I SA/Gl 738/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz- Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez A S.A. w W. (dalej: strona, zobowiązana, Spółka) na postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela odnośnie zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych [...], [...], [...] z dnia [...] obejmujących zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r., mocą którego: I. uznano za bezzasadny zarzut: 1. niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.; 2. niedopuszczalności egzekucji; 3. nieistnienia obowiązku; 4. braku wymagalności obowiązku 5. przedawnienia obowiązku 6. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; II. uznano za bezprzedmiotowy wniosek o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie tytułów wykonawczych [...], [...], [...] z dnia [...] postanowiło 1. uchylić zaskarżone postanowienie w części, w jakiej organ egzekucyjny uznał za bezzasadny zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę naliczonych za okres, za który zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek nie nalicza się i uznać za zasadny zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę naliczonych za okres, za który zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 u.p.e.a. nie nalicza się; 2. utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie w pozostałym zakresie nie objętym pkt 1. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art.138 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.,dalej: k.p.a.) oraz art. 17, 18, art. 23 § 4, 34 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.) i art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na wstępie podano, że w zarzutach zawartych w piśmie z dnia [...] Spółka podniosła, iż: 1) egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył stronie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r., 2) egzekucja dotyczy nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek, których wysokość została zawyżona w tytule wykonawczym, 3) dochodzony obowiązek uległ przedawnieniu, 4) ze względu na niedoręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. oraz z uwagi na nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności obowiązek wynikający z decyzji był niewykonalny; 5) nastąpił błąd co do osoby zobowiązanego (art. 33 pkt 4 u.p.e.a.), 6) zastosowano zbyt uciążliwy środek egzekucyjny (art. 33 pkt 8 u.p.e.a.), 7) egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego nie spełniającego wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Dalej wskazano, iż wierzyciel postanowieniem z dnia [...] uznał powyższe zarzuty za bezzasadne, a wniosek o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych na podstawie tytułów wykonawczych za bezprzedmiotowy. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku w związku z nie doręczeniem zobowiązanej decyzji podatkowej, organ egzekucyjny wyjaśnił, że z uwagi na ograniczenia płynące z art. 29 u.p.e.a., niemożliwe było dokonanie oceny zasadności tak sformułowanego przez Spółkę zarzutu. Organ egzekucyjny zaznaczył przy tym, że w dacie wszczęcia egzekucji administracyjnej sama decyzja podatkowa i wynikający z niej obowiązek istniał. Spółka dobrowolnie nie wywiązała się z obowiązku zapłaty wynikającego z decyzji zobowiązania podatkowego, wobec czego konieczne było wystawienie tytułów wykonawczych i prowadzenie na ich podstawie egzekucji administracyjnej. Zdaniem organu egzekucyjnego obowiązek nie uległ przedawnieniu, bowiem przed upływem terminu przedawnia, w dniu [...] zastosowano skutecznie środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki, o czym zobowiązana została zawiadomiona. Nadto organ egzekucyjny podał, iż nie stwierdził, aby możliwe było zastosowanie innych mniej uciążliwych środków egzekucyjnych, niż egzekucja z rachunku bankowego Spółki, wobec czego zarzut w tym zakresie uznał za bezzasadny. W odniesieniu do zarzutu dochodzenia nieistniejącej należności w części dotyczącej odsetek za zwłokę przedstawił wyjaśnienia, zgodnie z którymi do wszczęcia postępowania podatkowego doszło w dniu [...], tj. wraz z doręczeniem Spółce postanowienia z dnia [...] o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. Postępowanie podatkowe zakończone zostało decyzją z dnia [...], a do przekroczenia ustawowego terminu do załatwienia sprawy przyczyniła się sama Spółka, składając wnioski i zastrzeżenia. Wniosek o uchylenie czynności egzekucyjnych uznano za bezprzedmiotowy, bowiem w dniu jego złożenia przez zobowiązaną żadne środki egzekucyjne nie były stosowane. Podjęta wcześniej egzekucja