynności spółka znacząco zredukowała wysokości zobowiązań publicznoprawnych oraz, że nie uchyla się od obowiązku zapłaty zobowiązań podatkowych, lecz na sutek okoliczności od niej niezależnych i znanych powszechnie problemów branży górniczej, spółka bez swojej winy nie była w stanie płacić zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym w celu zabezpieczenia interesu wszystkich wierzycieli zarząd spółki podjął decyzję o restrukturyzacji. W dniu [...] Sąd Rejonowy [...] w K. postanowił otworzyć przyspieszone postępowanie układowe spółki, w celu zawarcia układu częściowego. Układem częściowym objęci będą wierzyciele, którym przysługują wierzytelności o wartości równej bądź większej niż 30.000 zł. Wobec tego skarżąca nadmieniła, że od dnia otwarcia przyspieszonego postępowania układowego do dnia jego zakończenia albo uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu przyspieszonego postępowania układowego, spełnianie przez dłużnika albo zarządcę świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem, jest niedopuszczalne (art. 252 ust. 1 u.p.r.). Wierzytelności dochodzone przez organ są zaś objęte układem. Wierzytelności te powstały przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego dłużnika, co zostało uwidocznione w treści wniosku spółki o jego otwarcie. Zaspokojenie tych wierzytelności może nastąpić na warunkach określonych w treści zawartego układu. Ponadto spółka podniosła, że działając w dobrej wierze i w sposób pozwalający jej na kontynuację egzystencji, wystąpiła do organu z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań poprzez zastosowanie układu ratalnego, będącego dla niej realną pomocą w zaistniałej sytuacji gospodarczej i ekonomicznej. Działając w pełnym zaufaniu do organów publicznych, szczegółowo przedstawiała wielokrotnie swoją bieżącą sytuację ekonomiczną i finansową, a także wielokrotnie podkreślała jak istotna jest dla niej wspomniana ulga w spłacie zobowiązania, co spotkało się ze zrozumieniem organu podatkowego, jednak nie znalazło odzwierciedlenia w samej decyzji organu, mimo początkowych zapewnień organu o uzyskaniu takiej ulgi. Pozorne zrozumienie powagi sytuacji i problemu z płynnością finansową spółki, jaką może wywołać brak przyznania wspomnianej ulgi powoduje, iż zarówno u skarżącej, jak i reszty obywateli może wykształcić się przekonanie, że działania aparatu skarbowego nie są słuszne i brak jest powszechnego respektowania działań organów skarbowych. Skarżąca załączyła do skargi kopie swoich trzech pism, z których dwa kierowane były do [...] Urzędu Skarbowego w K. i dotyczyły ograniczenia środków egzekucyjnych, a trzecie skierowane było do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. i dotyczyło układu ratalnego dla zobowiązań publicznoprawnych skarżącej. 3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga jest niezasadna i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) zasługuje na oddalenie. 5. Zgodnie z art. 8 o.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W odniesieniu do tej sprawy przepisami prawa podatkowego, o których mowa w art. 8 o.p. są regulacje art. 31 i 38 u.p.d.o.f. Wynika z nich, że "zakłady pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej (art. 31). Płatnicy, o których mowa, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (art. 38 ust. 1). Na gruncie tej sprawy nie budzi sporu, że skarżąca jest płatnikiem oraz że nie wykonała w całości ciążących na niej z tego tytułu obowiązków. Skarżąca nie kwestionuje też wysokości ([...] zł) niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy osób fizycznych. Skarżąca uważa natomiast, że w warunkach tej sprawy nie było podstaw do wydawania decyzji określającej wysokość pobranych, a niewpłaconych zaliczek, na podstawie art. 30 o.p. W tej mierze stanowisko spółki jest niezasadne. 6. Stosownie do art. 30 o.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony (§ 1). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (§ 4). Na marginesie należy wskazać, że zgodnie z art. 30 § 5 o.p. przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika (w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika), jednak w analizowanym przypadku nie ma podstaw do stosowania tego wyłączenia. W kontekście art. 30 § 1 i 4 o.p. argumentacja skargi nie może zostać uwzględniona. Dotyczy ona bowiem dwóch wątków. Po pierwsze trudnej sytuacji materialnej spółki, w której uiszczenie zaległych zaliczek przyczyni się jeszcze do pogłębienia tego stanu, a po drugie regulacji ustawy – Prawo restrukturyzacyjne, które, w ocenie spółki, wyłączają wydanie zaskarżonej decyzji. 