I SA/Gl 716/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Asesor WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi B. S. – "A" w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] zote) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 19, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania B. S., właściciela "A" z siedzibą w C. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., którą organ ten określił w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2000 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że strona od 1982 r. prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest handel pojazdami mechanicznymi oraz częściami samochodowymi firmy [...], w tym skup i komis. W wyniku kontroli podatkowej za wymieniony miesiąc stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, gdyż strona w złożonej deklaracji VAT-7 wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uznał, że wcześniej stwierdzone w miesiącach poprzednich tj. [...] i [...] 2000 r. nieprawidłowości skutkowały koniecznością zmiany rozliczenia podatkowego i kwoty zobowiązania podatkowego oraz dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2000 r. W dalszej kolejności przedstawiono argumenty odwołania, w którym strona domagała się uchylenia decyzji i stwierdzenia braku zaległości podatkowych. Zarzuciła organowi podatkowemu nadinterpretację przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Zdaniem strony jej działalność polega na odsprzedaży samochodów i dlatego ustawowy warunek określony w tym przepisie został przez nią spełniony, bo odsprzedaż spornego pojazdu została faktycznie dokonana w dniu [...] 2001 r. Wskazała ponadto, że wprowadzenie pojazdu do ewidencji środków trwałych nie spowodowało ograniczenia w możliwości jego dalszej odsprzedaży, a jedynie stanowiło operację księgową, która pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług. Strona powołała się również na stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 8 sierpnia 1995 r. nr PP2-7407-724/95/TZ. Zaakcentowała, że zaistniała sytuacja i stanowisko organu podatkowego zmusza ją do podwójnego opodatkowania czynności sprzedaży przedmiotowego pojazdu. Izba Skarbowa stwierdziła, że ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji są prawidłowe i w konsekwencji utrzymała w mocy przedmiotową decyzję pierwszoinstancyjną. Wskazała, że jej wydanie było konsekwencją zmian nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w związku z wydaniem decyzji wymiarowej za miesiąc [...] i [...] 2000 r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Sformułował zarzuty naruszenia przepisów prawa podatkowego art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 i § 4 w związku z art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w związku z § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. nr 6, poz. 35 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie pojazdu w sytuacji zaliczenia go do środków trwałych oraz uznanie, że korekta in minus podatku naliczonego powinna być dokonana w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdaniem organów podatkowych zaistniały przesłanki do utraty prawa do takiego odliczenia, a nie w miesiącu faktycznego dokonania odliczenia. Ponadto podniósł, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego to podstawowe uprawnienie podatnika wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz z treści Tytułu XI VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1997 r. nr 77/388/EEC i nie może być ono ograniczone, gdyż wówczas narusza zasadę neutralności opodatkowania tym podatkiem. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że zadeklarowana przez skarżącego w [...] 2000 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie uwzględniała dokonanych decyzjami rozliczeń we wcześniejszych dwóch kolejnych miesiącach. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 grudnia 2004 r. sygn. akt I S.A./Gl 595/04 skargę oddalił. W uzasadnieniu stwierdził, że wydane przez organy obu instancji decyzje podatkowe dotyczące rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2000 r. miały charakter wyłącznie techniczny, bowiem korygowały wcześniejsze rozliczenia skarżącego. Oczywistym więc jest, że zarzut błędnej interpretacji art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ w związku ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 8 sierpnia 1995 r. nr PP2-7407-724/95/TZ nie ma dla rozpoznanej sprawy żadnego znaczenia, ponieważ skarżący deklarował kwoty nie obejmujące rozliczenia podatku od towarów i usług za wcześniejsze miesiące, które zostały określone przez organy podatkowe w odrębnych decyzjach. WSA stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały w tym zakresie prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego. Odnośnie kwestii naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.), WSA podniósł, że wbrew twierdzeniu strony skarżącej nie doszło również do naruszenia zasad postępowania