I SA/Gl 731/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznych w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. - dalej O.p.) w związku z art. 26 ust. 3 i ust. 6 oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj.: Dz. U. z 2015 r., poz. 553 z późn. zm. - dalej u.k.s.), po rozpatrzeniu wniosku z dnia 3 listopada 2015 r. M. S., reprezentowanego przez pełnomocnika będącego adwokatem o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] odmawiającą uchylenia w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr: - [...]z dnia [...]w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.; - [...]z dnia [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor UKS wskazał, że żądanie wznowienia postępowania oparte zostało na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Podatnik zarzucił, że decyzje z dnia [...] nr [...]nr [...]nie zostały mu skutecznie doręczone. Strona wskazała jednocześnie, iż o wydaniu decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia [...], dowiedziała się w dniu 28 sierpnia 2013 r. Po rozpatrzeniu ww. wniosków, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił wznowienia postępowania, gdyż w ocenie tego organu, wnioski o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem przez Dyrektora UKS w K. decyzji z dnia [...], zostały złożone po upływie miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Jak podniósł organ podatnik pismem z dnia 23 stycznia 2014 r. wystąpił do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o ponowne rozpatrzenie sprawy, który decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie. Na ww. akt administracyjny strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1530/14 uchylił zaskarżoną decyzję. W przedmiotowym wyroku WSA w Warszawie przesądził, że dniem w którym strona dowiedziała się o wydaniu decyzji, jest dzień w którym pełnomocnik strony zapoznał się z aktami spawy postępowania przygotowawczego. Wyrok uzyskał walor prawomocności od dnia 14 kwietnia 2015 r. W dniu 7 maja 2015 r. wpłynął do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ww. prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę, w wykonaniu wyroku WSA w Warszawie, uznano, że strona dochowała terminu wynikającego z treści art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Z uwagi na fakt, że strona zarzuciła Dyrektorowi UKS w K. nieprawidłowe działanie polegające na pominięciu jej w postępowaniu Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem nr [...] z dnia [...] wznowił postępowanie kontrolne zakończone ww. decyzjami ostatecznymi i wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do przeprowadzenia przedmiotowego postępowania w zakresie zbadania istnienia przesłanek wznowienia oraz przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co do istoty sprawy. Do postępowania wznowionego prowadzonego w trybie nadzwyczajnym postanowieniem nr [...] z dnia [...] został włączony materiał dowodowy przekazany przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, w tym postanowienie nr [...] z dnia [...] o przedstawieniu zarzutów M. S. oraz protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 5 lipca 2013 r., nr [...]. Treść przedmiotowego postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono podejrzanemu w dniu 5 lipca 2013 r. Włączony materiał dowodowy ma istotne znaczenie z uwagi na wskazanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za 2008 r. uległ zawieszeniu. Jak wynika natomiast z pisma nr [...] z dnia 12 lutego 2016 r. inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. śledztwo (sygn. [...]) prowadzone przeciwko M. S. do dnia sporządzenia przedmiotowego pisma nie zostało zakończone i jest zawieszone. Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 i art. 26 ust. 7 u.k.s., odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]nr [...]w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do września 2008 r., gdyż nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu 21 października 2015 r. Wnioskiem z dnia 3 listopada 2015 r., podatnik wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Dyrektora UKS w K. z dnia [...] (nr [...]), odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]nr [...]i nr [...]. Zaskarżonej decyzji z dnia [...]strona zarzuciła: 1. brak poczynienia pełnych ustaleń faktycznych - o których wiedzę organ wydający zaskarżoną decyzję posiadał, bowiem były one podnoszone we wniosku o wznowienie postępowania, iż podatnik w latach od 2010 do 2014 będąc pozbawiony wolności, bez swojej winy nie brał udziału w części postępowania oraz pomimo posiadania wiedzy przez organ z urzędu, iż nie przebywa pod adresem zameldowania, dokonał doręczenia dwóch decyzji z dnia [...] w trybie doręczenia zastępczego, co pozbawiło podatnika możliwości odwołania się od decyzji; 2. naruszenie art. 150 § 2 O.p. bowiem organ z urzędu w postępowaniu I instancji, wiedział, że od dnia 1 czerwca 2012 r. podatnik nie przebywa oraz nie mieszka pod adresem miejsca zameldowania, przy czym organ I instancji z urzędu posiadał wiedzę, że od dnia 30 czerwca 2010 r. jest on osadzony w Areszcie Śledczym w K., a także może przebywać w innych zakładach karnych; 3. naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 150 § 2 O.p. - co do części postępowania - bowiem organ I instancji od dnia 1 czerwca 2012 r. posiadał wiedzę, a którą powziął z urzędu, że podatnik nie mieszka pod adresem zameldowania, nie przebywa w Polsce, a jego własna żona nie ma z nim kontaktu od dwóch lat, przy czym organ I instancji, gdy chciał mu postawić zarzuty karne w 2013 roku oraz przesłuchać go w charakterze świadka nie miał żadnego problemu z ustaleniem jego miejsca pobytu i doręczaniem mu pism nie pod adresem zameldowania; 4. naruszenie art. 138 § 1 O.p. bowiem organ powziął z urzędu w dniu 1 czerwca 2012 r., wiedzę, że od dwóch lat osoba najbliższa nie ma kontaktu z podatnikiem oraz nieznane jest jej miejsce jego pobytu, a także z urzędu organ I instancji miał wiedzę, że w stosunku do wnioskodawcy toczą się postępowania karne i tym samym jest niewykluczone, że wbrew własnej woli nie może on ani mieszkać ani przebywać pod adresem zameldowania; 5. naruszenie przepisów dotyczących przeprowadzania dowodów bowiem zaskarżona decyzja opiera się na dowodzie - zeznaniach świadka, który nie został dopuszczony w sprawie - ani do wnioskodawcy ani do pełnomocnika nie zostało doręczone postanowienie dowodowe, mocą którego do postępowania zostałyby dopuszczone dowody z dokumentów z akt innego postępowania. Strona wskazuje na zeznania świadka (żony podatnika) złożone w dniu 1 czerwca 2012 r. w toku innego postępowania, a które nie zostały dopuszczone