I SA/Gl 732/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO) – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) po rozpatrzeniu odwołania podatnika A S.A. z siedzibą w K. (dalej Spółka, skarżąca) od decyzji Wójta Gminy M. z dnia [...] r. [...] w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. Spółki. Organ stwierdził rozbieżności w wartości budowli podlegających opodatkowaniu między wykazanymi w deklaracjach na podatek od nieruchomości przez B i C a wykazem budowli sporządzonym przez podatnika. Z przeprowadzonego postępowania wynikało, że do podstawy opodatkowania budowli za 2005 r. nie została ujęta wartość budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych, a 77 pozycji budowli posiada wartość "0". Organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania SKO decyzją z dnia [...] r. uchyliło ww. decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność 2010 r. postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji z dnia [...]r. rygoru natychmiastowej wykonalności (doręczonego Spółce w dniu 11 października 2010 r.). W sprawie wszczęto postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...]r., a Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wyegzekwował całą należność wynikającą z decyzji, co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.). Po uzupełnieniu postępowania podatkowego organ I instancji wydał w dniu [...] r. decyzję, którą określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika SKO ponownie decyzją z dnia [...]r. uchyliło ww. decyzję. Kolejna decyzja organu I instancji (z dnia [...] r.), w wyniku odwołania podatnika, została także uchylona decyzją SKO z dnia [...] r. przekazana kolejny raz do ponownego rozpatrzenia. Kolegium zwróciło uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 31 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 1003/12 i z 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1048/12) oddalił jego skargi kasacyjne, nie zgadzając się z poglądem, że środki trwale rodzaju 200 KŚT, to równocześnie budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem w podstawie opodatkowania tych obiektów uwzględniona została wartość drążenia pustej przestrzeni, w której obiekty te się znajdują. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego organ I instancji wydał w dniu [...] r. decyzję w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...]zł. W odwołaniu od tej decyzji Spółka, wnosząc o jej uchylenie, podniosła ponownie, że kwestią sporną pozostaje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych infrastruktury w postaci "wszelkiego rodzaju urządzeń technicznych". Podała, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) przedstawił istotne wytyczne, którymi należy kierować się przy opodatkowaniu budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych. Zarzuciła, że organ nie przeprowadził analizy w celu wyjaśnienia, czy poszczególne umiejscowione w wyrobiskach górniczych obiekty (urządzenia techniczne) są samodzielnymi obiektami budowlanymi w postaci budowli, czy też jednocześnie urządzeniami technicznymi, a także w przypadku urządzeń technicznych, które zostały przez organ podatkowy I instancji zaliczone w poczet budowli, bez badania ich związku z wyrobiskami. Dodała, że "popełnione przy kwalifikacji urządzeń technicznych błędy przesądziły jednocześnie, że poczyniona przez organ podatkowy kwalifikacja wyposażenia podziemnych wyrobisk górniczych w poczet budowli, tj. obudów w poczet konstrukcji oporowych oraz pozostałego wyposażenia w poczet sieci technicznych i linii kolejowych była wadliwa". Powołała się na treść nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1294/14. Pozostałych ustaleń organu podatkowego I instancji Spółka nie kwestionowała. SKO w decyzji z dnia [...] r. wskazało, że podstawą prawną wymiaru podatku od nieruchomości za ten rok są przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849; dalej: u.p.o.l.), obowiązujące w 2005 r. oraz uchwały Rady Gminy M. w sprawie stawek podatku od nieruchomości na terenie gminy na dany rok podatkowy. Powołało treść przepisów art. 3 ust. 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wskazując podmiot i przedmiot opodatkowania a także treść art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409; dalej: P.b.) w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., zwracając uwagę na zmiany do tej ustawy wprowadzone w 2010 r. Zdaniem Kolegium, jeżeli dany obiekt można było w 2005 r. uznać za budowlę służącą wykonywaniu działalności gospodarczej (wydobywania kopalin ze złoża), to był on objęty zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegały zarówno obiekty budowlane znajdujące się na powierzchni ziemi jak i pod ziemią, ponieważ ani przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani przepisy Prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się ta ustawa, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania danego obiektu. Uzależnienie opodatkowania budowli od jej umiejscowienia (na powierzchni ziemi czy pod ziemią) pozostawałoby w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania. SKO ustaliło, że w sprawie bezsporne pozostaje opodatkowanie gruntów i budynków, natomiast sporem objęte jest opodatkowania budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą a usytuowanych w wyrobisku górniczym. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 organ odwoławczy podkreślił, że opodatkowaniu podlegają obiekty i urządzenia umieszczone w wyrobiskach górniczych pod warunkiem, że zostanie wykazane, iż odpowiadają one budowlom wymienionym expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. i u.p.o.l. a podstawą opodatkowania jest wartość podana przez podatnika (art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i 6, względnie art. 4 ust. 7). Skoro zaś "wyrobisko górnicze" nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości (powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych). Jego zdaniem należało przeanalizować elementy składowe każdego ze środków trwałych znajdujących się pod ziemią z rodzaju 200 KŚT i sporządzić wykaz obiektów i urządzeń zainstalowanych pod ziemią w poszczególnych środkach trwałych z rodzaju 200 KŚT. We wskazanej grupie 2 rodzaju 200 KŚT sklasyfikowane są łącznie "wyrobiska górnicze" wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami (np. liniami kablowymi i