podatkowego. Odnosząc się do sygnalizowanych uchybień w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych nie stwierdzono w tym zakresie nieprawidłowości, ponieważ pełnomocnik strony skarżącej był zapoznany z materiałem dowodowym w dniu 7 listopada 2003 r. ( karta – 323 akt administracyjnych) i wnosił wyjaśnienia. Zaznaczono też, że iż zarzut naruszenia przepisów procesowych, takich jak art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 i § 4 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej nie został uzasadniony, a jako taki nie może być przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie. Zatem skoro organy podatkowe prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy prawa podatkowego, to w omówionym dotąd zakresie żadnych skutecznych zarzutów nie można im czynić. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 472/05, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony skarżącej, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie stanowi konsekwencje uchylenia orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Eliminując z obrotu prawnego zaskarżone wyroki dotyczące miesięcy marca i kwietnia. Stwierdzono, że Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w zakresie podatku od towarów i usług w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie znajduje zastosowania przepisy § 4 powołanego rozporządzenia. W świetle § 4 ust. 1 jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w § 2 i 3 o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok - podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął: zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji lub wykazu w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia; zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik do rozporządzenia, zwanym dalej "wykazem stawek amortyzacyjnych"; stosować stawki amortyzacji, o których mowa w pkt 2, w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych; wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do właściwego urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok; odsetki obliczone od różnicy, o której mowa w pkt 2, wynoszą 0,1% za każdy dzień. NSA podkreślił, że przywołane przepisy znajdują zastosowanie jedynie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zawierają norm prawnych stosowanych przy określaniu wysokości podatku od towarów i usług. Nie odnoszą się bowiem do niego wprost, gdyż wydano je w oparciu o delegacje ustawową zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też poprzez stosowne odesłanie, tak jak uczynił to ustawodawca w art. 25 ust. 3, ust. 1 a oraz w ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też NSA, za skuteczny uznał zarzut błędnego zastosowania § 4 omawianego rozporządzenia, jak i błędnej wykładni art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, dokonanej w kontekście treści tegoż przepisu wykonawczego. Powyższe skutkowało błędnym zastosowaniem art. 10 ust. 2 ustawy VAT, co w konsekwencji implikowało uchylenie zaskarżonego orzeczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawo do odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług nie mogło być oceniane poprzez pryzmat przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego ocena uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego lub zwrotu różnicy podatku winna być dokonana wyłącznie w oparciu o przepisy regulujące podatek od towarów i usług oraz stan faktyczny istniejący w dacie nabycia prawa do odliczenia lub zwrotu podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga jest uzasadniona. Na samym wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazać trzeba, że stanowiła one konsekwencje zmiany przez organ podatkowy rozliczenia podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe to jest za marzec i kwiecień. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 23 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 714/06 i I SA/Gl 677/06, uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczące tych miesięcy 2000 r. W sprawach tych kwestią sporną była odpowiedź na pytanie czy strona prowadząca działalność uprawniającą do sprzedaży pojazdów samochodowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i kupując tzw. samochód demonstracyjny obowiązana była do skorygowania podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu tego samochodu z chwilą zaliczenia tego pojazdu do środków trwałych. Odnośnie tego zagadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym formułuje podstawową zasadę obowiązującą w podatku od towarów i usług: zasadę neutralności tego podatku dla podatnika, wyrazem której jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 87/04 (opubl. Glosa 2004/11/43) słusznie zaakcentowano, że: " ... Zasada ta, wyróżniająca podatek od towarów i usług od innych podatków obrotowych oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Podkreślić przy tym trzeba, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wzorem nowoczesnych