jako dowód w niniejszej sprawie - brak postanowienia dowodowego organu. Uzasadniając wniosek strona powołała się na art. 240 § 1 pkt 4 O.p. i wskazała, że ww. przesłanka wznowienia postępowania jest spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak również w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Przesłanka braku udziału strony może dotyczyć nie tylko całego postępowania, ale również jego części. Co do przesłanki braku winy chodzi o brak przyczynienia się strony w niewzięciu udziału w postępowaniu. W tym przypadku przede wszystkim chodzi o wynik błędu proceduralnego organu, który w konsekwencji spowodował niedopuszczenie strony do postępowania. Brak uczestnictwa w postępowaniu (jego części) uważa się za powstały bez winy strony również wówczas, gdy był on wynikiem wystąpienia niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód. Powyższą argumentację strona potwierdziła wyrokami NSA z dnia 17 sierpnia 1999 r., SA/Rz 282/99, LEX nr 2510 i NSA z dnia 13 marca 2002 r., III SA 2415/01, LEX nr 121850. Dalej podatnik podniósł, że nie mógł wziąć udziału w dalszych czynnościach postępowania dlatego, że wszystkie doręczenia w sprawie były dokonywane pod adresem, pod którym nie mieszkał - z przyczyn obiektywnych i niezależnych od niego. Ponadto pomimo posiadania informacji z urzędu, że podatnik nie może ani przebywać ani mieszkać pod adresem zameldowania, organ nadal doręczał korespondencję w trybie art. 150 § 1 O.p. Strona zarzuca, że organ miał obowiązek zwrócić się o uzyskanie informacji dotyczących miejsca pobytu skarżącego chociażby do organów ścigania czy też służby więziennej. Organ skarbowy, rozpoznając wniosek, stwierdził, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznych, która doznaje ograniczeń z uwagi na fakt, iż przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają wzruszenie tego rodzaju decyzji. Uchylenie lub zmiana decyzji, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych pełni bardzo ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Jednakże, aby ochrona jednej wartości - jaką jest bezpieczeństwo obrotu prawnego - nie godziła w inne, ustawodawca dopuścił możliwość zaistnienia wyjątkowych sytuacji, w których istnieje możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć wadliwych. W tym celu w Ordynacji podatkowej przewidziano tzw. środki nadzwyczajne wzruszenia decyzji ostatecznych. Jednym z trybów nadzwyczajnych przewidzianych przez ustawodawcę jest wznowienie postępowania, które ma na celu ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej już decyzją ostateczną, jeżeli zakończone postępowanie było dotknięte jedną z wad wskazanych wart. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie powołanego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa, 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 O.p., 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji, 8) decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny, 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji, 10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji, 11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 4 O.p. wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W orzecznictwie i piśmiennictwie podkreśla się, że w przepisie tym przewidziane zostały dwie przesłanki zaistnienia tej podstawy wznowienia, które muszą wystąpić jednocześnie: brak udziału strony w postępowaniu oraz brak jej winy w niewzięciu udziału w postępowaniu. Udział strony w postępowaniu należy rozumieć, jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i jedynie w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Natomiast brak winy ma miejsce m.in. wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzanych dowodach (art. 190 O.p.), o możliwości wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, by okoliczność faktyczną można było uznać za udowodnioną (art. 192 O.p.), czy też z całokształtem zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). Wznowienie postępowania z tej przyczyny niezależne jest od tego, czy brak udziału strony miał wpływ na treść decyzji. Przesłanka braku udziału strony może dotyczyć nie tylko całego postępowania, ale również jego części, co do przesłanki braku winy chodzi o brak przyczynienia się strony w niewzięciu udziału w postępowaniu. Brak uczestnictwa w postępowaniu (jego części) uważa się za powstały bez winy strony również wówczas, gdy był on wynikiem wystąpienia niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód. Niekiedy bowiem pomimo prawidłowego informowania strony o czynnościach procesowych nie będzie ona mogła w nich uczestniczyć z powodu przeszkód, których nie można usunąć (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 lutego 2014 r., III SA/Łd 618/13, publ.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do pierwszego z zarzutów, organ stwierdził, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy nr [...] ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., mając na względzie realizację obowiązku urzeczywistnił zasadę wyrażoną w art. 123 O.p. tj. umożliwił stronie czynny udział w postępowaniu. Po pierwsze strona posiadała wiedzę o toczącym się postępowaniu, gdyż takie dokumenty jak: zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania oraz postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostały doręczone osobiście podatnikowi odpowiednio w dniu 22 czerwca 2010 r. oraz w dniu 30 czerwca 2010 r. w Areszcie Śledczym w K.. Po wtóre, organ kontroli skarbowej w K. przed wszczęciem postępowania podjął szereg czynności mających na celu ustalenie miejsca pobytu podatnika, co zostało udokumentowane adnotacjami (z dnia 31 marca 2010 r., 5 maja 2010 r., 10 maja 2010 r., 14 maja 2010 r.), z których wynika, że upoważnieni pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. kilkakrotnie podejmowali czynności służbowe na okoliczność próby doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego podatnikowi pod adresem: K., ul. [...]. Powyższy adres ustalono w oparciu o dane wynikające z Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego - PESEL (pismo z dnia 30 grudnia 2015 r. z UKS w K.). Ponadto pracownicy Urzędu nawiązywali kontakt telefoniczny z osobami najbliższymi, tj. matką, córką oraz żoną podatnika w celu ustalenia jego miejsca pobytu. Z uwagi na fakt, że wyżej opisane działania okazały się bezskuteczne, pismem z dnia 29 maja 2010 r. zwrócono się do Wydziału Wywiadu Skarbowego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z prośbą o ustalenie aktualnego miejsca pobytu lub pracy podatnika. W odpowiedzi uzyskano informację, że podatnik przebywa w Areszcie Śledczym w K., ul. [...]