I SA/Gl 710/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.) Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp.k. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, opierając się na art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej zwana O. p.) oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o.o. z siedzibą w P.- utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowiach. z dnia [...] r. znak: [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: luty i od sierpnia do listopada 2014r. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny i prawny sprawy. Podkreślono, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 roku, organ kontrolny zakwestionował dokonane przez podatnika w miesiącu lutym, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2014 r. odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółki: B sp. z o.o., C sp. z o.o., oraz D sp. z o.o. - uznając, że faktury te nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatek naliczony z tych faktur, ujęty w rejestrach zakupu VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Przeprowadzone postępowanie kontrolne, którym objęto całość przedłożonej przez Stronę dokumentacji Spółki w powiązaniu z kontrolami sprawdzającymi, informacjami z banków oraz całością zebranego materiału dowodowego, w tym dowody zgromadzone w toku innych postępowań, przesłuchania świadków wykazało o jakie kwoty zaniżone zostało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki za poszczególne 5 okresów oraz jak zawyżone zostały kwoty, o których mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Następstwem stwierdzenia nieprawidłowości było wydanie przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach w dniu [...] r. decyzji, na mocy której określono Spółce kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług: za luty i od sierpnia do listopada 2014 r. w ustalonych wysokościach. Kwestionując powyższy wymiar Strona, za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym zarzuciła: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) normy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż stan faktyczny w sprawie nie wypełnia znamion z tych norm, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT wystawionych przez Spółki: B Spółka z o.o., C Spółka z 0.0. oraz D Spółka z o.o.; 2) normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jej zastosowanie w niniejszej sprawie i w następstwie przyjęcia przez organ, że przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, co skutkuje pozbawieniem Skarżącej praw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup paliw od wystawionych przez Spółki: B Spółka z o.o., C Spółka z o.o. oraz D Spółka z o.o., podczas, gdy zakwestionowane przez organ faktury dokumentują faktyczne transakcje handlowe, są udokumentowane obrotem towarowym, dokumentacją handlowo-podatkową oraz rozliczeniem płatności i potwierdza to zebrany w sprawie materiał dowodowy, a ustalenia organu są z nim sprzeczne. II. Naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: normy art. 120 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy; normy art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych, poprzez zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego, bez dokonania ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistości faktów, które dokumentowały zakwestionowane faktury ; normy art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a uchybienie w tym zakresie miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji. normy art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia istotnych dla sprawy dowodów i oparcia rozstrzygnięcia tylko na dowodach i faktach, które przemawiają na niekorzyść Strony, pominięcie przeprowadzenia ustaleń co do okoliczności i faktów przeprowadzonych dostaw towarów, które zostały zakwestionowane dla potrzeb podatku od towarów i usług; normy art. 193 § 1 i 4 O.p. poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe Skarżącej za luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2014 r. są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie ; normy art. 290 § 1 w związku z art. 291 § 4 O.p. wskutek podejmowania przez organ podatkowy istotnych czynności kontrolnych oraz gromadzenia i włączenia do akt niniejszej sprawy materiału dowodowego uzyskanego po dacie zakończenia kontroli, tj. po dniu 4 czerwca 2016 r., normy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nie wskazanie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione przez stronę, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wobec powyższego pełnomocnik wniósł o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżoną decyzją, po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśnił na wstępie, że Przedsiębiorstwo A s.j. prowadziło w 2014r. działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży hurtowej i detalicznej na rzecz odbiorców indywidualnych jak i firm paliw płynnych w postaci oleju opałowego, oleju napędowego i benzyny. Sprzedaż była prowadzona za pośrednictwem punktów sprzedaży tj. stacji paliw w P. przy ul [...] [...] oraz w N., ul. [...] [...]