z rachunku bankowego doprowadziła do wykonania w całości dochodzonego obowiązku. W zażaleniu na to postanowienie Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji dotyczącym nieistnienia dochodzonego obowiązku, w związku z nie doręczeniem decyzji podatkowej określającej jego wysokość. Wskazała, że wiążąca ją oraz wierzyciela była wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. określona w złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej. Niezależnie wskazała, że decyzja wymiarowa nie była wykonalna, gdyż nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zobowiązana zakwestionowała również ocenę okoliczności powodujących brak przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Zdaniem Spółki, skorzystanie przez Spółkę z przysługujących jej jako stronie postępowania podatkowego uprawnień nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy, o którym mowa w art. 54 § 2 O.p. Skarżąca wskazała także na wady tytułu wykonawczego polegające na błędnym wskazaniu, że dochodzony obowiązek był wymagalny oraz błędnym określeniu terminów naliczania odsetek za zwłokę. W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia wskazano, że po zapoznaniu się z dokumentacją sprawy Kolegium ustaliło co następuje. Prezydent Miasta K. wystawił w dniu [...] przeciw Spółce tytuły wykonawcze opiewające na zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2008 r. W części B tytułów wykonawczych nie wskazano przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Na podstawie wspomnianych tytułów wykonawczych dokonano zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej Spółki. Kwota zajęcia opiewała łącznie na [...] zł z czego kwotę główną stanowiło [...], kwota odsetek za zwłokę - [...] zł., a koszty egzekucyjne [...] zł. Zajęcie zostało doręczone bankowi w dniu [...], a Spółka odebrała je w dniu [...]. Dłużnik zajętej wierzytelności, tj. bank wykonał zajęcie w dniu [...], obciążając rachunek zobowiązanej na kwotę zajęcia, zarazem uznając rachunek bankowy Urzędu Miasta K. Decyzją z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta K. określił wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości [...] zł. Spółka wniosła odwołania od tej decyzji: w piśmie z dnia [...] sporządzonym przez pełnomocnika dor. pod. A.C. oraz w piśmie z dnia [...] sporządzonym przez pełnomocnika adw. W.W. Pełnomocnik A. C. w odwołaniu, w pierwszej kolejności podniósł, że decyzja organu I instancji w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. jak dotąd nie została doręczona, a odwołanie zostaje wniesione z najwyższej ostrożności procesowej. Pełnomocnik wyjaśnił, że pełnomocnikiem właściwym do doręczeń w postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. jest p. W.W., zatem skuteczne doręczenie decyzji może nastąpić tylko wobec niej. Dostarczenie decyzji na adres inny niż adres wskazanej osoby nie stanowi doręczenia w rozumieniu art. 145 § 1 i § 3 O.p. W dalszej kolejności pełnomocnik podniósł zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego w zakresie przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania. W odwołaniu z dnia [...] wniesionym przez p. W. W. podniesiono tożsame zarzuty, jak w opisanym wyżej odwołaniu, dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do gruntów podlegających opodatkowaniu oraz obiektów przyjętych do opodatkowania jako budowle. Wydając powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że nastąpiła przerwa w biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 O.p., tj. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Postanowieniem z dnia [...] (utrzymanym w mocy przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...]) organ I instancji nadał nieostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z informacją zawartą w piśmie organu I instancji z dnia [...] postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało wszczęte w dniu [...], w dniu [...] zastosowano skutecznie środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o czym Spółka została poinformowana w dniu [...]