. W związku z ustaleniem miejsca pobytu strony pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podjęli czynności związane z osobistym doręczeniem podatnikowi (w Areszcie Śledczym w K. ul. [...]), w dniu 22 czerwca 2010 r., zawiadomienia o wszczęciu postępowania oraz w dniu 30 czerwca 2010 r. postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i wezwania (nr [...]z dnia [...].) do osobistego stawiennictwa w dniu 8 lipca 2010 r. w Areszcie Śledczym w K., ul. [...]w charakterze strony w celu przesłuchania. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych powinnością organu podatkowego jest ustalenie adresu podatnika dla potrzeby doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, gdyż jest to warunkiem skuteczności czynności procesowej. Doręczenie stronie postanowienia, jest więc istotną przesłanką skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego i od tej zasady Ordynacja podatkowa nie przewiduje wyjątku (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 lutego 2014 r., III SA/Łd 618/13; wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2012 r., I GSK 1047/11 publ.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze ustalenia w powyższym zakresie, organ przyjął, że organ kontroli skarbowej w K. podjął wszelkie możliwe działania mające na celu ustalenie aktualnego adresu podatnika zarówno w celu prawidłowego wszczęcia postępowania kontrolnego jak również umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Urzeczywistnienie zasady wyrażonej w art. 123 O.p. organ realizował poprzez szereg czynności udokumentowanych w aktach sprawy. Organ podkreślił, że podatnik w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego był wielokrotnie wzywany do osobistego stawiennictwa w celu złożenia wyjaśnień. Ponadto z adnotacji z dnia 9 lipca 2010 r. nr [...]wynika, że w dniu 8 lipca 2010 r. na terenie Aresztu Śledczego w K. ul. [...] podjęto próbę przeprowadzenia czynności służbowych mających na celu przesłuchanie podatnika w charakterze strony. Kontrolujący uzyskali informację, że podatnik w dniu 8 lipca 2010 r. jest zwolniony do wyjścia i przebywa ostatnie godziny na terenie Aresztu Śledczego w K.. Podatnik nie stawił się na wezwanie nr [...]z dnia 30 czerwca 2010 r. i skorzystał z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie. Należy zauważyć, że podatnik w toku postępowania kontrolnego nie wskazał adresu do korespondencji. W związku z powyższym, po opuszczeniu przez niego Aresztu Śledczego w K., wszelką korespondencję w toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej w K. kierował na adres: K., ul. [...], ustalony w oparciu o dane wynikające ze zbioru meldunkowego PESEL. Istotnym pozostaje fakt, że postanowienie nr [...]z dnia [...]o włączeniu dowodów wysłane w dniu 12 lipca 2010 r. na adres: K., ul. [...], zostało odebrane osobiście przez podatnika w dniu 14 lipca 2010 r. (zgodnie z potwierdzeniem odbioru ww. korespondencję doręczono adresatowi). Stanowiło to potwierdzenie dla organu prowadzącego postępowanie, że pod ustalonym, na podstawie bazy PESEL, adresem strona faktycznie przebywa. Ponadto organ zawiadamiał podatnika o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (pismo z dnia 26 listopada 2010 r., 18 lutego 2011 r., 5 kwietnia 2011 r., 6 maja 2010 r., 10 maja 2010 r., 12 maja 2010 r., 17 czerwca 2010 r., 20 czerwca 2010 r., 12 marca 2012 r., 18 marca 2012 r.), a postanowieniem nr [...]z dnia [...]organ wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pan M. S. nie skorzystał z przysługującego mu prawa wynikającego z treści art. 200 § 1 O.p. tj.: nie wypowiedział się w sprawie oraz nie złożył wniosków dowodowych. Mając na uwadze przedstawione okoliczności za zasadne uznał organ przyjęcie, że organ kontroli skarbowej zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu. Ustosunkowując się do zarzutów określonych w piśmie z dnia 3 listopada 2015 r. organ stwierdził, że: 1. strona zarzuciła brak poczynienia pełnych ustaleń faktycznych - o których wiedzę organ wydający zaskarżoną decyzję posiadał, bowiem były one podnoszone we wniosku o wznowienie postępowania, iż podatnik w latach od 2010 do 2014 będąc pozbawiony wolności, bez swojej winy nie brał udziału w części postępowania oraz pomimo posiadania wiedzy przez organ z urzędu, iż nie przebywa pod adresem zameldowania, dokonał doręczenia dwóch decyzji z dnia [...] w trybie doręczenia zastępczego, co pozbawiło podatnika możliwości odwołania się od decyzji. Ponadto, strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów poprzez zwrócenie się do właściwych władz w sprawach osadzonych - na okoliczność wykazania, w jakim okresie podatnik przebywał w Areszcie Śledczym w K., wykazania że w okresie od końca 2010 r. do połowy lipca lub sierpnia 2012 r. pozostawał zatrzymany i był osadzony w Zakładzie Karnym w Niemczech, kiedy został przekazany do dyspozycji władz penitencjarnych w Polsce oraz gdzie został osadzony, a także w ilu zakładach na terenie Polski był osadzony oraz w jakich okresach czasu w latach 2012, 2013 i 2014, a także kiedy został z nich zwolniony. Podatnik argumentował, że bez swojej winy nie mógł brać udziału w części postępowania od 2010 r., a także wobec osadzenia go poza granicami Polski nie miał obiektywnej możliwości poinformowania organów podatkowych o tym, że nie przebywa pod adresem zameldowania. Wyjaśniając powyższe zarzuty organ pismem nr [...] z dnia 7 grudnia 2015 r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zwrócił się z prośbą o udzielenie informacji w zakresie ustaleń dotyczących adresu M. S., na który kierował korespondencję w toku postępowania kontrolnego oraz poinformowanie czy Dyrektor UKS w K. był w posiadaniu informacji, że w okresie prowadzonego postępowania kontrolnego M. S. przebywał w zakładach karnych. W dniu 4 stycznia 2016 r. do organu wpłynęła odpowiedź z Urzędu Kontroli Skarbowej w K., z której wynika, że adres podatnika został ustalony, a także był na bieżąco aktualizowany na podstawie dostępnej Dyrektorowi UKS w K. bazy PESEL. Wynika z niej, że M. S. pozostawał zameldowany pod adresem: [...]K., ul. [...]od dnia 8 lipca 1966 r. Z zapisu danych bazy PESEL wiadomo, że ww. nigdy nie zmieniał adresu zameldowania na pobyt stały, a także nie wskazywał adresów na pobyt czasowy. Ponadto organ wskazał, że nie posiada danych innych niż te wykazane. Jednocześnie organ zawiadomił, że informację o pobycie M. S. w Zakładzie Karnym T., ul. [...],[...]T. uzyskał w dniu 3 czerwca 2013 r. z Centralnego Zarządu Służby Więziennej (w odpowiedzi na wniosek skierowany w dniu 6 maja 2013 r.). Mając na uwadze uzyskane informacje, pochodzące z pisma UKS w K. z dnia 30 grudnia 2015 r., jak również