. Poza paliwami na stacjach sprzedawano również napoje, alkohol, słodycze oraz wyroby tytoniowe. Sprzedaż na stacji była dokumentowana fakturami lub paragonami z kas fiskalnych. W przypadku sprzedaży oleju grzewczego przedsiębiorstwo A posiada w dokumentacji oświadczenia odbiorców o przeznaczeniu go do celów opałowych; składało deklaracje dla podatku od towarów i usług na druku VAT-7 za okresy miesięczne do Urzędu Skarbowego w K.; dane zawarte w deklaracjach podatkowych zostały przeniesione z prowadzonych rejestrów dla celów podatku od towarów i usług; terminowo składane były deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące okresu objętego kontrolą. W dniu [...] r. uchwałą nr [...] wspólników Przedsiębiorstwa, w formie aktu notarialnego, nastąpiło przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę komandytową. Ustalając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego organ wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania, gdyż w dniu [...] r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych do urzędu skarbowego w K. deklaracjach VAT-7 za miesiące: luty, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 61 § 1 k.k.s i art.62 § 2 k.k.s. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia [...] r. zawiadomił Stronę ( pismo doręczono spółce w dniu [...] r.), że w dniu [...] r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te miesiące na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Powyższe zawiadomienie w dniu 21 grudnia 2018 r. zostało wysłane również do pełnomocnika Strony za pośrednictwem systemu E-PUAP. Ponieważ dokument nie został odebrany przez pełnomocnika w okresie 14 dni od wysłania pierwszego UPD, zgodnie z art.46 § 6 kpa uznaje się za doręczony. Wobec tego zobowiązanie podatkowe za przedmiotowe miesiące 2014 r. zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie uległo przedawnieniu , ponieważ terminy przedawnienia zostały wydłużone o okres zawieszenia ich biegu. Dalej organ podkreślił, że w wyniku analizy przedłożonych do kontroli dokumentów, mając na uwadze wielkość obrotów i sposób udokumentowania transakcji wytypowano do weryfikacji transakcje z następującymi firmami: B sp. z o.o., D sp. z o.o., E sp. z o.o. i Wspólnicy Spółka Komandytowo-Akcyjna, C sp. z o.o., F sp. z o.o. i przeprowadzone postępo-wania sprawdzające w firmach E sp. z o.o. oraz F sp. z o.o. nie wykazało nieprawidłowości w zakresie faktur dotyczących zakupu paliwa zaewidencjonowanych w rejestrach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług przez Spółkę. Natomiast dokonując podsumowania ustaleń poczynionych na str. 7 – 15 w zaskarżonej decyzji dotyczących pozostałych 3 kontrahentów Spółki organ zauważył, że zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wykazał, iż spółki C, B oraz D nie były faktycznymi sprzedawcami; wchodziły w skład grupy podmiotów powiązanych osobowo i funkcjonalnie, tworzących łańcuch dostaw w obrocie paliwem; pełniły funkcję przedsiębiorstwa buforowego, tj. były podmiotem pośredniczącym w fakturowaniu pomiędzy "znikającym podatnikiem" a brokerami; dokonywały formalnego (fakturowego) nabycia paliwa od "znikających podatników " i dokonywały dalszej fakturowej dostawy. Odnosząc się do zarzutów odwołania, że w momencie nawiązania współpracy z B, C oraz D, a także w okresie dokonania spornych dostaw spółki te były istniejącymi, zarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi, ujawnionymi w KRS, których dane zgodne były z widniejącymi danymi na spornych fakturach; posiadały siedzibę, organy i status czynnych podatników VAT – organ wyjaśnił, że jedną z podstawowych cech przestępstw o charakterze "karuzeli podatkowej" w jakich bezspornie brały udział powyższe spółki jest nadanie im cech upodabniających je do realnie działających przedsiębiorstw, stąd szczególna dbałość o sprawy rejestracyjne, bankowe bądź rozliczenia z urzędem skarbowym. Temu miały służyć powołane w odwołaniu zeznania J. K. i P. C., którzy chętnie odpowiadali na pytania dotyczące organizacji spółki C, natomiast nie potrafili odpowiedzieć na pytanie od kogo kupowali paliwo. Inną typową cechą firm działających w "karuzeli podatkowej" jest krótki czas prowadzenia działalności. Firmy takie po spełnieniu swojego zadania znikają, zaprzestają prowadzenia działalności jak spółka C lub są sprzedawane obywatelom zagranicznym jak B i D. Dalej wskazał, że analiza akt sprawy pozwalała na stwierdzenie, że Strona nie posiadała żadnej wiedzy na temat swoich kontrahentów; kontakt z tymi firmami odbywał się telefonicznie lub mailowo, nie zawarto żadnej umowy współpracy, nie ma żadnych informacji, na temat załadunku towarów, osób dokonujących załadunku, kierowców samochodów ciężarowych. Wskazywały na to zeznania S. D. z [...] r., który zeznał m. in. że nie pamięta w jaki sposób dokonywano zamówień paliwa, nie wie skąd pochodziło zakupione paliwo a faktury najczęściej przychodziły pocztą. Kontrolujący dotarli do dokumentów świadczących o podejrzanym charakterze przedmio-towych faktur. Były to