I SA/Gl 721/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej Sędziowie NSA Ewa Karpińska (spr.) Asesor WSA Krzysztof Winiarski Protokolant Aleksandra Doruch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, - stwierdza, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika Spółki z o.o. "A" w C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny podał, iż w wyniku kontroli skarbowej ustalono, że Spółka w dniu [...] 2000 r. zawarła z firmą "B"" S.A. w C. umowę leasingu operacyjnego nr [...], której przedmiotem był grunt oraz budynek wraz z wyposażeniem. Na podstawie tej umowy Spółka była zobowiązana do uiszczenia m.in. opłaty wstępnej w wysokości 5% wartości kontraktu tj. [...] zł płatnej do dnia [...] 2000 r.. Umowa została podpisana na okres 10 lat. Na podstawie tej umowy w dniu [...] 2000 r. "B" S.A. wystawiła fakturę nr [...] z tytułu opłaty wstępnej (netto [...] zł, podatek [...] zł), na podstawie której Spółka "A" odliczyła w [...] 2000 r. podatek naliczony. Jednocześnie ustalono, iż z uwagi na zmianę właściciela nieruchomości, w dniu [...] 2001 r. podpisane zostało między kontrahentami porozumienie w sprawie rozwiązania umowy leasingu, zgodnie z którym "B" S.A miała dokonać korekty wymienionej faktury do kwoty [...] zł plus podatek. Kwota ta miała zostać zaliczona na poczet użytkowania przez Spółkę "A" przedmiotu leasingu w okresie od [...] 2000 r. do [...] 2001 r.. Realizując zawarte porozumienie "B" S.A w dniu [...] 2001 r. wystawiła fakturę korygującą nr [...] do faktury z dnia [...] 2000 r. nr [...] z tytułu opłaty wstępnej, przy czym wartość netto skorygowano z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, a podatek z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Zgodnie z treścią faktury korygującej kwota netto [...] zł została przekwalifikowana na kwotę netto z tytułu najmu nieruchomości, używanej do [...] 2001 r. na podstawie umowy leasingu. Po zaewidencjonowaniu faktury korygującej w rejestrze korekt, w [...] 2001 r. Spółka pomniejszyła podatek naliczony o kwotę [...] zł. Ponieważ decyzją z dnia [...] 2004 r., wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] 2000 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wyżej omówionej fakturze dotyczącej opłaty wstępnej, stwierdził również brak podstaw do wystawienia spornej faktury korygującej z dnia [...] 2001 r. nr [...] zmniejszającej podatek z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Równocześnie jednak o kwotę [...] zł, odpowiadającej wartości różnicy wykazanego w fakturach podatku, zwiększył podatek naliczony za [...] 2001 r.. W zakresie podatku należnego Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył ustalenia dotyczące obniżenia obrotu wynikające z ujęcia w rozliczeniach faktury korygującej VAT [...] z dnia [...] 2001 r. (netto (-)[...] zł, podatek (-)[...] zł). Faktura ta dotyczyła faktury z dnia [...] 2000 r. nr [...] wystawionej na rzecz Spółki z o.o. "C" w C. z tytułu sprzedaży usługi "doradztwo w zakresie prowadzonej działalności", która wykazywała tożsamą wartość netto usługi oraz kwotę podatku należnego. Wskazał przy tym, że zgodnie z umową z dnia [...] 2000 r. Spółka "C" zleciła realizację wymienionej usługi, jednak pismem z dnia [...] odstąpiono od umowy na zasadzie porozumienia stron, co stanowiło podstawę do wystawienia faktury korygującej. Zaakcentował, iż jak wynika z wyjaśnień prezesa Spółki (pismo z dnia [...] 2003 r.) usługa ta została wykonana. W tym stanie faktycznym organ odwoławczy stwierdził, iż powyższa korekta stanowi naruszenie przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem zmiana przez zleceniodawcę – jakim była Spółka "C" – planów dotyczących jego działalności nie może stanowić podstawy do dokonania przez usługodawcę korekty "do zera" obrotów z tytułu wykonania tej usługi. Zakwestionował też skuteczność wystawionych w [...] 2001 r. faktur korygujących: - nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę netto (-)[...] zł, podatek (-)[...] zł dotyczącą opłaty wstępnej oraz Management Fee do faktury nr [...] z dnia [...] 2000 r. (netto [...] zł, podatek [...] zł) do umowy leasingu nr [...] z dnia [...] 2000 r., którego przedmiotem było 2 sztuki samochodów "a", - nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę netto (-)[...] zł, podatek (-)[...] zł dotyczącą opłaty wstępnej oraz Management Fee do faktury nr [...] z dnia [...] 