7. Odnosząc się do tych argumentów Sąd na wstępie wskazuje, że podziela stanowisko DIAS wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co jej charakteru prawnego. Decyzja o odpowiedzialności płatnika ma charakter deklaratoryjny. Należy podkreślić, że z jej wejściem do obrotu prawnego nie zostało wykreowane zobowiązanie pieniężne płatnika, ani jego odpowiedzialność majątkowa. Jest to decyzja wymiarowa w tym sensie, że wskazuje kwotę podatku w prawidłowej wysokości, która powinna być pobrana od podatnika i wpłacona na rzecz organu podatkowego. Przedmiotem tej decyzji jest nie tyle odpowiedzialność płatnika, ponieważ powstaje ona z mocy prawa, a tylko określenie w sposób deklaratoryjny wysokości należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku. W zaskarżonej decyzji zatem organ podatkowy określił konkretne kwoty podatku pobranego (nie musi to być cała kwota podatku) ale niewpłaconego. Sąd akcentuje, że w sytuacji zaistnienia okoliczności przewidzianych w art. 30 § 1 i 4 o.p. organ podatkowy nie ma prawnej możliwości odstąpienia od wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika. Ma obowiązek wydania takiej decyzji, co wynika z użycia w § 4 zwrotu "wydaje decyzję", a nie np. "może wydać decyzję". Co więcej, nawet zapłata zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę przed wydaniem tej decyzji nie zwalnia organu podatkowego od jej wydania. Tego typu kwestia ma znaczenie tylko na etapie wykonania tej decyzji (por. wyrok NSA z 11 lipca 2012 r., II FSK 25/11). Na gruncie tej sprawy, należy zatem skonstatować, że skoro spółka pobrała zaliczki na podatek od swoich pracowników, ale nie wpłaciła ich w całości do organu podatkowego (co jest bezsporne), to obowiązkiem organu było wydanie zaskarżonej decyzji w trybie art. 30 § 4 o.p., w której została określona wysokość należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku, a który zgodnie z art. 51 § 2 i 3 o.p. stał się zaległością podatkową. Naszkicowana charakterystyka kontrolowanej decyzji determinuje wniosek, że argumenty skargi nawiązujące do złej sytuacji finansowej spółki nie mają znaczenia na gruncie tej sprawy. Prawną doniosłość mogą przybrać w ramach innego postępowania, np. o odroczenie lub rozłożenie na raty zaległości podatkowej (art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67c § 1 o.p.), ale to zagadnienie wykracza już poza ramy rozpatrywanej obecnie przez Sąd sprawy. 8. Nie mogą odnieść oczekiwanego przez skarżącą skutku także zarzuty nawiązujące do ustawy – Prawo restrukturyzacyjne. W tym zakresie skarżąca twierdzi, że skoro przedmiotowa wierzytelność organu podatkowego została objęta układem, to wydanie decyzji, o której mowa w art. 30 § 1 i 4 o.p. było niedopuszczalne. Spółka powołuje się w tej mierze na art. 252 ust. 1 oraz art. 259 ust. 3 u.p.r. Zgodnie z tym pierwszym: od dnia otwarcia przyspieszonego postępowania układowego do dnia jego zakończenia albo uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu przyspieszonego postępowania układowego, spełnianie przez dłużnika albo zarządcę świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem, jest niedopuszczalne. Sąd stwierdza, że ten przepis nie wyłącza wydania deklaratoryjnej decyzji określającej wysokość należności z tytułu pobranego przez płatnika a niewpłaconego podatku. Art. 252 ust. 1 u.p.r. wyłącza spełnianie świadczeń wynikających z objętych układem wierzytelności, czyli w tym przypadku faktyczną realizację zobowiązania spółki na rzecz organu podatkowego. Z kolei art. 259 ust. 3 u.p.r. stanowi, że: wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia lub zarządzenia zabezpieczenia roszczenia wynikającego z wierzytelności objętej z mocy prawa układem jest niedopuszczalne po dniu otwarcia przyspieszonego postępowania układowego. Także i w tym przypadku należy zauważyć, że wydanie deklaratoryjnej decyzji na podstawie art. 30 § 1 i 4 o.p. nie może być utożsamiane z wszczęciem postępowania egzekucyjnego, które następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie egzekucji wraz z tytułem wykonawczym, a w przypadku, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym - w dniu wystawienia przezeń tytułu wykonawczego (wyrok NSA z 14 sierpnia 2017 r., II FSK 2344/15). Jednocześnie Sąd wskazuje, że 257 u.p.r. zawiera wyraźną podstawę do prowadzenia przez organ podatkowy postępowania i wydania decyzji, pomimo otwarcia przyspieszonego postępowania układowego. Stanowi on, że: otwarcie przyspieszonego postępowania układowego nie wyłącza możliwości wszczęcia przez wierzyciela postępowań sądowych, administracyjnych, sądowoadministracyjnych i przed sądami polubownymi w celu dochodzenia wierzytelności podlegających umieszczeniu w spisie wierzytelności. Skoro postępowanie podatkowe jest szczególnym rodzajem postępowania administracyjnego, to organy były uprawnione do prowadzenia postępowania mającego podstawę w art. 30 § 1 i 4 o.p. oraz sfinalizowania go decyzją. 9. Wobec powyższego organy podatkowe nie były zobowiązane do podejmowania innych czynności wyjaśniających stan faktyczny sprawy, w szczególności sytuację majątkową skarżącej oraz ewentualny wpływ uregulowania przedmiotowej zaległości na możliwość dalszego funkcjonowania spółki. Zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która w danej sprawie ma zastosowanie. Dlatego Sąd stwierdza, że w tym przypadku zostały wyjaśnione wszystkie istotne z punktu widzenia prawa materialnego okoliczności faktyczne, a wynikające z art. 30 § 1 i 4 o.p. w zw. z art. 31 i 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Co więcej, są one bezsporne, ponieważ spółka na żadnym etapie postępowania im nie zaprzeczyła. Nie doszło więc do naruszenia art. 120, 121, 122 i 187 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i 2 o.p. 10. Z tych wszystkich względów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.