dokonaną analizę akt postępowania kontrolnego zakończonego spornymi, ostatecznymi decyzjami Dyrektora UKS w K., organ wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa wynikającego z treści art. 200 § 1 O.p. tj.: nie wypowiedział się w sprawie oraz nie złożył wniosków dowodowych. W konsekwencji organ uznał, że organ kontroli zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu. Wyjaśniając zarzuty strony zawarte w punkcie 1 wniosku, Dyrektor UKS wyjaśnił, że pismem nr [...]z dnia 7 grudnia 2015 r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zwrócił się z prośbą o udzielenie informacji w zakresie ustaleń dotyczących adresu podatnika, na który kierował korespondencję w toku postępowania kontrolnego oraz poinformowanie czy Dyrektor UKS w K. był w posiadaniu informacji, że w okresie prowadzonego postępowania kontrolnego podatnik przebywał w zakładach karnych. Pismem z dnia 30 grudnia 2015 r. organ poinformował, że adres podatnika został ustalony, a także był na bieżąco aktualizowany na podstawie dostępnej Dyrektorowi UKS w K. bazy PESEL. Wynikało z niej, że podatnik pozostawał zameldowany pod adresem: [...]K., ul. [...] od dnia 8 lipca 1966 r. Z zapisu danych bazy PESEL wynikało, że nigdy nie zmieniał adresu zameldowania na pobyt stały, a także nie wskazywał adresów na pobyt czasowy. Ponadto organ wskazał, że nie posiada danych innych niż te wykazane. Jednocześnie organ wskazał, że informację o pobycie podatnika w Zakładzie Karnym T., ul. [...],[...]T. uzyskał w dniu 3 czerwca 2013 r. z Centralnego Zarządu Służby Więziennej (w odpowiedzi na wniosek skierowany w dniu 6 maja 2013 r.). Mając na uwadze uzyskane informacje, pochodzące z pisma UKS w K. z dnia 30 grudnia 2015 r., jak również dokonaną analizę akt postępowania kontrolnego zakończonego spornymi, ostatecznymi decyzjami Dyrektora UKS w K., ukierunkowaną w szczególności na poszukiwanie, będących w dyspozycji tego organu, informacji o tym, że strona nie przebywała w czasie prowadzenia postępowania kontrolnego pod adresem zameldowania, organ nie podzielił zarzutów: - braku poczynienia pełnych ustaleń faktycznych przez Organ wydający zaskarżoną decyzję oraz, - posiadanie przez organ wiedzy w czasie prowadzonego postępowania o tym, że strona nie przebywa pod adresem zameldowania. Zgromadzone dowody nie potwierdzają słów strony o brakach w ustaleniach faktycznych, jak również o stanie wiedzy organu wydającego sporne decyzje podatkowe, co do faktycznego miejsca pobytu strony postępowania. Organ zauważył, że podatnik miał świadomość toczącego się postępowania kontrolnego, o czym świadczy doręczenie mu osobiście dokumentów wszczynających to postępowanie. Doręczania dokonano na terenie aresztu śledczego, gdzie przebywał, jako osadzony. Skoro podatnik został osadzony w areszcie śledczym, to stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 O.p. miał obowiązek zawiadomić organ kontroli skarbowej o zmianie swojego adresu, jednocześnie informując, że adres jednostki penitencjarnej, w której przebywał jest adresem do korespondencji. Obowiązku powyższego podatnik nie dopełnił. Organ prowadzący postępowanie kontrolne, podejmując w dniu 8 lipca 2010 r. próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony w areszcie przy ul [...]w K. - pozyskał wiedzę o zwolnieniu osadzonego z aresztu. Zatem kolejną korespondencję w toku prowadzonego postępowania kierował do strony, zgodnie z postanowieniami art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, na adres zamieszkania ustalony na podstawie bazy PESEL. Jedno z pierwszych wysłanych pism - postanowienie nr [...]z dnia [...]o włączeniu dowodów, wysłane w dniu 12 lipca 2010 r. na adres: K., ul. [...] , zostało odebrane osobiście przez podatnika w dniu 14 lipca 2010 r. (zgodnie z potwierdzeniem odbioru ww. korespondencję doręczono adresatowi). Powyższe dodatkowo wskazuje na fakt, że po opuszczeniu Aresztu Śledczego w K.podatnik przebywał pod adresem zameldowania. Ponadto odebranie tak wysłanego pisma osobiście przez adresata, utwierdziło organ prowadzący postępowanie o tym, że adres, na który jest kierowana korespondencja jest właściwy. Dlatego również dalsza korespondencja w toku postępowania kontrolnego była przez Dyrektora UKS w K. wysyłana na adres K., ul[...]. Część wysłanych pism została doręczona w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej, tj. pisma zostały doręczone pod nieobecność adresata pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddać pismo adresatowi. To również wskazywało, że ustalony przez organ kontroli skarbowej adres w oparciu o bazę PESEL jest adresem prawidłowym. Jak podniósł organ, zgodnie z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. Z kolei § 2 tego przepisu mówi o tym, że w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Należy podkreślić, że to na stronie z mocy art. 146 Ordynacji podatkowej ciążył obowiązek zawiadomienia organu o zmianie adresu. W przypadku zaniedbania obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu strony pisma, a więc także decyzje organu podatkowego, uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ pozostawia pismo w aktach sprawy (art. 146 § 2 O.p., por. wyrok NSA z dnia 8 października 2010 r., II FSK 926/09, publ.orzeczenia.nsa.gov.pl). Regulacja ta ma istotne znaczenie w sprawie, albowiem przewiduje sankcję za zaniedbanie obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu strony. Wobec tego podatnik nie może zasadnie twierdzić, że to bez jego winy nie brał on udziału w postępowaniu kontrolnym. Organ zauważył, że pozbawienie wolności nie stanowi formalnej przeszkody do prowadzenia postępowania. Gdyby przyjąć, że jest inaczej niejednokrotnie, w przypadku odbywania przez podatnika bezwzględnej kary pozbawienia wolności, postępowanie podatkowe nie mogłoby się zakończyć przez wiele lat. Niewątpliwie tego rodzaju okoliczność faktycznie utrudnia czynny udział w czynnościach postępowania. W takim przypadku strona, jeżeli chce aktywnie uczestniczyć w postępowaniu, może ustanowić pełnomocnika, który w zastępstwie strony będzie realizował jej uprawienia i umożliwi jej należyte reprezentowanie nawet w sytuacji, gdy nie może osobiście uczestniczyć w poszczególnych czynnościach kontrolnych. Zwrócił też uwagę, że treść przytoczonego art. 146 Ordynacji podatkowej, świadczy o tym, że organ prowadzący postępowanie kontrolne, nie był zobowiązany do poczynienia ustaleń w zakresie zwrócenia się do organów ścigania czy też służby więziennej o uzyskanie informacji dotyczących miejsca pobytu podatnika. Wszelkie zmiany w toku trwającego już postępowania (postępowania prawidłowo wszczętego), w przedmiocie adresu strony, powinny być przez