2000 r. (netto [...] zł, podatek [...] zł) do umowy leasingu nr [...], którego przedmiotem było 6 sztuk samochodów "b". Wyjaśnił przy tym, iż z dniem [...] 2001 r. nastąpiło rozwiązanie wymienionych umów leasingu, a jako powód Spółka "A" podała – brak możliwości zrealizowania zamówienia na wymienione pojazdy. Dodał, że Spółka zawierając umowy leasingu występowała w charakterze finansującego, a warunki umowy nakładały na używającego obowiązek uiszczenia opłaty wstępnej i prowizji managment fee, jednak mimo wystawienia faktur – używający nie dokonał żadnych płatności. Z chwilą rozwiązania umów leasingu Spółka wystawiała faktury korygujące "do zera" wartości wykazane w poprzednio wystawionych fakturach dokumentujących wymienione opłaty związane z umową leasingu. Podkreślił zarazem, że przedmiotem wszystkich umów leasingu były powtarzające się marki samochodów, umowy były zawierane na przestrzeni dwóch lat, mimo wiedzy o braku możliwości dostawy samochodów. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że wymienione faktury sprzedaży, jak i faktury korygujące wystawione w związku z umowami leasingu nr [...] i [...], dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, a zatem nie mogą kreować obrotu, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dodał, iż analogiczne rozstrzygnięcie zostało podjęte w decyzji w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od [...] 2000 r. do [...] 2001 r., bowiem wyeliminowano z przychodów wartości wynikające z pierwotnie wystawionych faktur, a równocześnie nie uznano skuteczności faktur korygujących. W skardze z dnia [...] 2005 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie decyzji obu organów podatkowych oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił przy tym naruszenie: - art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, - art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do zakwestionowania skuteczności wystawionych faktur korygujących związanych ze świadczeniem usług doradztwa i umów leasingu samochodów osobowych. Podkreślił, że stanowisko organów podatkowych co do korekty zadeklarowanych wcześniej obrotów w związku z faktem, że usługi nie zostały przez Spółkę wykonane, jest stanowiskiem niezgodnym z prawem podatkowym, bowiem nie można żądać należności od kontrahenta za niezrealizowane świadczenia, a art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dopuszcza zmniejszenie obrotu o kwoty wynikające z korekt faktur. Zaakcentował też, iż wystawienie faktury korygującej zmusza nabywcę do korekty podatku naliczonego w stosunku do wartości odliczonej z pierwotnie wystawionej faktury, co wynika z § 43 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego. Dodał, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest przykładem nadmiernego fiskalizmu i narusza zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Następnie wskazał na legalną i jedyną definicję umowy leasingu sformułowaną w art. 709¹ Kodeksu cywilnego i stwierdził, iż jednym z podstawowych obowiązków finansującego jest nabycie przedmiotu leasingu i wydanie go korzystającemu, a skarżąca Spółka dokonywała szeregu czynności mających na celu pozyskanie przedmiotu leasingu. Tak więc pierwotne faktury zostały wystawione zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego u finansującego (§ 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego). Dalej wyraził pogląd, iż zarówno management fee, jak i opłata wstępna są równoznaczne z zapłatą wynagrodzenia za świadczenie usługi leasingu i bezzasadne jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby prowizja – management fee była karą umowną, która nie podlega zwrotowi. Podtrzymał też zarzut, iż ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000/2001 w części dotyczącej nie uznania przychodu, nie mają znaczenia w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług, bowiem przychód i obrót to dwa różne pojęcia, a co więcej – przychód nie jest nawet podstawą opodatkowania. W dalszej części zauważył, iż organ kontroli skarbowej wydał w tym samym dniu tj. [...] r. odrębne decyzje dotyczące rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. i [...] 2001 r., przy czym nastąpiło przeniesienie ustaleń z [...] 2000 r. do decyzji za [...] 