telekomunikacyjnymi, rurociągami, torami kolejowymi, urządzeniami nastawczymi, napędami zwrotnic kopalnianych, sygnalizacjami, urządzeniami zabezpieczającymi ruch pociągów itd.), zatem obowiązkiem podatnika było wskazanie z nazwy całego wyposażenia "wyrobisk górniczych", natomiast rolą organu podatkowego I instancji poprawne zakwalifikowanie tych obiektów i urządzeń do przedmiotu opodatkowania. Organ odwoławczy na podstawie akt sprawy ustalił, że: - organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wezwał Spółkę do przedłożenia "kart wyrobisk górniczych" środków trwałych znajdujących się pod ziemią (z rodzaju 200 KŚT) na terenie gminy M. w 2005 r. W odpowiedzi Spółka poinformowała (pismo z dnia 21 listopada 2012 r.), że karty przewodnie wyrobisk górniczych zostały wprowadzone do systemu komputerowego poczynając od drugiego półrocza 2007 r., początkowo z możliwością edycji kart tylko według stanu bieżącego rozumianego jako data ostatniej zmiany karty. Spółka przesłała 106 sztuk (B) i 16 sztuk (C) kart przewodnich wyrobisk górniczych "odnoszących się do stanu faktycznego najbliższego dla okresu będącego w zainteresowaniu Gminy"; - postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wezwał ponownie Spółkę do przedłożenia "kart wyrobisk górniczych" na podstawie posiadanych przez podatnika dokumentów. Żądane dokumenty (wykazy) A S.A. przekazała przy piśmie z dnia 27 grudnia 2012 r. Z otrzymanych kart (112 sztuk) organ I instancji sporządził zestawienie tych dowodów w formie notatki służbowej z dnia 7 stycznia 2013 r. (k. 96 akt). Zestawienie obejmuje numer inwentarzowy i nazwę środka trwałego (np. przekopu, chodnika, pochylni, podszybia i.t.d.), rodzaj obudowy oraz wyposażenie; - w celu wykonania zaleceń SKO zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia [...] r. organ I instancji postanowieniem z dnia [...]r. wezwał Spółkę do przedłożenia wykazów zawierających elementy składowe każdego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT (k. 105 akt) a postanowieniem z dnia [...] r. (k. 106 akt) do przedstawienia (między innymi) wartości podatkowej poszczególnych środków trwałych i określenia kosztów drążenia. Natomiast postanowieniem z dnia [...] r. wezwano podatnika do podania wartości podatkowej wszystkich obiektów budowlanych znajdujących się pod ziemią (k. 111 akt). Z kolei postanowieniem z dnia [...]r. organ I instancji włączył do dokumentacji sprawy 5 dowodów (pism A S.A. wraz z dołączonymi do nich materiałami; k. 38); - na podstawie analizy przesłanych przez podatnika opinii, wykazów zawierający elementy składowe każdego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT, "kart przewodnich wyrobisk górniczych", wyroków sądów administracyjnych, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 33/09 oraz literatury fachowej (Glinicki St. P - Budowle podziemne, Białystok 1994; Strzałkowski P. - Zarys technologii górnictwa podziemnego 2005 rok; Gałczyński S.- Podstawy budownictwa podziemnego Oficyna Wydawnicza Politechniki Wrocławskiej 2001; Strzałkowski P. Zarys rozwoju technologii górnictwa podziemnego wydanie II politechniki śląskiej 2011 rok; Bilewicz T. Prus B. Honyszyn J. - Górnictwo Cz. I i II Siąskie Wydawnictwo Techniczne Katowice 1994) organ podatkowy przyporządkował obiekty znajdujące się pod ziemią do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 P.b. i opodatkował je, przyjmując wartość tych obiektów wskazaną przez Spółkę. SKO wskazało, że organ I instancji w załączniku Nr 1 decyzji wykazał przyporządkowane obiekty lub urządzenia budowlane do opodatkowania, wskazując numer inwentarzowy środka trwałego z grupy 200 KŚT, nazwę tego środka, budowle zlokalizowane w danym środku trwałym, nazwę budowli, ich charakterystykę (poz. od 1 do 153). Natomiast w załączniku Nr 2 do decyzji zawarł zestawienie tych obiektów z nazwą i wartością stanowiąca podstawę ich opodatkowania (poz. od 1 do 143). W treści decyzji (str. 11) wskazał także przedmioty wyłączone z opodatkowania. Odwołując się ponownie do przepisów art. 3 pkt 3 i 9 P.b., ww. wyroku TK oraz orzecznictwa (tut. Sądu oraz NSA) SKO przyjęło w zaskarżonej decyzji: 1) obudowa to konstrukcja oporowa, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążenia mas gruntu bądź górotworu. Jest to budowla służąca wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złożą. Obudowa górnicza to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Nie świadczy ona funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajduje. Jest budowlą niezwiązaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny ze złoża oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Obudowa wyrobiska jest wprowadzona do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnić ochronę przed opadem skał ze stropu i ociosów przed zawałem skał stropowych. Skoro zatem obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenie budowlane lub urządzenie techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielna budowlę określoną w art. 3 pkt 3 P.b. jako konstrukcja oporowa (stanowisko WSA w Gliwicach: wyroki z dnia 27 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1021/13 i z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14); 2) linie kablowe, sieci kablowe, kable energetyczne oraz teletechniczne to sieci techniczne do przesyłania energii elektrycznej lub łączności przewodowej, często powiązanej z innymi systemami np. sejsmoakustycznymi. Kable i sieci teletechniczne w kopalni nie są fundamentowane, a jedynie podwieszone do obudowy. Poszczególne kable funkcjonują z odbiornikami w postaci skrzynek rozdzielczych, rozdzielni, względnie transformatorów jakie zostały do nich dołączone. Przy czym odbiorniki te są wymienne i kable oraz sieci mogą pracować z innymi odbiornikami energii, a poszczególne kable mogą służyć do przesyłania energii do innych odbiorników. Te cechy sprawiają, że mamy do czynienia z samodzielnymi budowlami, które nie świadczą funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajdują. Są budowlami związanymi z prowadzoną działalnością wydobywczą. W ustawie Prawo budowlane wymieniono kable elektryczne i teletechniczne wprost w załączniku do ustawy w pozycji Kategoria XXVI sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przemysłowe. Sieć techniczna to budowla wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 P.b.; 3) światłowody, to kable światłowodowe