m. in. podwójne dokumenty CMR wystawione na różnych odbiorców, dokumenty CMR wystawione na transport między firmami polskimi, kopie dowodów tankowania paliwa w rafineriach z adnotacją, że dokumentów tych nie wolno kopiować. Jednym z takich dokumentów jest CMR dołączony do faktury nr [...] z dnia [...] r., w którym jako odbiorcę wpisano dwie firmy : G z T. oraz PW H. W konkluzji organ więc stwierdził, że nie bez znaczenia dla całościowej oceny okoliczności towarzyszących transakcjom opisanym w spornych fakturach pozostawał również brak pisemnych umów pomiędzy spółką a ww. firmami. Samo nawiązanie współpracy wymaga bowiem od odpowiedzialnego i przezornego podatnika poczynienia pewnych kroków w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta. I chociaż nie istnieje prawny nakaz sporządzania na piśmie umów dotyczących współpracy gospodarczej, to jednak w przypadku zawierania kontraktów o znacznej wartości - w obrocie towarem wrażliwym, jakim jest paliwo, brak umowy łączącej strony odbiega od typowych standardów biznesowych, w których obie strony zapewniają dla siebie maksymalną ochronę prawną. W badanej sprawie, przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji korzystano wyłącznie ze środków komunikacji na odległość, z pominięciem formy pisemnej. Tymczasem, rozsądny i działający w dobrej wierze przedsiębiorca, winien ową formę pisemną zachować. Dopiero bowiem wówczas miałby gwarancję posiadania dowodu, chociażby na potrzeby dochodzenia swoich praw w momencie wystąpienia wzajemnych roszczeń partnerów handlowych. Analiza zebranego materiału dowodowego dotycząca spółek B, C i D jednoznacznie wskazuje, że spółka miała lub powinna mieć obiektywne przesłanki ku temu, aby nie podejmować współpracy z tymi kontrahentami i nie narażać się na zakup towarów od podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur. Zatem organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie nie uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez spółki B, C i D ponieważ czynności w nich ujęte nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści tych faktur. Odnośnie ustalenia dotyczącego podatku należnego organ uznał, że dowody potwierdziły dokonywanie sprzedaży towarów przez Stronę w ilości i cenie wskazanej na fakturach, co wskazuje na prawidłowość zadeklarowanego podatku należnego. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów stwierdził ich bezpodstawność. Odpowiadając na zarzut, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jakiejkolwiek informacji, czy organ prowadził postępowanie dowodowe dotyczące rzeczywistego sposobu realizowania dostaw w 2014r. przez B, C oraz D na rzecz konkretnego odbiorcy paliwa organ wyjaśnił, że brak było takiej możliwości ponieważ przedmiotowe spółki nie istnieją. Spółki: B, C i D to "firmy" nie posiadające majątku, zarządzane przez przypadkowo dobrane osoby, które trudno zlokalizować (obywatele Łotwy, Rosji lub Białorusi) lub które za niewielkie wynagrodzenie przyjęły na siebie obowiązki prezesa zarządu spółki prawa handlowego (Pan K.). We wszystkich tych podmiotach nie było możliwości ustalenia źródła pochodzenia towaru oraz brak możliwości ustalenia producenta albo głównego dystrybutora, od którego miałoby pochodzić paliwo. W ocenie organu Spółki: B, C i D nie były faktycznymi sprzedawcami wskazanych towarów, gdyż nie prowadziły rzeczywistej działalności a tylko ją pozorowały wystawiając faktury, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W podsumowaniu organ zaakcentował więc, że wbrew zarzutom odwołania, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł O.p. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając uchylenia decyzji obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania. Podtrzymała zarzuty naruszenia prawa materialnego przedstawione w odwołaniu. Zarzucając naruszenia zasad procesowych podkreśliła instrumentalne wykorzystanie postępowania karnego skarbowego wszczętego przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, a z treści decyzji nie wynika, aby w ramach postępowania odwoławczego zaistniała jakakolwiek potrzeba pozyskania w trybie czynności wykonywanych w postępowaniu karnym skarbowym dodatkowych dowodów lub też dokonywane były jakiekolwiek inne ustalenia poza tymi, których dokonał Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, co doprowadziło do naruszenia normy art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w konsekwencji przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych na skutek doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia; wykorzystania przez organ podatkowy przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. niezgodnie z jego celem, lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co stanowi nadużycie prawa i prowadzi do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w myśl normy art. 70 § 1 O.p. na skutek doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia; nierzetelne prowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego i bezkrytyczne przyjęcie za organem I instancji bezpodstawnego założenia, że skarżąca