2001 r.. W tej sytuacji stwierdził, iż decyzja za [...] 2001 r. została wydana przedwcześnie, bowiem decyzja za [...] 2000 r. nie została jeszcze doręczona, a zatem nie mogła wywierać skutków prawnych. Zakwestionował też zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania na podstawie przepisów obowiązujących po dniu 1 maja 2004 r., tj. na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zamiast na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Końcowo podtrzymał zarzut naruszenia przepisów proceduralnych. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi, po raz kolejny przywołał argumentację organów podatkowych zaprezentowaną w wydanych decyzjach, uznając tym samym zarzuty skargi za bezzasadne. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę i wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji bądź jej uchylenie. W odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zarzucił, iż w świetle wyroku WSA w Lublinie brak było podstawy prawnej do orzeczenia w tym przedmiocie. Wskazał też na naruszenie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Szczegółowe uzasadnienie przedstawił w piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r., które złożył do akt, a którego odpis przekazano pełnomocnikowi strony przeciwnej. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz dodał, że w doręczonym mu piśmie z dnia [...] 2005 r. nie znajduje argumentów, które wymagałyby wyjaśnienia i w konkluzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a to oznacza, iż badanie zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia obejmuje wszystkie istotne elementy sprawy zakreślone normami podatkowego prawa materialnego. Uwaga ta jest konieczna ponieważ strona skarżąca podniosła zarzut przedwczesnego wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. wskazując, że ustalenia z decyzji za [...] 2000 r. zostały przeniesione do rozstrzygnięcia za [...] 2001 r., mimo że decyzja za [...] 2000 r. nie została jeszcze doręczona, a zatem nie mogła wywierać skutków prawnych. Nie wskazała jednak, że w rozliczeniu za [...] 2001 r. organy podatkowe dokonały bezpodstawnego zwiększenia podatku naliczonego o kwotę [...] zł. Przypomnieć zatem trzeba, że w rozliczeniu za [...] 2000 r. skarżąca Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT z dnia [...] 2000 r. dotyczących opłaty wstępnej (netto [...] zł, podatek [...] zł) oraz prowizji 1% od umowy – Management Fee (netto [...] zł, podatek [...] zł) wystawionych przez "B" S.A. w C. w związku z zawartą umową leasingu nr [...] , której przedmiotem była nieruchomość składająca się z gruntu oraz budynku wraz z wyposażeniem, przy czym – w toku całego postępowania – organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności związanych z wydaniem przedmiotu leasingu oraz używaniem przez skarżącą. W tym niekwestionowanym stanie faktycznym organy podatkowe powołując się na przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wyeliminowały z rozliczenia za [...] 2000 r. podatek naliczony wynikający z wymienionych faktur, uzasadniając rozstrzygnięcie treścią art. 19 ust. 3a w odniesieniu do faktury dotyczącej opłaty wstępnej oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 co do faktury dotyczącej Management Fee. Z kolei w rozliczeniu za [...] 2001 r. organy podatkowe stwierdziły również brak podstaw do wystawienia – w związku z rozwiązaniem umowy leasingu – faktury korygującej z dnia [...] 2001 r. nr [...] zmniejszającej podatek z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Równocześnie jednak o kwotę [...] zł, odpowiadającą wartości różnicy wykazanego w fakturach podatku, zwiększyły podatek naliczony za [...] 2001 r.. Rozstrzygnięcia tego nie sposób uznać za prawidłowe, bowiem de facto wyeliminowane zostały z rozliczenia wymienione wyżej faktury tj. zarówno faktura z dnia [...] 2000 r. , jak i faktura korygująca z dnia [...] 