utworzone z włókien szklanych, odporne na zakłócenia elektromagnetyczne, mające dużą przepustowość. Dzięki światłowodom można – na ekranach monitorów w dyspozytorni głównej, metanometrycznej, energomechanicznej oraz na wielu innych stanowiskach, gdzie pracują ludzie odpowiadający za prawidłowe funkcjonowanie kopalni – obserwować to, co się dzieje na dole kopalni podczas wydobycia urobku i monitorować stany ewentualnych zagrożeń. Stanowią samodzielne budowle i nie świadczą funkcji usługowej wobec wyrobisk. Jest to sieć techniczna, która wymieniona została bezpośrednio w art. 3 pkt 3 P.b.; 4) kable sygnalizacyjne to jeden lub dwa kable zasilające wszystkie elementy sygnalizacji szybowej, wchodzące w skład systemu sterowania i zasilania sygnalizacji szybowej. Są samodzielnie funkcjonującą budowlą i nie świadczą funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajdują. Jest to sieć techniczna wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 P.b.; 5) rurociągi, przewody rurowe, zmontowane z rur oraz łączników i armatury ułożone na spągu na odpowiednich podporach lub podwieszone do obudowy budowli podziemnych korytarzowych. Przeznaczone są do transportu wody (sieć ppoż. lub odwadniania kopalni), podsadzki hydraulicznej, emulsji, sprężonego powietrza lub odmetanowania. Sieci rurociągów budowane są na podstawie dokumentacji technicznej i okresowo poddawane są kontroli przez upoważnione osoby dozoru (wyniki są dokumentowane). Są to samodzielne budowle i nie świadczą funkcji usługowej wobec wyrobiska, a więc są budowlami odrębnymi od wyrobiska, w tym: - rurociągi sprężonego powietrza to instalacja służąca do zasilania narzędzi, urządzeń o napędzie pneumatycznym i wentylacji wyrobisk. Sprężone powietrze podawane jest z powierzchni kopalni; - rurociągi podsadzkowe – podsadzanie, to wypełnianie wyrobisk górniczych materiałem płonnym zwanym materiałem podsadzkowym. Podsadzka hydrauliczna (zwana potocznie podsadzką płynną lub zamułką) to materiał wypełniający likwidowane wyrobisko górnicze, który został doprowadzony na miejsce rurociągiem za pośrednictwem wody. Zmieszany z wodą tworzy tzw. mieszankę podsadzkową przepływająca aż do wylotu w podsadzanym wyrobisku; - rurociągi odwadniające – system odwadniania kopalni ma za zadanie ujęcie wody w miejscu jej wypływu i odprowadzenie jej na powierzchnię kopalni. System odwadniania składa się z odwadniania przodkowego, oddziałowego, systemu ścieków, zbiorników wodnych i komory pomp wraz odpowiednią siecią rurociągów; - rurociągi przeciwpożarowe – służą do transportu wody w celu zabezpieczenia przeciwpożarowego; - rurociągi wodne, rurociągi wód dołowych – są przeznaczone do transportu wody; - rurociągi emulsyjne – są przeznaczone do transportu emulsji. Emulsja to nisko procentowa mieszanina wody i oleju, stosowana do obudów hydraulicznych; - rurociągi odmetanowania – metan wydostający się ze zrobów zamkniętych oraz rejonów przedeksploatacyjnych musi być wydobyty na powierzchnię. System odmetanowania pozwala na pełna kontrolę wydobytego metanu oraz kontrolę bilansu metanu w powietrzu wentylowanym przede wszystkim w rejonach wydobywczych; - rurociągi przesyłowe są wymienione wprost w załączniku do ustawy Prawo budowlane w pozycji Kategoria XXVI sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe kanalizacyjne oraz rurociągi przemysłowe. Rurociągi są budowlą o nazwie sieć techniczna, która wymieniona jest bezpośrednio w art. 3 pkt 3 p.b. Zdaniem Kolegium rurociągi p.poż, odwadniające, wód dołowych czy wodne nie służą wyrobiskom poprzez zabezpieczenie ich przed zatopieniem, ale są samodzielnymi budowlami, które zapewniają bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Zabezpieczają przede wszystkim przed zatopieniem pracujących w kopalni ludzi i umożliwiają bezpieczne wydobycie kopaliny ze złoża. Rurociągi te w żadnym wypadku nie pełnia funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajdują; 6) trasy kolejki podwieszanej lub spągowej służą do transportu węgla, materiałów i ludzi. W załączniku do ustawy Prawo budowlane ujęto drogi i kolejowe drogi szynowe. Kolej należy rozumieć jako system transportu, w którym ludzi i towary przewozi się pociągami na określonych trasach oraz linie i urządzenia tej komunikacji. Kolejowe drogi szynowe to szlaki komunikacyjne wyposażone w szyny bądź szynę, służące do poruszania się. W wypadku kolejek podwieszanych trasę jezdną stanowi tor z szyn, a trasy kolejki służą do poruszania się po nich pociągów. Zatem trasy kolejek podwieszanych stanowią budowle określone wprost w art. 3 pkt 3 P.b. jako linie kolejowe a występujące w podziemnych wyrobiskach tory kolejowe: tory wąskie, trasy kolejek spągowych, trasy kolejek podwieszanych i inne są samodzielnymi budowlami, nie są związane z wyrobiskami i nie świadczą one funkcji usługowej w stosunku do wyrobisk. W załączniku do ustawy Prawo budowlane w pozycji Kategoria XXV figurują drogi szynowe, a także w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale Kompleksowe budowle na terenach przemysłowych widnieje podgrupa oznaczona numerem 212, w której wymienia się "drogi szynowe, drogi kolei napowietrznych lub podwieszanych". Konstrukcja torowisk kolejek podwieszanych nie odbiega od konstrukcji linii napowietrznych; 7) tory kolei podziemnej - torowiska. Torowisko jest drogą kolejową szynową, czyli układ szyn umożliwiający przejazd pojazdów szynowych. Jest samodzielnie funkcjonującą budowlą określona wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako linie kolejowe, a ponadto w załączniku do ustawy w pozycji kategoria XXV - kolejowe drogi szynowe; 8) trakcje elektroenergetyczne. Składają się z tzw. trakcji ‚"górnej", to jest drutu ślizgowego umocowanego przez izolatory do odciągów przytwierdzonych do obudowy budowli korytarzowych podziemnych, trakcji tzw. "dolnej", to jest szyn kolei podziemnej. Dostosowanie torowiska polega na mechanicznym połączeniu poszczególnych odcinków szyn (przeważnie poprzez spawanie łączników). Trakcja elektryczna zbudowana jest nad linią kolei podziemnej, zasilana jest ze stacji prostownikowych napięciem 250 V prądu stałego. Jest ona usytuowana w podziemnym wyrobisku górniczym stanowi całość techniczno-użytkową z torowiskiem nad którym jest zbudowana i jest urządzeniem technicznym (urządzeniem budowlanym), bezpośrednio wymienionym w art. 3 pkt 9 ustawy P.b. SKO podkreśliło, że w literaturze