. Na decyzję Kolegium z dnia [...] nr [...] Spółka wniosła skargę do WSA w Gliwicach. Zaskarżyła również do Sądu postanowienie Kolegium z dnia [...] nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, powtarzając zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. Podniosła także zarzut naruszenia art. 239a w zw. z art. 212 oraz w zw. z art. 145 § 1 i 3 O.p. z uwagi na doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności przed doręczeniem tej decyzji. W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia Kolegium, cytując art. 33 i art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., omówiło istotę zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Dalej wskazano, że oceny zasadności zarzutów dokonuje się przez wzgląd na okoliczności istniejące w dacie wszczęcia egzekucji administracyjnej, co (zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a.) następuje z chwilą: 1.doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2.doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Następnie przywołano art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a., omawiając tryb postępowania w sytuacji, gdy wierzyciel nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym, co nakazuje, aby postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów poprzedzić uzyskaniem ostatecznego stanowiska wierzyciela w tej materii. Kolegium wyjaśniło także, iż do merytorycznej oceny zarzutów dochodzi wówczas gdy brak jest przesłanek niedopuszczalności zarzutu określonych w art. 34 § 1a u.p.e.a. Przywołany przepis stanowi, że jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Niedopuszczalność merytorycznego rozpoznania zarzutu służy zapewnieniu pewności i przewidywalności obrotu prawnego, w którym nie powinny znaleźć się odmienne rozstrzygnięcia dotyczące tego samego przedmiotu. Stwierdzenie, że dany zarzut jest niedopuszczalny oznacza tyle, że nie powinien on być przedmiotem merytorycznej oceny i wypowiedzi wierzyciela. Konsekwencją stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu przez wierzyciela winno być natomiast oddalenie zarzutu przez organ egzekucyjny bez dokonywania merytorycznej oceny. W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia wskazano, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, o której mowa w art. 33 pkt 6 u.p.e.a. oznacza niemożność prowadzenia egzekucji administracyjnej z uwagi na przedmiotowe bądź podmiotowe ograniczenia. Omawianego pojęcia nie należy kojarzyć z brakiem możliwości prowadzenia danej egzekucji administracyjnej, np. z uwagi na wady tytułu wykonawczego, lecz z niemożnością wejścia na drogę egzekucji administracyjnej dla dochodzenia danego obowiązku. Przypadek taki wystąpi wówczas, gdy dany obowiązek podlega np. egzekucji cywilnej (sądowej) albo gdy z uwagi na osobę zobowiązanego (art. 14 u.p.e.a) prowadzenie egzekucji administracyjnej nie jest możliwe. Jeżeli poddany egzekucji administracyjnej obowiązek jest rodzajowo dopuszczalny, jako wymieniony w art. 2 u.p.e.a. bądź w przepisach szczególnych, to nie można mówić o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Kontynuując wyjaśniono, że egzekucja administracyjna dotyczy obowiązku nieistniejącego w zakresie, w jakim obejmuje odsetki za zwłokę naliczone za okres, w którym zgodnie ze stosownym przepisami odsetek nie nalicza się. W odniesieniu do kwalifikacji prawnej zarzutu opartego o okoliczności związane z niezasadnym ujęciem w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę Kolegium podzieliło stanowisko wyrażone przez sędzię Ewę Michnę w zdaniu odrębnym do wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2083/13 oraz w przywołanych w nim orzeczeniach. Stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ten nie znajdzie zastosowania jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z uwagi na to, że przepis art. 54 § 2 O.p. wyłącza gwarancyjną funkcję art. 54 § 1 pkt 7 O.p. winien on być stosowany w przypadkach, w których przyczynienie się podatnika do powstania opóźnienia jest ewidentne. Nastąpi to wówczas, gdy organ podatkowy dochował należytej staranności prowadząc postępowanie wyjaśniające, a pomimo tego w związku z działaniami strony nie można było dochować terminu załatwienia sprawy. Nie jest wykluczone, że w pewnych sytuacjach nadużywanie uprawnień procesowych strony może zostać uznane za powód zawinionego przez nią opóźnienia w załatwieniu sprawy. W szczególności nastąpić to może w przypadku składania przez stronę licznych wniosków i pism, jedynie pozornie służących wyjaśnieniu sprawy, a angażujących organ podatkowy. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy Kolegium stwierdziło, że zagadnienie wejścia w życie decyzji wymiarowej organu I instancji było przedmiotem rozpoznania w ramach odrębnego postępowania jurysdykcyjnego, podobnie jak zagadnienie skuteczności nadania wspomnianej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Obecnie sprawy te zawisły przed WSA w Gliwicach. We wspomnianych postępowaniach podnoszono okoliczności, które stanowiły podstawę do zgłoszenia przez Spółkę zarzutów objętych zaskarżonym postanowieniem. W tym stanie rzeczy niedopuszczalne były w świetle art. 34 § 1a u.p.e.a. zarzuty dotyczące: 1. nieistnienia dochodzonego obowiązku - w związku z niedoręczeniem przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, 2. braku wymagalności dochodzonego obowiązku - w związku z niedoręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej. Organ egzekucyjny w niniejszej sprawie stwierdził bezzasadność wspomnianych zarzutów, przy czym nie dokonał ich merytorycznej oceny, wskazując na zakaz oceny istnienia i wymagalności obowiązku, wynikający z art. 29 u.p.e.a. Kolegium podzieliło także stanowisko wierzyciela co do bezzasadności zarzutu przedawnienia dochodzonego obowiązku. Wskazało, że zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu [...], Spółce w dniu [...], a więc przed upływem terminu przedawnienia. W dacie wszczęcia egzekucji administracyjnej i zastosowania środka egzekucyjnego zobowiązanie nie było więc przedawnione. Dodatkowo nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnia na zasadach określonych w art. 70 § 4 zd. pierwsze O.p. Jednocześnie Kolegium podniosło, że okoliczności podnoszone przez zobowiązaną dla uzasadnienia zarzutu niedopuszczalności egzekucji dotyczą w istocie nieistnienia obowiązku. Rozpoznawanie tychże okoliczności pod kątem zarzutów jest – jak wyżej wykazano - niedopuszczalne. Spółka błędnie upatruje podstaw niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w okolicznościach związanych z wejściem w życie decyzji wymiarowej. Egzekucja administracyjna w niniejszej sprawie była bowiem dopuszczalna, gdyż na mocy art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. podatek od nieruchomości może być przedmiotem egzekucji administracyjnej. Zobowiązana nie zalicza się do podmiotów, wobec których nie jest dopuszczalne prowadzenie egzekucji administracyjnej. Dalej Kolegium stwierdziło, że tytuły wykonawcze, w oparciu o które prowadzone była egzekucja administracyjna spełniały wymagania określone w art. 27 u.p.e.a., w szczególności w swej treści zawierały wskazanie podstawy prawnej dochodzonych obowiązków z podaniem stosownego orzeczenia. W ocenie Kolegium zasadny okazał się jedynie zarzut nieistnienia obowiązku, w zakresie w jakim dotyczył odsetek za zwłokę naliczonych za okres od wszczęcia postępowania do doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji. Niezależnie bowiem od tego, czy przyjąć za moment wszczęcia postępowania podatkowego dzień doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu pełnomocnikowi Spółki (pomimo tego, że nie złożył on wówczas do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa), co nastąpiło [...], czy też doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu na adres Spółki, co nastąpiło w dniu [...], to i tak decyzja organu I instancji z dnia [...] wydana została ze znacznym przekroczeniem terminu załatwienia sprawy określonego w art. 139 § 1 O.p. oraz z przekroczeniem 3-miesięcznego terminu z art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy. Wierzyciel nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jakie konkretnie czynności i wnioski strony doprowadziły do niezawinionego przez organ opóźnienia w załatwieniu sprawy. Nie wykazano zatem przekonywująco związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zachowaniem Spółki, a zwłoką w załatwieniu sprawy. Z zamieszczonej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia relacji wynika, iż ostatnie pismo strony w toku postępowania podatkowego wpłynęło do organu podatkowego I instancji w dniu [...]. Aktywność strony w toku postępowania podatkowego polegająca na składaniu wniosków i zastrzeżeń sama w sobie nie stanowi przesłanki do przyjęcia, że wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 54 § 2 O.p., co potwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1128/13. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w pkt 2 jego sentencji, którym utrzymano w mocy postanowienia Prezydenta Miasta K. z dnia [...] w pozostałym zakresie nie objętym pkt 1. Reprezentujący skarżącą doradca podatkowy podniósł zarzut naruszenia: 1) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez zaakceptowanie egzekucji podjętej w zakresie: - nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył stronie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r., - przedawnionego obowiązku - zarówno w zakresie należności głównej, jak i w zakresie odsetek; 2) art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez zaakceptowanie dopuszczalności zastosowania środka egzekucyjnego w sytuacji, gdy obowiązek wynikający z decyzji organu I instancji nie był