stronę zgłoszone pod rygorem sankcji wyrażonej w § 2 tego przepisu, tj. uznania pisma za doręczone pod dotychczasowym adresem i pozostawienia go w aktach sprawy. Organ uznał zatem, że nie została spełniona przesłanka braku winy, o jakiej stanowi art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Odnosząc się do obowiązku organu zwrócenia się o uzyskanie informacji dotyczących miejsca pobytu skarżącego do organów ścigania czy służby więziennej organ wskazał, że art. 24 ust. 3 ustawy o służbie więziennej reguluje obowiązki tej służby w zakresie udzielania informacji a nie obowiązki organów prowadzących postępowanie, gdyż te regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem nr [...]z dnia [...]odmówił przeprowadzenia i dopuszczenia dowodów poprzez zwrócenie się do właściwych władz w sprawach osadzonych na okoliczność wykazania, w jakim okresie podatnik przebywał w zakładach karnych. W świetle przedstawionej wyżej oceny, uzyskanie wnioskowanych dowodów, a następnie ich wykorzystanie w toku prowadzonego postępowania nadzwyczajnego byłoby niecelowe w tym znaczeniu, że nie miałoby znaczenia dla podjęcia właściwego rozstrzygnięcia. Jedynym skutkiem tych czynności dowodowych byłoby niezasadne wydłużenie trwających czynności postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Odnosząc się do zarzuca naruszenie art. 150 § 2 O.p., organ wskazał, że warunkiem zastosowania trybu określonego w tym przepisie jest niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Skuteczne doręczenie pisma na podstawie art. 150 O.p. jest uzależnione w szczególności od prawidłowego adresu osoby, do której pismo jest kierowane. Warunkiem zastosowania art. 150 O.p. jest to, aby adresat pisma istotnie mieszkał pod wskazanym adresem. Nieobecność adresata w mieszkaniu, a zatem niemożność osobistego doręczenia pisma, jest już wystarczającą przesłanką do zastosowania trybu określonego w art. 150 O.p. Doręczenie w trybie art. 150 O.p. jest skuteczne, gdy miejsce zamieszkania adresata nie budzi wątpliwości. W tym kontekście organ wskazał, że podatnik po opuszczeniu Aresztu Śledczego mieszkał pod adresem K., ul. [...]. Pod tym też adresem osobiście odebrał postanowienie z dnia [...]. Organ wskazał ponadto, że część korespondencji kierowanej do podatnika na ww. adres była odbierana przez panią I. S. (matkę podatnika) - tj. domownika, który podjął się oddania pisma adresatowi. Powyższą okoliczność udokumentowano w formie adnotacji sporządzonej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego ustalono, że: - zawiadomienie nr [...] z dnia 27 sierpnia 2010 r. o nie załatwieniu sprawy w terminie i wyznaczeniu nowego przewidywanego terminu zakończenia postępowania kontrolnego - zostało odebrane przez domownika - matkę podatnika w dniu 31 sierpnia 2010 r.; - wezwanie nr [...]z dnia 21 października 2010 r. do osobistego stawiennictwa w celu złożenia wyjaśnień w sprawie dokumentacji księgowej Firmy A - zostało odebrane przez domownika w dniu 27 października 2010 r.; - zawiadomienie nr [...] z dnia 27 października 2010 r. o nie załatwieniu sprawy w terminie i wyznaczeniu nowego przewidywanego terminu zakończenia postępowania kontrolnego - zostało odebrane przez domownika - p. I.S. w dniu 3 listopada 2010 r.; - wezwanie nr [...]z dnia 26 listopada 2010 r. do osobistego stawiennictwa w celu złożenia wyjaśnień w sprawie dokumentacji księgowej Firmy A - zostało odebrane przez domownika - w dniu 30 listopada 2010 r.; - zawiadomienie nr [...]z dnia 26 listopada 2010 r. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - zostało odebrane przez domownika - p. I. S. w dniu 30 listopada 2010 r.; - zawiadomienie nr [...]z dnia 28 grudnia 2010 r. o nie załatwieniu sprawy w terminie i wyznaczeniu nowego przewidywanego terminu zakończenia postępowania kontrolnego - zostało odebrane przez domownika – matkę podatnika w dniu 3 stycznia 2011 r.; - zawiadomienie nr [...] z dnia 6 maja 2011 r. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - zostało odebrane przez domownika – mamę podatnika w dniu 11 maja 2011 r. Pisma te doręczane adresatowi w trybie art. 149 O.p. uznał organ za doręczone skutecznie. Świadczy o tym zarówno analiza dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego jak i ich ocena prawna na gruncie przepisów prawa podatkowego. Mianowicie, zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Zgodnie natomiast z art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Aby doręczenie było skuteczne, osoby podejmujące się oddania pisma, czyli domownik, dozorca lub sąsiad, powinny być pełnoletnie. Pokwitowanie jest dowodem doręczenia pisma domownikowi, natomiast będzie dowodem tego, że domownik podjął się oddania pisma adresatowi, stanowi dopiero wówczas, kiedy zawiera odpowiednią adnotację na zwrotnym potwierdzeniu odbioru organu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2011 r., I SA/Łd 600/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2009 r., I SA/Gl 1107/08, publ.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, na podstawie akt postępowania kontrolnego ustalono, że pozostałe pisma kierowane do podatnika, zgodnie z adnotacją umieszczoną na potwierdzeniu odbioru przesyłki listowej z powodu niemożności doręczenia adresatowi, były dwukrotnie awizowane i pozostawione na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym. Po tym okresie pisma były zwracane do UKS w K. i dołączone do akt postępowania kontrolnego. Organ kontroli skarbowej w K. podjął wszelkie możliwe działania mające na celu ustalenie aktualnego adresu podatnika zarówno w celu prawidłowego wszczęcia postępowania kontrolnego jak również umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Z uwagi na fakt, że czynności zmierzające do ustalenia miejsca pobytu podatnika okazały się bezskuteczne, pismem z dnia 29 maja 2010 r. zwrócono się do Wydziału Wywiadu Skarbowego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z prośbą o ustalenie aktualnego miejsca pobytu lub pracy podatnika. W odpowiedzi uzyskano informację, że podatnik przebywa w Areszcie Śledczym w K., ul. [...]