dotyczącej budowli podziemnych wszystkie instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk, oświetlenie, nawierzchnie w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające zaliczane są do budowli podziemnych (zob. S.P. Glinicki, Budowle podziemne, Białystok 1994, str. 172-181). Urządzenia i instalacje hydrotechniczne, wodociągowe, przewody kanalizacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, gazowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne, kolektory zbiorcze oraz transportowe zalicza się nie tylko do obiektów liniowych (od roku 2010 r.) o charakterze liniowym, lecz przede wszystkim do sieci technicznych. W ocenie organu odwoławczego wskazane wyżej instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych jako elementy składowe środka trwałego rodzaju 200, jak również samodzielne budowle rodzaju 211 były w roku 2005 przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (stanowisko wyraził między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 508/07 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach: z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1039/12 oraz z dnia 27 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1021/13). Podsumowując ww. ustalenia, organ stwierdził, że sporne obiekty wymienione w załączniku do zaskarżonej decyzji posiadają cechy pozwalające uznać je za desygnaty nazw budowli zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 P.b. bądź też urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Posiłkując się nazewnictwem przyjętym przez TK w wyroku z dnia 13 września 2011 r., opodatkowane zostało wyłącznie "wyrobisko w znaczeniu technicznym" czyli zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany pod ziemią, dla których podstawą opodatkowania jest wyłącznie wartość wszystkich tych urządzeń i instalacji, bez kosztów drążenia pustej przestrzeni, w której się znajdują. Wartość tych obiektów została podana przez Spółkę. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu prezentowanego w powołanym przez Spółkę wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14. W skardze Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wskazując na naruszenie prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2005 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.o.l. a także art. 3 pkt 3 i 9 P.b., które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że przy jej współudziale doszło do ustalenia stanu wyposażenia poszczególnych podziemnych wyrobisk górniczych. Zważywszy, że przedmiotu opodatkowania nie stanowiły podziemne wyrobiska górnicze wraz z wyposażeniem, ujęte w księgach rachunkowych jako jednorodne środki trwałe z rodzaju 200 KŚT, a jedynie te spośród znajdujących się w wyrobiskach górniczych urządzenia techniczne, które kwalifikowały się w poczet zdefiniowanych na potrzeby podatku od nieruchomości budowli, Spółka zleciła ustalenie wartości poszczególnych urządzeń D spółce z o.o. Wobec natomiast wątpliwości, które z urządzeń powinny zostać opodatkowane, wartości te zostały ustalone dla wszystkich urządzeń technicznych bez względu na to, czy można im było przypisać status podlegającej opodatkowaniu budowli. Ponadto, z uwagi na odmienny sposób ustalenia wartości początkowych podatkowych poszczególnych podziemnych wyrobisk górniczych - środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, w dacie ich wprowadzenia do ewidencji księgowej, wyrobiska te zostały podzielone na trzy grupy: 1) nabyte w ramach przedsiębiorstwa E S.A., w dniu 1 lutego 2003 r., 2) aktywowane (ujawnione w ewidencji księgowej) po tej dacie oraz 3) wprowadzone do ewidencji księgowej po zakończeniu realizowanego przez Spółkę procesu inwestycyjnego. W przypadku pierwszej grupy D dokonał wyceny nakładów na drążenie poszczególnych wyrobisk oraz nakładów na ich wyposażenie, a następnie na podstawie uzyskanych wartości, ustalenia struktury nakładów, według której rozdzielił ujęte w ewidencji księgowej wartości początkowe podatkowe pomiędzy koszty drążenie wyrobisk oraz koszty poszczególnych elementów ich wyposażenia. Dokonany zabieg spowodował zatem, że łączna wartość ustalonych kosztów drążenia i wyposażenia poszczególnych wyrobisk odpowiadała przypisanym im wartościom początkowym podatkowym. Dla drugiej grupy wyrobisk koszty drążenia i koszty poszczególnych elementów wyposażenia wycenione zostały według wartości rynkowych z daty powstania obowiązku podatkowego, przyjęty natomiast sposób postępowania zdeterminowany został tym, że wyrobiska te jako ujawnione nie posiadały wartości początkowych podatkowych (wartości te wnosiły zero). Wreszcie w przypadku trzeciej grupy wyrobisk koszty drążenia i koszty poszczególnych elementów wyposażenia ustalone zostały w oparciu o faktycznie poniesione na drążenie i wyposażenie nakłady, jakie sumarycznie złożyły się na wartości początkowe podatkowe analizowanych wyrobisk. Ostatecznie w wyniku wykonania powierzonego ww. podmiotowi zlecenia sporządzone zostały opinie: - z dnia 23 kwietnia 2014 r. określająca wysokość udziału kosztów drążenia podziemnych wyrobisk górniczych oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych w wartości początkowej podatkowej tych wyrobisk (grupa 1 wg umowy) Oddział C, - z dnia 23 kwietnia 2014 r. określająca wartość rynkową kosztów drążenia podziemnych wyrobisk górniczych oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych (grupa 2 wg umowy) Oddział C, - z dnia 23 kwietnia 2014 r. określająca wysokość udziału kosztów drążenia podziemnych wyrobisk górniczych oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych w wartości początkowej podatkowej tych wyrobisk (grupa 1 wg umowy) Oddział B, - z dnia 23 kwietnia 2014 r. określająca wartość rynkową kosztów drążenia podziemnych wyrobisk górniczych oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych (grupa 2 wg umowy) Oddział B, - z dnia 7 sierpnia 2014 r. określająca wysokość kosztów drążenia podziemnych wyrobisk górniczych oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych na podstawie faktycznie poniesionych nakładów, lokalizacja przedmiotu opracowania: A S.A. Oddział C w R. granice administracyjne Gminy M., - z dnia 7 sierpnia 2014 r. określająca wysokość kosztów drążenia podziemnych wyrobisk górniczych oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych na podstawie faktycznie poniesionych nakładów, lokalizacja przedmiotu