była świadomym uczestnikiem łańcucha fikcyjnych transakcji oraz świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na zaniżeniu podatku od towarów i usług; przeprowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem zasady prawdy obiektywnej, nakierowanego na "z góry" określony cel zakładający bezpodstawnie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w celu sprawdzenia rzetelności kontrahentów, oraz, że miała obowiązek badania również podmiotów występujących na wcześniejszych, bliżej nieznanych skarżącej etapach obrotu paliwem; naruszenie normy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nie wskazanie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione przez stronę, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym Strona podtrzymała prezentowane wcześniej stwierdzenia i przedstawiła postanowienie Sądu Rejonowego w C., [...] Wydział Karny, z [...] r. na potwierdzenie, że nie doszło do przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z powyższego wynika, ze jedynym kryterium rozpoznania sprawy jest zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, jej legalność. Sąd przy tej ocenie kieruje się jedynie prawem, a nie zasadami celowości, czy słuszności albo sprawiedliwości społecznej. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organy podatkowe argumentację i słuszność zajętego stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty są całkowicie chybione i nie znajdujące żadnego uzasadnienia ani w przedstawionej przez Stronę argumentacji ani wskazywanych wnioskach dowodowych. Podkreślić należy, że art. 120 O.p. zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 O.p. nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. m.in. wyroki NSA z 27 września 2011r., I FSK 1223/10; z 29 czerwca 2010r., I FSK 584/09; z 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione przez organy podatkowe obu instancji, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski, że nie można uznać, że sporne faktury spełniają przesłanki do odliczenia podatku w nich naliczonego bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez Skarżącą podatku należnego. Ponad wszelką wątpliwość rzekomi dostawcy Spółki nie byli faktycznymi sprzedawcami wskazywanych w fakturze towarów, co wykazały obszernie organy w swoich decyzjach. Prezentowane przez Skarżącą stanowisko, zarzuty błędnych ustaleń faktycznych prowadzących do wadliwego rozstrzygnięcia, naruszenia zasad procesowych, prowadzenia postępowania nakierowanego na z góry ustalony cel, itd. są całkowicie bezpodstawne w kontekście ustalonego przez organy stanu faktycznego. Zdaniem tut. Sądu jednoznacznie organy wykazały, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały transakcji gospodarczych opisanych w rozliczonych przez Stronę fakturach zakupu. Wszystkie okoliczności zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji i wskazane w części opisowej uzasadnienia. Dlatego też podnoszone zarzuty nie mogą w żaden sposób się ostać wobec jednoznacznie ustalonego przez organy procederu w niniejszej sprawie i konkretnego stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sporne okresy, polegające na tym, że strona uczestniczyła w badanym okresie w karuzelowych transakcjach związanych z obrotem paliwem. Niezasadne więc okazały się zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów skoro prawidłowo organy ustaliły stan sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń; zeznania świadków oceniły zgodnie z regułami wynikającymi z art. 191 O.p. Odnosząc się do najbardziej akcentowanej kwestii – przedawnienia – zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie za kolejne miesiące 2014 r. określono zobowiązanie podatkowe w odmiennej wysokości niż podatnik w złożonej deklaracji VAT-7. Zatem, organ podatkowy wydał decyzję wymiarową, do której ma zastosowanie art. 70 § 1 O.p. W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące 2014 r. ustawowy termin przedawnienia tych zobowiązań przypadałby na 31 grudnia 2019 r. Jednakże w wyniku wszczętego postępowania karno – skarbowego bieg terminu przedawnienia został zawieszony, bowiem pismem z [...] r., doręczonym do rąk podatnika w dniu [...] r. Strona osobiście powzięła wiadomość o fakcie nieprzedawnienia się spornych zobowiązań; pełnomocnikowi przesłano zawiadomienie za pośrednictwem E-PUAP, a wobec nieodebrania uznano za doręczone. Zauważyć należy, że 18 grudnia 2020 r., przekazany do NSA został wniosek Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego – cyt: "Czy w świetle art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 202 r., Nr 153, poz. 1271) - dalej p.u.s.a. oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) - dalej p.p.s.a., ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) - dalej O.p., mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Skład orzekający w niniejszej sprawie ściśle interpretuje przesłanki z art. 70 § 6 O.p., w tym z pkt 1. Zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec wspólników Spółki, bez względu na jego zasadność, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie - o czym powiadomiono Stronę i jej pełnomocnika. Podkreślić także należy, że jak wynika z przesłanego przez stronę skarżącą postanowienia z [...] r. o sygn. akt [...] Sąd postanowił umorzyć postępowanie przeciwko S. D. i R. S. o zarzucane im czyny zakwalifikowane jako przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks i art. 61 §1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zast. art. 7 § 1 kk w zw. z art. 9 § 3 kks, albowiem czyny te nie wyczerpywały – w ocenie tego Sądu - znamion przestępstw skarbowych. W uzasadnieniu Sąd analizując okoliczności wskazał, że oskarżeni nie wiedzieli o przestępczym procederze. Sam fakt bycia końcowym odbiorcą nie może stanowić i przesądzać o popełnieniu przestępstwa skarbowego, niezbędne jest wykazanie, że sprawca wiedział o nierzetelności transakcji i dokumentów ją potwierdzających. Niewątpliwie nielegalny obrót paliwami w skali jaka wystąpiła w przypadku B sp. z o.o., D sp. z o.o., czy też C sp. z 0.0 charakteryzuje się nie tylko dobrą organizacją wewnętrzną, ale także podjęciem działań, które mają na celu stworzenie dla odbiorcy zewnętrznego pozorów legalności działalności firmy i uwiarygodnienie legalności pochodzenia paliwa. W tym stanie rzeczy docelowy odbiorca może mieć trudność w rozróżnieniu firmy przeprowadzającej legalne transakcje, od firmy uczestniczącej w nielegalnym obrocie, w szczególności w sytuacji, gdy firmy jak ww. formalnie wykazują swoje istnienie w rejestrach publicznych jak KRS, posiadają nr REGON, przedstawiają dowody świadczące o byciu czynnym podatnikiem VAT, a nawet posiadają wpłaconą kaucję gwarancyjną, tym bardziej, że w końcowym obrocie kupujący otrzymuje faktycznie zakupione paliwo. Jednakże w końcowej części uzasadnienia Sąd zauważył, że wspólnikom skarżącej spółki - zobowiązanym do weryfikacji dokumentów, można zarzucić jedynie nie zachowanie należytej staranności przy weryfikacji pozyskanych dokumentów. Gdyby bowiem zachowano należytą staranność przy analizie wszystkich dokumentów przedstawionych przy poszczególnych transakcjach toby mogli dostrzec nieścisłości w dokumentach CMR i nabrać podejrzeń co do legalności pochodzenia zakupywanego towaru, a co za tym idzie mogłoby to ustrzec kupującego przed nawiązaniem współpracy z nieuczciwymi kontrahentami; dla własnego bezpieczeństwa winni byli także rozważyć zawarcie umów dotyczących współpracy z dostawcami, tym bardziej, że przedmiotem był towar wrażliwy - co nie wystąpiło w niniejszej sprawie. Wprawdzie zawarcie tych umów nie było czynnością obligatoryjną, pozostawało w sferze decyzyjnej stron transakcji. Tym samym Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Kamy przesądził także sporną w niniejszej sprawie okoliczność niezachowanie należytej staranności wymaganej w danych okolicznościach. Zatem po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego i okoliczności faktycznych skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w decyzji wnioski są całkowicie uzasadnione i mieszczące się w granicach zasad procesowych. Tym samym zasadnie organy zastosowały konsekwencje z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Również zasadnie zwróciły organy uwagę na niedopełnienie należytej staranności kupieckiej w przeprowadzanych transakcjach handlowych; jeśli nie wprost na świadomość Strony uczestniczenia w procederze wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur. W tym zakresie poczynione ustalenia, poparte także wyżej cytowanym postanowieniem sądu karnego, należy uznać za całkowicie uzasadnione, że Strona nie dołożyła koniecznych i niezbędnych starań, aby zabezpieczyć się przed niewiarygodnym kontrahentem. Dlatego też wobec powyższych wywodów, nie uwzględniając twierdzeń strony skarżącej, co do dochowania należytej staranności w przedmiocie dokonywanych transakcji, organy podatkowe nie naruszyły podnoszonych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Według Sądu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W aktach znajdują się protokoły z przesłuchań świadków i protokoły przesłuchań przedstawicieli strony skarżącej. Strona miała możliwość i korzystała z prawa do wypowiadania się w sprawie poprzez składanie pism zawierających stosowne wyjaśnienia. Zarzut naruszenia art. 86 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię również nie był zasadny, ponieważ organ odwoławczy badał wystąpienie należytej staranności przy nabywaniu przez stronę towaru, czyli uwzględnił wskazówki wynikające z wyroków TSUE wydanych m.in. w sprawach C-439, 440/04 – Axe Kittel, C-354/04 – Optigen, C-80/11 – Mahageben, C-324/11 – Gabor. Natomiast stosowne okoliczności faktyczne wynikające bezpośrednio z zebranych w niniejszej sprawie dowodów - organy przeanalizowały i dokonały właściwej subsumpcji, co potwierdza w tym zakresie także wyż. cyt. postanowienie sądu karnego. Konkludując całość uwarunkowań faktyczny i prawnych Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi uznając je całkowicie za chybione. Z wyżej przedstawionych względów Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ----------------------- 38