. W związku z ustaleniem miejsca pobytu podatnika pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podjęli czynności związane z osobistym doręczeniem podatnikowi (w Areszcie Śledczym w K. ul. [...]) w dniu: - 22 czerwca 2010 r. zawiadomienia o wszczęciu postępowania, - 30 czerwca 2010 r. postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, - 30 czerwca 2010 r. wezwania (nr [...]z dnia 30 czerwca 2010 r.) do osobistego stawiennictwa w dniu 8 lipca 2010 r. w Areszcie Śledczym w K., ul. [...]w charakterze strony w celu przesłuchania. W konsekwencji organ przyjął, że decyzje z dnia [...]nr [...]i nr [...]zostały doręczone stronie za pośrednictwem urzędu pocztowego w dniu 30 lipca 2012 r., w trybie art. 150 O.p. Dalej organ omówił zeznania żony podatnika, wskazując, że zeznania te nie zawierały żadnych informacji na temat miejsca pobytu lub zamieszkania podatnika i że organ prowadzący postępowanie nie miał żadnych podstaw do przyjęcia tezy, że podatnik nie mieszka i nie przebywa pod adresem stałego zameldowania. Za pozbawiony racji uznał też organ zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 150 § 2 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 138 § 1 O.p., organ wskazał, że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony. Osobą nieobecną będzie osoba niemająca miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 25 k.c. (miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu) lub której miejsce pobytu nie jest znane (na podstawie: Andrzej Kabat, Komentarz do art. 138 O.p., stan prawny: 1 czerwiec 2015 r ). Art. 138 O.p. odnosi się do osób fizycznych, w stosunku do których, organ podatkowy zamierza doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania, jednak z uwagi na niezdolność do czynności prawnych lub nieobecność tych osób nie można wykonać tej czynności. Nieobecność osoby może mieć miejsce przed wszczęciem postępowania (z urzędu) lub już w trakcie toczącego się postępowania. Za osobę nieobecną uznaje się osobę przebywającą poza miejscem zamieszkania, której miejsce pobytu nie jest znane oraz osobę, która nie ma miejsca zamieszkania. Nieobecność, o której mowa w art. 138 § 1 O.p., należy odróżnić od nieobecności w rozumieniu art. 149 O.p. W stosunku do osoby nieobecnej (w rozumieniu art. 138 § 1 O.p.) organ podatkowy nie może skutecznie dokonać czynności doręczenia pisma. Nie można bowiem ustalić miejsca właściwego do doręczeń. W takim przypadku sąd wyznacza przedstawiciela dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej na wniosek organu podatkowego. Wystąpienie z wnioskiem do sądu o wyznaczenie przedstawiciela dla osoby nieobecnej powinno mieć miejsce dopiero po wyczerpaniu wszelkich środków zmierzających do ustalenia miejsca pobytu takiej osoby. Przed wystąpieniem z takim wnioskiem organ podatkowy powinien zatem podjąć działania celem ustalenia miejsca pobytu tej osoby, co należy udokumentować np. w formie adnotacji (na podstawie: Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 138 O.p., stan prawny: 15 styczeń 2013 r.). Organ powołał się na okoliczności ustalenia miejsca pobytu podatnika (wcześniej już opisane w niniejszym uzasadnieniu) i wywiódł, że podatnik nie był osoba nieznaną z miejsca pobytu, gdyż ustalono, że najpierw przebywał w areszcie śledczym a po jego opuszczeniu pod adresem stałego zameldowania, który to adres nie był zgodny z miejscem zamieszkania żony, gdyż ta miała inny miejsce zamieszkania. Odnosząc się końcowo, do zarzutu oparcia decyzji na niedopuszczonym dowodzie, organ wskazał, że do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika postanowieniem nr [...]z dnia [...]włączono materiał dowodowy w postaci protokołu przesłuchania świadka - B. S. z dnia 1 czerwca 2012 r. Ww. czynność została przeprowadzona w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec B, [...] K., ul. [...], NIP [...]. Przedmiotowe postanowienie zostało wysłane za pośrednictwem urzędu pocztowego na adres: [...]K., ul. [...]. Zgodnie z adnotacją umieszczoną na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz na kopercie z powodu niemożności doręczenia korespondencji adresatowi, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni w placówce pocztowej, dwukrotnie awizowano, a w oddawczej skrzynce pocztowej adresata umieszczono stosowne zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym. Powyższa korespondencja nie została odebrana przez adresata i przesyłkę zwrócono do nadawcy z adnotacją "ZWROT - nie podjęto w terminie". Zatem przedmiotowy dowód został dopuszczony do postępowania kontrolnego nr [...]stosownym postanowieniem o włączeniu dowodów, o czym strona w prawidłowy sposób została zawiadomiona. W świetle powyższych okoliczności dotyczących sposobu gromadzenia dowodów w toku postępowania kontrolnego oraz udostępniania ich stronie, zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p. uznał organ za niezasadny. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem zarzucił Dyrektorowi UKS: 1. naruszenie przepisu art. 122, 123, 187 § 1, 188 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów - a które były konieczne w okolicznościach niniejszej sprawy - do dokonania właściwej oceny spełnienia bądź niespełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, czyli ustalenia czy strona bez własnej winy nie brała udziału w części postępowania podatkowego, a także dowolną oceną dowodów oderwaną od całości zgromadzonego materiału dowodowego. 2. naruszenie przepisu art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem organ z urzędu w postępowaniu I instancji powziął wiedzę w dniu 1 czerwca 2012 r. od osoby najbliższej - żony skarżącego, iż miejsce jego pobytu nie jest znane - przy czym korespondencja kierowana do skarżącego była doręczona w trybie zastępczym - w sytuacji, gdy w okolicznościach niniejszej sprawy nie może znaleźć zastosowania przepis art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej - jako, że skarżący nie zmienił ani adresu zamieszkania ani adresu do doręczeń czyli adresu zameldowania ze swojej woli od 2010 roku do 2014 roku bowiem w tym okresie czasu wbrew swojej woli pozostawał w dyspozycji organów ścigania, 3. naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 150 § 2 Ordynacja podatkowa - co do części niniejszego postępowania bowiem organ I instancji z urzędu posiadał wiedzę od dnia 1 czerwca 2012 r., iż miejsce pobytu skarżącego nie jest znane, w szczególności, że dla organu I instancji - UKS w K. - nie było żadnego problemu z ustaleniem miejsca pobytu skarżącego, celem dokonania czynności z jego udziałem w dniu 2 lipca 2013 r. w Zakładzie Karnym T.- przesłuchania go w charakterze świadka w innym postępowaniu podatkowym, 4. rażącego naruszenia przepisu art. 150 § 2 Ordynacja podatkowa w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy bowiem organ od dnia 1 czerwca 2012 r. miał pewność, że skarżący nie przebywa ani nie mieszka pod adresem zameldowania, przy czym nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w stosunku do skarżącego ze względu na to, że wbrew swej woli nie przebywał ani pod adresem zameldowania ani pod adresem zamieszkania. Uzasadniając skargę pełnomocnik podniósł, że wydając zaskarżone decyzje z dnia [...] oraz z dnia [...] organ nie powinien się opierać na piśmie z dnia 30.12.2015 r. Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie jego twierdzenia, iż organ poprzednio prowadzący postępowanie zakończone dwoma decyzjami z dnia [...]nie posiadał informacji, że podatnik przebywa w zakładzie karnym. W okolicznościach faktycznych sprawy przeczą takiemu stwierdzeniu czynności podjęte przez organ prowadzący postępowanie wobec skarżącego. Organ posiadając taką samą wiedzę zarówno w 2010 r. jak i uzyskaną w dniu 1 czerwca 2012 r. od żony skarżącego - nie miał żadnego problemu w 2013 r., aby ustalić, iż skarżący przebywa w Zakładzie Karnym T., celem dokonania czynności jego przesłuchania w charakterze świadka w innej prowadzonej sprawie podatkowej, a która odbyła się na w Zakładzie Karnym w dniu 2 lipca 2013 r. z udziałem skarżącego. W tych okolicznościach faktycznych sprawy organ wydający zaskarżone decyzje zarówno w dniu [...] jak też w dniu [...]nie był uprawniony do uzasadnionego twierdzenia, iż UKS w K. nie miał podstaw w oparciu o zebrany materiał dowody - przed doręczeniem decyzji z dnia [...]- do przypuszczeń, iż skarżący przebywa w Zakładzie Karnym. Jednak organ wydający zaskarżoną decyzję nie wyjaśniał, na podstawie, jakich okoliczności bądź jakiego materiału dowodowego powziął wiedzę lub przypuszczenie, przed przesłuchaniem skarżącego w charakterze świadka w dniu 2.07.2013 r. na terenie Zakładu Karnego T., iż jednak nie przebywa on oraz nie mieszka pod adresem zameldowania nie ze swej woli. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że UKS w K. zarówno przed doręczeniem obu decyzji z dnia [...]jak też przesłuchaniem skarżącego - jako świadka w dniu 02.07.2013 r. w Zakładzie Karnym, dysponował taką samą wiedzą uzyskaną zarówno w 2010 r. jak też w dniu 1 czerwca 2012 r. i dlatego w okolicznościach niniejszej sprawy miał obowiązek zwrócić się przed doręczeniem decyzji z dnia [...] od służby więziennej celem ustalenia czy skarżący nie pozostaje jednak w dyspozycji tych organów wbrew swojej woli. W takich okolicznościach sprawy nie znajduje zastosowania przepis art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej i nie mógł on być stosowany wobec skarżącego. Osadzenie bowiem w zakładzie karnym bądź areszcie śledczym nie stanowi ani zmiany miejsca zamieszkania ani zmiany adresu do doręczeń, na który wpływ ma skarżący i który powoduje dla niego obowiązki wynikające z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Poparcie powyższego stanowiska wynika również z orzecznictwa sądowego - a skutki zarówno art. 139 § 1 K.p.k. jak i art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej są takie same. W tym zakresie pełnomocnik odwołał się do orzecznictwa cytując obszerne fragmenty postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt I KZP 16/09, wyroku WSA w Łodzi z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 618/13 oraz poglądów doktryny. Pełnomocnik podniósł również, że odmowa zawnioskowanych przez skarżącego dowodów - na okoliczność wykazania, że w latach 2010 - 2014 nie mógł brać udziału w części wszczętego wobec niego postępowania podatkowego - miało zasadnicze znaczenie dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie, przy czym nie było uprawnione opieranie wydania rozstrzygnięcia na piśmie innego organu z grudnia 2015 r. - biorąc po uwagę, że postanowieniem z dnia [...] wydanym przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej został wskazany inny organ - Urząd Kontroli Skarbowej w K.. W tych okolicznościach nie było uprawnione opieranie się na pismach z grudnia 2015 r. wyłączonego organu kontroli od rozpoznania sprawy, a należało przeprowadzić postępowanie dowodowe - w szczególności, iż od 2010 roku korespondencja do strony pod jej adresem zameldowania nie była przez nią osobiście odbierana, a następnie była doręczana w sposób zastępczy. Na potwierdzenie naruszenia przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej podatnika odwołał się do treści wyroku WSA w Szczecinie z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 650/14 cytując jego tezę. Pełnomocnik uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy zachodzą właśnie takie okoliczności bowiem wszystkie wnioski skarżącego co do wykazania, iż bez swojej winy nie mógł brać udziału w części postępowania zostały oddalone. Organ posiadając taką wiedzę z urzędu miał pewność, że dwie decyzje z dnia [...] skierowane do skarżącego zostaną uznane za doręczone w trybie przepisu art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach niniejszej sprawy, ten sam organ, posiadając taką samą wiedzę jak przed doręczeniem decyzji, był w stanie w 2013 roku wystąpić do służb więziennych i ustalić, że skarżący przebywa w zakładzie karnym, aby dokonać jego przesłuchania w charakterze świadka w innej sprawie podatkowej. Dlatego też – zdaniem pełnomocnika - doszło do naruszenia przepisu art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej bowiem powołany przepis w ogóle nie mógł zostać zastosowany w stosunku do skarżącego. W tej sprawie należy uznać, że decyzje z dnia [...] nigdy nie zostały doręczone skarżącemu. Pełnomocnik wskazał na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 521/08. Pełnomocnik wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji z dn. [...]utrzymującej w mocy decyzję zaskarżoną decyzję z dnia [...]o odmowie uchylenia dwóch decyzji z dnia [...]. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor UKS w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli narusza przepisy prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego (zob. W. Dawidowicz, Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu, Warszawa 1983, str. 242; B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1999, str. 275; B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 611; wyroki NSA z dnia 22 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA 1747/97, LEX nr 41683 i z dnia 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99, ONSA 2000, z. 2, poz. 45). Jako że wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626; wyroki: WSA z dnia 9 sierpnia 2004 r., sygn. akt SA/Rz 1824/03, LEX nr 132974 i NSA z dnia 9 września 2001 r., sygn. akt I SA 1788/99, LEX nr 75514 oraz z dnia 26 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1739/97, LEX nr 47859). W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2002 r., sygn. akt OPS 11/02 (ONSA 2003, z. 3, poz. 86), wskazano, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. W tych rozważaniach ogólnych należy jeszcze uwypuklić zasadnicze różnice postępowania zwykłego i nadzwyczajnego. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Powyższe znajduje dobitne potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyrok z dnia 26 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1063/97, LEX nr 38704). Podstawą uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej jest stwierdzenie, przez organ podatkowy, istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji. Jedną z nich jest niezawinione nieuczestniczenie strony w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Strony sporu zgodne są co do tego, że spełnienie tej przesłanki obejmuje: 1) brak udziału strony w postępowaniu; 2) brak winy strony w nieuczestniczeniu w postępowaniu. Strony zgodne są też, co do tego, że niezawinione nieuczestniczenie w postępowaniu może dotyczyć zarówno całego postępowania jak i czynności mających istotny wpływ na wynik sprawy. W realiach niniejszej sprawy poza sporem pozostaje fakt, że skarżący został zawiadomiony o zamiarze wszczęciu postępowania kontrolnego (22 czerwca 2010 r.), o wszczęciu postępowania (30 czerwca 2010 r.) oraz wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze strony w celu przesłuchania w dniu 8 lipca 2010 r. (30 czerwca 2010 r.). Wszystkie te dokumenty zostały doręczone skarżącemu w Areszcie Śledczym w K., przy ul. [...]. Poza sporem jest też, że skarżący w dniu 8 lipca 2010 r. opuścił w/w areszt, odmawiając przeprowadzenia dowodu oraz że cała korespondencja od organu kierowana była na adres K., ul. [...], przy czym korespondencję z dnia 12 lipca 2010 r., odebrał w dniu 14 lipca 2010 r. osobiście skarżący, siedem kolejnych pism odebrał dorosły domownik I. S. (mama skarżącego). Od tego terminu do organu wracała cała korespondencja z adnotację "zwrot – nie podjęto w terminie". W sumie liczba takich zwrotów obejmowała 12 pism, w tym decyzje wymiarowe z dnia [...]. Nie negując zasadności rozważań organu, co do obowiązków podatnika określonych w art. 146 O.p., w tym głównie w § 2, zgodnie z którym w przypadku nie zawiadomienia organu w toku toczącego się postępowania o zmianie adresu, pod który dokonuje się doręczeń, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem w trybie art. 150 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli doręczenie następuje za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r.. – Prawo pocztowe, przyjdzie wskazać, że tę okoliczność – w tej konkretnej sprawie – należało ocenić w aspekcie istnienia lub nieistnienia przesłanki braku winy w niepoinformowaniu organu o innym miejscu pobytu. Uwaga ta jest o tyle istotna, że skarżący chcąc wykazać tę okoliczność zgłosił wnioski dowodowe, w tym wniosek o wystąpienie do właściwych władz w sprawach osadzonych – na okoliczność wykazania, w jakim okresie podatnik przebywał w zakładach karnych. Postanowieniem z dnia [...], organ odmówił przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów, przy czym przyjął, że uwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu wymaga spełnienia dwóch przesłanek tj. dowód musi dotyczyć przedmiotu postępowania i mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W dalszej kolejności odwołując się do treści art. 146 O.p. skonstatował, że skarżący nie wykonał obowiązku powiadomienia organu o zmianie adresu, a zatem doręczenia pism pod dotychczasowym adresem było prawnie skuteczne. Sąd nie podziela poglądu organu, co do zasadności odmowy przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanowiącą przesłankę wznowienia postępowania tj. braku winy podatnika w zawiadomieniu o zmianie adresu do korespondencji. Nie można bowiem ocenić dowodu bez jego przeprowadzenia. Skarżący zarówno we wniosku o wznowienie postępowania, jak i we wniosku o ponowne rozpatrzenie wniosku wskazywał, że nie miał możliwości poinformowania organu o zmianie adresu, z tego głównie względu, że został osadzony w okresie od końca 2010 r. do połowy lipca lub sierpnia 2012 r. w zakładzie karnym w Niemczech. Wskazywał także, że nie miał obiektywnej możliwości powiadomienia organów podatkowych o tym, że nie przebywa pod adresem zameldowania. Okoliczność tę zamierzał wykazać poprzez wnioski dowodowe a to oznacza, że organ odmawiając przeprowadzenia wskazanych przez skarżącego dowodów naruszył art. 188 § 1 O.p. Powołanie się przy tym na art. 146 § 1 i § 2 O.p. i na tej podstawie przesądzenie z "góry", że wnioskowane dowody nie wykażą okoliczności, że skarżący w części postępowania nie uczestniczył bez własnej winy stanowiło – zdaniem Sądu – nadużycie. Rozpoznanie sprawy w sposób budzący zaufanie do organu, zgodnie z art. 121 § 1 ustawy O.p., a jednocześnie dążący do dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 i 187 § 1 ustawy O.p.), wymagało dopuszczenie wnioskowanych dowodów i dopiero na ich podstawie dokonanie istnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Odmowa przeprowadzenia dowodów na okoliczność braku winy skarżącego w niepoinformowaniu organów o zmianie miejsca pobytu nie może być – a tak uczynione w badanej sprawie – oparta na obowiązku informowania organów o zmianie adresu. Przyjdzie zaakcentować, że skoro art. 240 § 1 pkt 4 O.p. wymaga wykazania braku winy w niebraniu udziału w postępowaniu – przy czym brak udziału dotyczyć może zarówno całości jak i części postępowania – to wykazując tę przesłankę można wskazać dowody, które potwierdzą, że od określonego momentu/daty strona nie była ze względu na obiektywne okoliczności przezwyciężyć przeszkody i poinformować organu o zmianie adresu do korespondencji. Inne rozumienie tych przepisów pozostawałoby w opozycji do ich treści i właściwie dotyczyłoby wyłącznie sytuacji, gdy strona nie brała udziału w całym postępowaniu. Przyjęcie bowiem poglądu, że nie poinformowanie organu o zmianie adresu do doręczeń zawsze skutkuje winą strony bez względu na to jakie okoliczności miały na to wpływ de facto wyłączyłoby możliwość stosowania art. 240 § 1 pkt 4 O.p., do sytuacji, gdy ze względu na nadzwyczajne okoliczności strona nie była w stanie zadość uczynić obowiązkowi wynikającemu z art. 146 § 1 O.p. Sąd za przedwczesne uznał rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi, a to z tej przyczyny, że tylko zebranie całego materiału dowodowego i właściwe ustalenie stanu faktycznego może stanowić o właściwej bądź niewłaściwej subsumcji przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Rozpoznając ponownie sprawę organ dopuści dowody zawnioskowane przez stronę skarżącą, głównie zaś dowody związany z wykazaniem czasu i miejsca odosobnienia oraz rygoru tego odosobnienia. Po uzyskaniu tych dowodów i ich ocenie podejmie rozstrzygnięcie, co do wniosku skarżącego o wznowienie postępowania. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uchylił decyzję działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 w/w ustawy.