opracowania: A S.A. Oddział B w R. granice administracyjne Gminy M.. Wobec stwierdzonych rozbieżności niektóre z opinii były aneksowane; aneksy przesłano organowi I instancji przy piśmie z dnia 12 sierpnia 2014 r. Przybliżając dotychczasowy przebieg postępowania, Spółka odniosła się do kwestii merytorycznych, wskazując, że zarysowana w sprawie różnica zdań co do kwalifikacji urządzeń technicznych zlokalizowanych z podziemnych wyrobiskach górniczych w poczet podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowli, wynika z odmiennej metodologii kwalifikacji tych urządzeń, jaka powinna znaleźć zastosowanie w sprawie. Powołując się na wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., stanęła na stanowisku, że w pierwszej kolejności urządzenia takie należy kwalifikować w poczet urządzeń technicznych związanych funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, ustalenie zaś dopiero, że dane urządzenie nie służy wyrobisku, daje podstawy do jego kwalifikacji kolejno w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym urządzeń budowlanych lub budowli. W praktyce oznacza to, że za urządzenie budowlane mogło zostać uznane jedynie takie urządzenie techniczne, które nie było funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, co się zaś tyczyło budowli, to urządzenie takie nie mogło nadto podlegać kwalifikowaniu jako budowlane. Z kolei jeśli chodzi o SKO, to wskazując na ten sam wyrok TK, uznało ono, że niemal wszystkie urządzenia techniczne zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych, są z zasady budowlami i urządzeniami budowlanymi, przy czym nieistotne jest w jakim związku techniczno-funkcjonalnym urządzenia te pozostają z wyrobiskami. W tym zakresie strona podniosła, że skoro każde ze stanowisk odnosi się do treści wyroku TK, to dla rozstrzygnięcia kwestii, w jaki sposób rozpatrywane urządzenia techniczne winny być w istocie kwalifikowane, niezbędne staje się przeanalizowane poglądów prezentowanych w tym względzie przez Trybunał. Wskazała, że TK w wydanym wyroku zwrócił uwagę na dość istotne mankamenty odnoszące się do definicji budowli i urządzenia budowlanego zawartych odpowiednio w art. 3 pkt 3 i 9 P.b. Mankamenty te mają przy tym kluczowe znaczenie, wszakże nie można pominąć, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiujący na potrzeby podatku od nieruchomości pojęcie budowli, odwołuje się zasadniczo właśnie do tych przepisów. Jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, już we wcześniejszych sprawach ujawnił się problem, że ten sam obiekt w świetle art. 3 pkt 3 i 9 P.b. mógł być postrzegany zarówno jako obiekt budowlany w postaci budowli, jak też jako szczególny przypadek urządzenia technicznego, jakim jest urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym. Powierzchownie niejednoznaczność, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w postaci budowli, czy też szczególnym przypadkiem urządzenia technicznego, jakim jest urządzenie budowlane, wydawać się przy tym może mało istotna, bowiem w myśl definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowlą jest zarówno obiekt budowlany zdefiniowany na gruncie prawa budowlanego jako budowla, jak też urządzenie budowlane. Podkreślić jednak wypada, że brak w tym względzie problemu jest jednak tylko pozorny. Nie można pominąć, że to, co na gruncie prawa budowlanego odróżnia budowlę od urządzenia technicznego innego niż budowla, w tym również urządzenia budowlanego, to samodzielność funkcjonalna danego obiektu. Obiekty budowlane w postaci budowli to obiekty, które pełnią samodzielne funkcje techniczne, co się zaś tyczy urządzeń technicznych innych niż budowle, to są to takie obiekty, które takiej samodzielności są pozbawione. Przechodząc na grunt podatku od nieruchomości, strona zaznaczyła, że poza jakimkolwiek sporem pozostać musi, że przedmiotem opodatkowania są obiekty budowlane w postaci zdefiniowanych na gruncie prawa budowlanego budowli. Natomiast jeśli chodzi o urządzenia techniczne inne niż budowle, to opodatkowaniu podlegają jedynie te spośród nich, które są jednocześnie urządzeniami budowlanymi, a więc są związane z jakimkolwiek obiektem budowlanym, zapewniając możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nawiązując do uzasadnienia wyroku TK (str. 46) Spółka stwierdziła, że nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości takie urządzenie techniczne, które związane jest z podziemnym wyrobiskiem górniczym (służy wyrobisku), zapewniając możliwość użytkowania wyrobiska zgodnie z jego przeznaczeniem. Wynika to z faktu, że skoro podziemne wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym - budowlą i z tego względu nie podlega opodatkowaniu, to związane z tym wyrobiskiem urządzenie techniczne nie jest urządzeniem budowlanym, a zatem także nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Spółki wyjaśnienia wymaga kluczowa kwestia, czy stanowi budowlę w świetle art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a tym samym przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości, taki obiekt zlokalizowany w podziemnym wyrobisku górniczym, który w świetle art. 3 pkt 3 P.b. jest budowlą, a zarazem na zasadzie art. 3 pkt 9 tej ustawy jest urządzeniem technicznym związanym z podziemnym wyrobiskiem górniczym i tym samym nie jest urządzeniem budowlanym. Prymat winna mieć okoliczność, że rozpatrywany obiekt jest urządzeniem technicznym związanym z wyrobiskiem, a zarazem obiekt ten nie stanowi przedmiotu opodatkowania. Ponownie odnosząc się do wyroku TK, Spółka wskazała, że podziemne wyrobiska górnicze to przestrzeń w górotworze, powstała w wyniku prowadzonych robót górniczych. Stanowi ona efekt fizycznych czynności zmierzających do wykonania w górotworze włomu i jego zabezpieczenia. Z kolei obudowy ze względu na swe przeznaczenie ściśle powiązane są z tak rozumianymi wyrobiskami górniczymi. Wskazuje na to w szczególności § 168 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz. U. Nr 139, poz. 1169, z późn. zm.), zgodnie z którym każde wyrobisko powinno mieć obudowę dostosowaną do warunków geologiczno-górniczych. Nie może więc budzić wątpliwości, że obudowa stanowi wręcz nieodzowny element podziemnego wyrobiska górniczego, nie jest zaś samodzielnym obiektem budowlanym - konstrukcją oporową. Z tych względów obudowy, jako urządzenia funkcjonalnie związane z podziemnymi wyrobiskami górniczymi (służące wyrobiskom), nie mogą być zakwalifikowane ani w poczet wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. budowli, rozumianych jako samodzielne obiekty budowlane, ani też w poczet zdefiniowanych w art. 3 pkt 9 tej ustawy urządzeń budowlanych, gdyż jak zostało to już wcześniej wskazane wyrobiska nie są obiektami budowlanymi. Kontynuując ten wywód, stwierdziła, że konstrukcjami oporowymi są jedynie budowle przeznaczone do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu, co wprost wynika z art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260, ze zm.; dalej: u.d.p.). Natomiast jeżeli chodzi o obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, to nawet jeśli zapewniają one stateczność górotworu, to zaliczenie ich w poczet konstrukcji oporowych, a zarazem w poczet budowli, jest możliwe jedynie przez analogię z ustawy, co jednak dla celów podatkowych jest wykluczone. Podkreśliła, że odnośnie braku możliwości kwalifikacji obudów górniczych w poczet budowli, a tym samym w poczet przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości, wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w nieprawomocnym wyroku z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14. W ocenie tego Sądu "obudowa nie stanowi wyposażenia wyrobiska ani odrębnego od wyrobiska obiektu, lecz stanowi nierozłączną część wyrobiska, bez którego to elementu wyrobisko nie może istnieć". Ponadto również w sensie prawnym brak jest przepisu wymieniającego expressis verbis obudowę górniczą w samej ustawie Prawo budowlane jak i w załączniku określającym kategorie obiektów budowlanych. Tymczasem według wskazań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w ww. orzeczeniach wszelkie wątpliwości co do kwalifikacji urządzeń technicznych w poczet podlegających opodatkowaniu budowli, w razie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Na poparcie tej tezy strona przytoczyła także obszerny fragment powołanego wyżej wyroku WSA w Krakowie. Odnośnie pozostałego wyposażenia wyrobisk Spółka podniosła, że wobec jego różnorodnego charakteru ocena, które jego elementy kwalifikują się w poczet obiektów budowlanych innych niż budynki i obiekty małej architektury, względnie w poczet urządzeń budowlanych, jest bardziej złożona i wymaga zindywidualizowanego zbadania w stosunku do każdego obiektu wyposażenia z osobna. Czynności takie w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie nie zostały przeprowadzone. Ocena zaś niektórych urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach wskazuje, że urządzenia te "służą" wyrobiskom. Przykładem mogą być rurociągi odwadniające czy rurociągi wód dołowych. Konieczność zabudowy tych rurociągów w wyrobiskach wynika wprost z § 373 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych. Przepis ten nakłada obowiązek wyposażenia zakładu górniczego w system odwadniania, odpowiedni do przewidywanego dopływu wód, którego celem jest zabezpieczenie wyrobisk przed zatopieniem. Nie może więc budzić wątpliwości, że system taki służy wyrobiskom, a co za tym idzie, funkcję usługową w stosunku do wyrobisk pełnią także stanowiące element tego systemu rurociągi. W konsekwencji, zdaniem strony skarżącej, w sprawie doszło do naruszenia obowiązującego w 2005 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 i 9 P.b. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko wraz z argumentacją prawną. Podkreśliło, że przebieg postępowania podatkowego poczynione ustalenia zostały opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji oraz w załącznikach Nr 1 i 2 do tej decyzji. Odnosząc się do opinii wykonanych przez D i przedstawionych organowi I instancji, organ odwoławczy zauważył, że z opodatkowania organ ten wyłączył transformatory, przenośniki taśmowe typu [...] i typu [...], pompy ([...]) uznając, iż nie są to budowle ani urządzenia budowlane wymienione w przepisach Prawa budowlanego, a tym samym budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (str. 11 decyzji). Organ I instancji wyłączył także z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2005 r. budowle znajdujące się w otamowanych wyrobiskach (str. 11 decyzji). Polemizując natomiast z przedstawioną przez Spółkę argumentacją dotyczącą uzasadnienia wyroku TK, podniósł, że Trybunał wskazał na kolejność procesu interpretacyjnego. Zwrócił uwagę i podkreślił, że wśród wszystkich opodatkowanych elementów składowych środków trwałych rodzaju 200 KŚT znalazły się wyłącznie obiekty materialne, które zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego (według stanu obowiązującego w 2005 r.), bądź też zostały wymienione w kategorii XXVI, bądź XXV załącznika do Prawa budowlanego (np. obudowy, rurociągi, linie kablowe, kable teletechniczne, kable energetyczne, torowiska i itp., czy "urządzenia budowlane" związane z obiektem budowlanym jak. "trakcje elektryczne" związane z "Iiniami kolejowymi" - szczegółowe wykazy zawarto w załączniku l i II do decyzji organu I instancji). Na rozprawie pełnomocnik Spółki wnosił i wywodził jak w skardze. Wskazał na naruszenie art. 121 O.p. podnosząc, że w zakresie przedmiotu opodatkowania organ w różnych decyzjach akceptuje ustalenia gmin częstokroć sprzeczne ze sobą. Dotyczy to również określenia jego wartości, z powołaniem lub bez powołania biegłego czy też dostrzeżonych sprzeczności w jej warstwie faktycznej i prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach posiadanych kompetencji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. Spór w sprawie dotyczy zaś "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości tj. budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym, który stanowi zasadniczy zarzut Spółki. Ponadto Spółka kwestionuje zakres przedmiotu opodatkowania. Zdaniem skarżącej Spółki urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi a dopiero ustalenie, że dane urządzenie "nie służy" wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: urządzeń budowlanych lub budowli. W tym kontekście Spółka w szczególności kwestionuje objęcie opodatkowaniem obudów wyrobiska jako konstrukcji oporowych. Podobnie odnosi się do niektórych pozostałych urządzeń technicznych znajdujących się w wyrobisku, których kwalifikacja w poczet budowli podlegających opodatkowaniu budzi jej wątpliwości jedynie w zakresie, w jakim są to urządzenia związane funkcjonalnie z wyrobiskiem górniczym, czyli "służące wyrobisku". Kolegium zaprezentowało zaś pogląd odmienny, najpierw ustalając, czy dane urządzenie stanowi budowlę albo urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 P.b. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostają wartości stanowiące podstawę opodatkowania bowiem organy podatkowe przyjęły wartości urządzeń przedstawione przez samą Spółkę, w których nie uwzględniono kosztów drążenia wyrobiska. Kontrowersji pomiędzy stronami nie budzą również zagadnienia związane z opodatkowaniem w 2005 r. nieruchomości i budynków będących w posiadaniu Spółki. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu, w pierwszej kolejności należy wskazać, że problematyka zastosowanej przez organy podatkowe "metodologii" w celu ustalenia przedmiotu opodatkowania była już wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzeczeniach tutejszego Sądu zapadłych w sprawach infrastruktury umieszczonej w podziemnych wyrobiskach górniczych. W szczególności na uwagę zasługuje wyrok z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1621/13, a także z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, który został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 759/15 (wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się w znacznej części argumentacją zawartą w ww. orzeczeniach. Skład orzekający w sprawie nie znalazł bowiem podstaw by odstąpić od wyrażonego w nich stanowiska, które w istocie stanowi ocenę tożsamej z analizowaną obecnie kwestii. Ponadto tut. Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku z dnia 7 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 245/15, w którym oddalono skargę Spółki odnoszącej się do roku podatkowego 2009 i uznaje je za własne. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W dalszej kolejności należy więc zauważyć, że art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o: - obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1); - budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3); - urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9). Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Strony odwołują się do tego wyroku, przy czym wywodzą z niego odmienne wnioski. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny dokonał szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. Orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Komentowane rozstrzygnięcie ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b. W kontekście zarzutu wadliwości przyjętej przez organy metody kwalifikacji urządzeń umiejscowionych w wyrobiskach podkreślić trzeba, elektryczna Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu P.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu P.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. Zatem z przedstawionego wywodu wynika, że skarżąca bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodologię" zastosowaną przez organy podatkowe, które najpierw podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu tej ustawy (art. 3 pkt 3 i 9 P.b.). O prawidłowości działania organów podatkowych świadczy także ta część rozważań Trybunału, w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu P.b. a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy. Natomiast strona skarżąca twierdzi, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny a nawet poprzedzony stwierdzeniem, iż określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem. Takie stanowisko w zakresie stosowanej "metodologii" zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15. Oddalając skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r. NSA w orzeczeniu tym stwierdził, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, iż nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania. Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest także przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). Natomiast powołany w skardze wyrok NSA z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1155/05 nie daje podstaw do zmiany zaprezentowanego stanowiska albowiem Sąd w tym wyroku nie wypowiadał się na temat "metodologii" (w rozważanym aktualnie kontekście) kwalifikowania danego obiektu do jednej z kategorii określonych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., a sprawa w której zapadł tenże wyrok nie dotyczyła podatku od nieruchomości. Analogiczne uwagi można poczynić w odniesieniu do wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Kr 1113/07. Z wyżej wskazanych względów argumentacja strony skarżącej mająca na celu wykazanie bezpodstawności opodatkowania spornych obiektów a sprowadzająca się do twierdzenia, że znaczna część tych obiektów stanowi urządzenia funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym (umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem), zatem nie mogą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako niemieszczące się w definicji budowli w rozumieniu u.p.o.l. – nie zasługuje na uwzględnienie. Tym samym zarzut skargi, dotyczący "metodologii" stosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 P.b., tj. kolejności przyporządkowania poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym do poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania wymienionych w tych przepisach – uznać należy za bezzasadny. Skoro bowiem organy podatkowe ustaliły, że opodatkowane obiekty budowlane stanowiły budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 P.b. to nie było konieczne dodatkowe wyjaśnianie, czy obiekty te związane były z podziemnymi wyrobiskami górniczymi – w sposób w jaki prezentuje to strona skarżąca. Podkreślenia nadto wymaga, że w odniesieniu do tych obiektów – wchodzących w skład środka trwałego z rodzaju 200 KŚT – co do których istniały wątpliwości bądź nie można ich było przypisać do konkretnych budowli lub urządzeń budowlanych, organ podatkowy odstąpił od ich opodatkowania. W ocenie Sądu nietrafny jest zarzut braku zindywidualizowanego podejścia organów podatkowych do określenia przedmiotu opodatkowania. W sprawie zachowano standardy wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. – w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l. Kontynuując niniejsze rozważania w szczególności należy się odnieść do twierdzeń skarżącej wskazujących, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w badanej sprawie. Organy podatkowe przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. konstrukcji oporowych. Kwalifikując obudowy do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, wskazały, że jest to budowla inżynierska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu bądź górotworu. Służy ona wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złoża. Obudowa górnicza to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno - użytkową. Jest budowlą nie związaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona. Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku z dnia 27 maja 2015 r. Wskazał m.in., że nie akceptuje stanowiska prezentowanego przez WSA w Krakowie w wyroku o sygn. akt I SA/Kr 1294/14 (przywołanym przez stronę skarżącą także w niniejszej sprawie) albowiem po pierwsze budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z 13 września 2011 r. zwrócił uwagę na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Za chybioną należy zatem uznać argumentację spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b.) ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 u.d.p. konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Wystarczy zauważyć, że wskazana przez skarżącą definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 u.d.p. in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Zdaniem Sądu nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 P.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym, przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele z jednej strony ustawy podatkowej oraz Prawa budowlanego, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych, nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto wskazana w art. 4 pkt 16 u.d.p. definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 P.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 P.b. ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tym miejscu powtórzyć zatem należy, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 maja 2015 roku NSA stwierdził, że "kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m. in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie nieporadną polemiką z tymi ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14 albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe". W zakresie pozostałych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym skarżąca podniosła, że wobec jego różnorodnego charakteru, ocena które jego elementy kwalifikują się w poczet obiektów budowlanych innych niż budynki i obiekty małej architektury, względnie w poczet urządzeń budowlanych, jest bardziej złożona i wymaga zindywidualizowanego zbadania w stosunku do każdego obiektu wyposażenia z osobna. Czynności takie w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie nie zostały przeprowadzone. Ocena zaś niektórych urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach wskazuje, że urządzenia te "służą" wyrobiskom; jako przykład wymieniła rurociągi odwadniające czy rurociągi wód dołowych. W odniesieniu do obiektów w postaci ww. rurociągów skarżąca nie przytoczyła innych argumentów poza nawiązaniem do argumentu "wyjściowego" sprowadzającego się do zastosowania przez organy podatkowe wadliwej metodologii ustalania przedmiotu opodatkowania. Organy zakwalifikowały je jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. uzasadniając to stanowisko. Zauważyć jednak należy, że w art. 3 pkt 3 P.b. wskazano expressis verbis sieci zaś w załączniku do Prawa budowlanego, wskazano: "Kategoria XXVI – sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". W świetle cytowanych wyżej przepisów budowlami niewątpliwie są sieci techniczne, w tym również telekomunikacyjne i teletechniczne (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 roku, sygn. akt I SA/Łd 139/08). Sieci telekomunikacyjne (teletechniczne) są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Ze względu na pełnioną funkcję w procesie zapewnienia łączności są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FSK 980/10). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że sieć uzbrojenia wyrobiska górniczego w postaci linii kablowych (telekomunikacyjnych, teletechnicznych) stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a tym samym – także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 543/10). Podkreślić należy, że zawarta w ustawie Prawo budowlane definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W ocenie Sądu nie znajduje żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku, w przypadku linii (sieci) telekomunikacyjnych (teletechnicznych), budowlą są również kable wchodzące w skład tych sieci (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 roku, sygn. akt FSK 2316/04). Sieci takie są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania i jako całość techniczno-użytkowa stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu. Zasadnie zatem organ podatkowy zakwalifikował do sieci technicznych te kable energetyczne i teletechniczne, które w 2005 r. wykazane zostały przez skarżącą jako wyposażenie środka trwałego rodzaju 200. Sąd podzielił przyjętą przez SKO kwalifikację obiektów usytuowanych w wyrobisku górniczym zawartą w pkt 1-8 zaskarżonej decyzji (str. 13-15) akceptując zarazem ustalenia organu I instancji, który wskazał (na dzień 1 stycznia 2005 r.) w Załączniku Nr 1 do decyzji zestaw budowli i urządzeń budowlanych znajdujących się pod ziemią wymienionych w art. 3 pkt 3 lub 9 P.b., natomiast w Załączniku Nr 2 wykaz budowli podlegającej opodatkowaniu z podaniem wartości wskazanej przez podatnika (bez kosztów drążenia wyrobiska). Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej Spółki nie jest konieczne, gdyż skarżąca nie przytacza w tej mierze konkretnych, szczegółowych argumentów, zaś Sąd ponownie w tym miejscu wskazuje, że organy podatkowe dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowoprawnej. Tym samym ze względów wyżej wyrażonych za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 P.b. W sprawie nie była sporna wartość przedmiotu opodatkowania, bowiem organy podatkowe ustalając podstawę opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych przyjęły dane zawarte w przedstawionych przez skarżącą Spółkę dowodach, w tym opinii wykonanej przez D. Z tych względów Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 4 ust. 7 zdanie 1 u.p.o.l. W rozpoznawanej sprawie – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.