2001 r., a to oznacza, iż zwiększenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł, nie wynika z żadnej faktury stwierdzającej nabycie towaru czy usługi. Tym samym rozstrzygnięcie to narusza art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem: "Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...)", a – jak wyżej wskazano – kwota [...] zł nie wynika z żadnej faktury. Tak więc już z tego powodu zaskarżoną decyzję należało uchylić. Zaakcentować też trzeba, iż brak prawa do uznania skuteczności korekty faktury z tytułu opłaty wstępnej organy podatkowe uzasadniły wydaniem decyzji z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] 2000 r., mocą której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w pierwotnej fakturze dotyczącej tej opłaty. Natomiast w efekcie rozpatrzenia skargi Spółki "A", Sąd wyrokiem z dnia 5 września 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 720/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] 2000 r.. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że " (...) przyjąć należy, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących opłaty związane z realizacją umowy leasingu jest powiązane z powstaniem obowiązku podatkowego u finansującego, a zatem badać trzeba czy finansujący rozliczył z budżetem w odpowiednim czasie podatek należny wynikający z wystawionych faktur. W tym zakresie organy podatkowe nie uczyniły żadnych ustaleń, błędnie przyjmując, iż w sprawie ma zastosowanie do opłaty wstępnej art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a do Management Fee – art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy". Tak więc skoro podstawę zakwestionowania spornej korekty faktury stanowiły ustalenia poczynione w rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...] 2000 r., uchylone wyrokiem Sądu, to okoliczność ta również uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Przechodząc do kwestii związanych z ustaleniami kreującymi wysokość podatku należnego, stwierdzić należy, iż nie budzą wątpliwości ustalenia dotyczące obniżenia obrotu wynikające z ujęcia w rozliczeniach faktury korygującej VAT [...] z dnia [...] 2001 r. (netto (-)[...] zł, podatek (-)[...] zł), która została wystawiona do faktury z dnia [...] 2000 r. nr [...] dokumentującej sprzedaż usługi "doradztwo w zakresie prowadzonej działalności" na rzecz Spółki z o.o. "C" w C. z tytułu sprzedaży usługi "doradztwo w zakresie prowadzonej działalności". Zaznaczyć trzeba, że pierwotnie wystawiona faktura wykazywała tożsamą wartość netto usługi oraz kwotę podatku należnego, a zatem wystawienie faktury korygującej skutkowało całkowitym wyeliminowaniem z opodatkowania obrotu i podatku należnego wykazanego w pierwotnej fakturze. Nie można przy tym uznać argumentów skarżącej Spółki, iż podstawę korekty stanowił fakt odstąpienia od umowy w związku ze zmianą planów dotyczących działalności usługobiorcy, którym była Spółka "C". W tym zakresie wskazać trzeba, iż z wyjaśnień prezesa Spółki złożonych w piśmie z dnia [...] 2003 r. (karta [...] akt administracyjnych) wynika jednoznacznie, że usługa ta była realizowana. Specyfiką usług w zakresie doradztwa jest ich potencjalny, gwarancyjny charakter, przy czym nie można z góry przewidzieć zakresu ich wykonania. Nie mniej skoro w [...] 2000 r. skarżąca wystawiła fakturę na cała wartość usługi, to przyjąć trzeba, iż usługa ta została wykonana. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą (...) wykonania usługi, przy czym stosownie do regulacji zawartej w ust. 4 obowiązek ten może być przesunięty w czasie o 7 dni w przypadku wystawienie w tym terminie faktury. Nie do pogodzenia z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz racjonalnego biznesu jest bowiem uznanie za uzasadnione wystawianie faktur kreujących wielkość obrotu, czyli podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, przed czasem wykonania usługi czy sprzedaży towaru. Dodać też trzeba, iż przepisy regulujące zasady wystawiania faktur VAT przewidują możliwość wystawiania faktur dokumentujących częściowe wykonanie usługi, faktur zaliczkowych, czy dokumentujących obniżenie ceny do wartości zrealizowanej części usługi. Natomiast w żadnej mierze nie można uznać, iż wycofanie się z umowy uzasadnia korektę faktury sprzedaży usługi "do zera". Tak więc rozstrzygnięcie organów podatkowych w tym zakresie było w pełni zasadne. Podobnie należy ocenić rozstrzygnięcie eliminujące z rozliczenia faktury korygujące wystawione w związku z rozwiązaniem umów leasingu nr [...] i nr [...] , których przedmiotem były powtarzające się marki samochodów tj. "b" oraz "a". Przypomnieć zatem należy, że skarżąca Spółka w stosunku do używającego wystawiała faktury dotyczące management fee oraz opłaty wstępnej, kontrahent nie dokonywał żadnych płatności, a po