rozwiązań przyjętych w ustawodawstwie europejskim przewiduje metodę bieżącego odliczenia podatku naliczonego; podatnik uprawniony jest do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu bieżącym, w związku z otrzymaniem faktury lub dokumentu celnego, bez konieczności oczekiwania na moment dokonania przez niego sprzedaży towarów czy usług, dla której poczynił konieczne zakupy. Wskazana wyżej tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług z konstrukcją podatku od wartości dodanej przyjętą w ustawodawstwie europejskim powoduje, że przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie. I tak w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT dla podatnika), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane. Podobny pogląd wyrażono w sprawie C-110/94 między JNZO a Państwem Belgijskim, w której Europejski Trybunał Sprawiedliwości, odwołując się do zasady pewności prawa, wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego winno być zachowane również w sytuacji, gdy działalność związana z zakupami, z przyczyn ekonomicznych nie zostaje rozpoczęta". Podzielając w pełni te poglądy i odnosząc się do realiów rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu przez podatników prowadzących działalność uprawniającą do sprzedaży pojazdów samochodowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tzw. samochodów dmonstracyjnych z zamiarem ich późniejszej odprzedaży również wówczas, gdy samochody takie zostaną następnie zaliczone do środków trwałych firmy. Prawdą jest, że w oparciu o § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. nr 6, poz. 35 z późn. zm.) skarżący miał obowiązek wprowadzić ten samochód do ewidencji środków trwałych w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym upłynął rok jego używania. Tym niemniej trzeba przyznać rację stronie skarżącej, że wprowadzenie pojazdu do ewidencji środków trwałych nie powoduje ograniczenia w możliwości jego dalszej odsprzedaży, a przeksięgowanie jest operacją księgową dwukierunkową, w wyniku której pojazd wrócił na konto towary handlowe bezpośrednio przed jego sprzedażą i został sprzedany jako towar handlowy, zgodnie z fakturą sprzedaży uwzględniającą podatek od towarów i usług. Zatem przepisy nakładające obowiązek wpisania samochodu demonstracyjnego do ewidencji środków trwałych – wydane na podstawie ustawy o podatku dochodowym – nie stanowiły dostatecznej podstawy prawnej do rozstrzygania o obowiązku skorygowania rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2000 r. Prezentowana w zaskarżonej decyzji teza, że w oparciu o przywołane przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. nr 6, poz. 35 z późn. zm.) strona miała obowiązek wprowadzić ten samochód do ewidencji środków trwałych w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym upłynął rok jego używania, a następnie skorygować podatek naliczony z tytułu jego zakupu w rozliczeniu za miesiąc, w którym zobligowana była do zaliczenia go do ewidencji środków trwałych i przez zaniechanie tej korekty naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) nie da się też pogodzić z inną, fundamentalną zasadą obowiązującą w ramach tego typu podatku obrotowego, jaką jest zasada faktycznego opodatkowania konsumpcji (zob. art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Europejskich w zakresie podatków obrotowych). Oto bowiem podatnik nie będący finalnym konsumentem towaru zmuszony byłby do ponoszenia ciężaru podatku od towarów i usług, po czym ten sam towar handlowy podlegałby powtórnemu opodatkowaniu przy sprzedaży tego samochodu. Stwierdzić zatem trzeba przepisy § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z póżn. zm.) znajdują zastosowanie jedynie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zawierają one norm prawnych stosowanych przy określaniu wysokości podatku od towarów i usług. Nie odnoszą się bowiem do niego wprost, gdyż wydano je w oparciu o delegację ustawową zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też poprzez stosowne odesłanie, tak jak uczynił to ustawodawca w art. 25 ust. 3, ust. 1a oraz w ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też, za skuteczny należało uznać zarzut błędnego zastosowania § 4 omawianego rozporządzenia, jak i błędnej wykładni art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w kontekście treści przepisu wykonawczego. Powyższe skutkowało błędnym zastosowaniem art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co w konsekwencji implikowało uchylenie zaskarżonej decyzji. Powyższe, omówione wyżej, względy sprawiają zatem, że żądanie skargi uznać trzeba za uzasadnione albowiem w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W rezultacie tego Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a , art. 152 oraz art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił (wychodząc z założenia, iż wytknięte uchybienia mogą być usunięte w ramach postępowania odwoławczego) orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.