kilku miesiącach skarżąca Spółka rozwiązywała zawarte umowy leasingu, motywując "ograniczeniami dostaw samochodów". Okoliczność ta – zdaniem strony – stanowiła podstawę do wystawienia faktur korygujących niwelujących należności z tytułu opłaty wstępnej i management fee "do zera". Nadto strony umowy ustaliły bezzwrotny charakter prowizji-management fee (punkt 3.1 umowy leasingu) oraz brak prawa do wypowiedzenia umowy leasingu przez używającego (punkt 8.1 umowy leasingu). W tym stanie faktycznym wskazać trzeba na legalną definicję umowy leasingu zawartą w art. 709¹ Kodeksu cywilnego, do której zresztą nawiązuje pełnomocnik skarżącej Spółki w uzasadnieniu skargi, mimo iż przepis ten obowiązuje od dnia 9 grudnia 2000 r. (został wprowadzony do tego kodeksu na mocy ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 74, poz. 857). Zgodnie z tym przepisem umowę leasingu charakteryzują następujące elementy: - zróżnicowany zakres stron umowy, - "rzecz" jako przedmiot leasingu, - nabywanie przez finansującego rzeczy będącej przedmiotem leasingu w uzgodnieniu z korzystającym, - wydanie nabytej przez finansującego rzeczy korzystającemu do "używania" lub "używania i pobierania pożytków", - świadczenie wzajemne korzystającego wobec finansującego, polegające na zapłacie w ratach wynagrodzenia pieniężnego należnego na poziomie równym co najmniej cenie nabycia przedmiotu leasingu, - czas trwania umowy leasingu jest z góry w umowie oznaczony, co przesądza o tym, że jest to umowa terminowa. Tak więc wymienione cechy umowy leasingu pozwalają uznać, iż jest to umowa wzajemna, konsensualna i odpłatna, zaliczana do umów regulujących używanie rzeczy jak najem czy dzierżawa. Nadto o wykonaniu umowy leasingu, jako umowy terminowej, można mówić dopiero po upływie okresu na jaki została zawarta. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że umowa leasingu nie podlega wcześniejszemu rozwiązaniu z wyjątkiem rozwiązania umowy za zgodną wolą obu stron, bowiem porozumienie co do rozwiązania umowy leasingu mieści się w granicach swobody umów (art. 353¹ Kodeksu cywilnego) – (por. J. Brol, Umowa leasingu, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, str. 165 i dalsze). Natomiast wypowiedzenie umowy leasingu, jako umowy terminowej, może nastąpić wyłącznie w przypadkach przewidzianych w ustawie, a przepisy Kodeksu cywilnego dopuszczają możliwość wypowiedzenia umowy leasingu przez finansującego w 3-ch przypadkach (por. art. 709¹¹, art. 709¹² i art. 709¹³ Kodeksu cywilnego), a przez używającego wyłącznie wówczas, gdy wada rzeczy powstała na skutek okoliczności, za które finansujący ponosi odpowiedzialność i mimo zawiadomienia nie usuwa wady albo wady nie można usunąć (art. 709-ze znaczkiem 8 oraz art. 709-ze znaczkiem 17). Umowa leasingu jako umowa terminowa nie może być zatem rozwiązana za wypowiedzeniem, jeżeli ustawa nie przewiduje takiej możliwości, co skutkuje bezskutecznością postanowień umowy niezgodnych z Kodeksem cywilnym. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do okoliczności faktycznych sprawy, stwierdzić trzeba, że w zawartych umowach dotyczących leasingu samochodów osobowych strony wyłączyły w ogóle możliwość wypowiedzenia umowy przez leasingobiorcę (pkt 8.1), a prawo wypowiedzenia umowy przez leasingodawcę ograniczyły do przypadku "jednoznacznego niedopełnienia istotnych warunków niniejszej umowy przez leasingobiorcę" (pkt 8.2) przy czym zastrzegły, iż w kwestiach nieuregulowanych zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego (pkt 9.3). W tym stanie rzeczy – w ocenie Sądu –wypowiedzenie tych umów w sposób przedstawiony wyżej było bezskuteczne. Tym samym brak było podstaw do wystawiania spornych faktur korygujących, co przesądza również o braku możliwości kreowania wielkości obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Bezzasadne są też zarzuty skargi w przedmiocie nieprawidłowej podstawy prawnej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Kwestia ta była bowiem rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny (w składzie 7 sędziów), który w uchwale z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 wyraził pogląd, iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, a przede wszystkim niewłaściwe rozliczenie w zakresie podatku naliczonego, Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.