wymagalny ze względu na to, że organ ten nie doręczył decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. oraz z uwagi na to, że decyzji pierwszoinstancyjnej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności; 3) art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. poprzez zaakceptowanie egzekucji podjętej w sytuacji, w której organ I instancji nie doręczył decyzji pierwszoinstancyjnej i nie nadano tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co oznacza, iż egzekucja ustalonej w tej decyzji należności była niedopuszczalna; 4) art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez uznanie za prawidłowy tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. Wobec tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w zakresie zawartym w pkt 2 jego sentencji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że stanowisko wierzyciela w zakresie pkt 2 nie jest zgodne z prawem, zasadne pozostają zarzuty podniesione w tym zakresie w piśmie z dnia [...]. W ocenie strony zasadny jest zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku, gdyż Spółce nie doręczono decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. Nie wprowadzono zatem do obrotu prawnego decyzji, która uchylałaby wynikające z art. 21 § 2 O.p. domniemanie prawidłowości złożonej deklaracji podatkowej. W tej sytuacji na stronie ciążył jedynie obowiązek zapłaty zadeklarowanego podatku, który został wykonany. W tym stanie rzeczy wykazane w tytułach wykonawczych z dnia [...] i egzekwowane kwoty są obowiązkiem nieistniejącym. Ponadto, zdaniem pełnomocnika skarżącej, dochodzone zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., gdyż w okresie wskazanym w art. 70 § 1 O.p.), tj. do dnia 31 grudnia 2013 r. nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie omawiany obowiązek był niewymagalny, gdyż organ nie doręczył decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. Nadto decyzji organu I instancji z dnia [...] nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż postanowienie w tej sprawie zostało wydane przed doręczeniem tej decyzji, a zatem nie jest skuteczne. Egzekwowanie obowiązku wynikającego z tej decyzji powoduje zatem, że uzasadniony jest zarzut, o którym mowa w art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Odnośnie zarzutu z art. 33 pkt 6 u.p.e.a. autor skargi wskazał, że zgodnie z art. 3 i 3a u.p.e.a. egzekucja należności podatkowej jest dopuszczalna tylko wówczas, gdy należność ta wynika z deklaracji (art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a) albo z decyzji (art. 3 § 1 u.p.e.a). Przy braku decyzji podstawą obowiązku zapłaty podatku jest deklaracja podatkowa (art. 21 § 2 i 3 O.p.). Niedopuszczalna jest zatem – prowadzona wobec skarżącej - egzekucja podjęta przed doręczeniem decyzji wymiarowej, o ile miałaby wykraczać poza kwotę zadeklarowaną. Niedopuszczalna jest także egzekucja zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu I instancji, która - ze względu na nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności - nie podlega wykonaniu. W zakresie zarzutu z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. pełnomocnik skarżącej podniósł, że jednym z wymogów tytułu wykonawczego jest określony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wymóg wskazania w tytule wykonawczym treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenia jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W tym kontekście zarzucił, że organ wskazał w tytułach wykonawczych, że obowiązek jest wymagalny, podczas gdy decyzja wymiarowa nie została doręczona i nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wadliwość tytułów wykonawczych przejawia się także w błędnym oznaczeniu terminów naliczania odsetek za zwłokę, co skutkowało nieprawidłowym określeniem ich wysokości. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, że, w świetle art. 34 § 1 a u.p.e.a., podnoszone przez Spółkę zarzuty były w przeważającej większości niedopuszczalne. Jedyny zarzut podlegający merytorycznemu rozpoznaniu dotyczył niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Tytuły wykonawcze zawierały wskazanie decyzji, z której wynikał dochodzony obowiązek. Badanie zaś czy decyzja ta weszła do obrotu i czy nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności przekracza granice oceny zgodności tytułu wykonawczego z wymogami formalnymi. Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2015 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe, gdyż stwierdził, iż od wyniku postępowania w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 618/14 zależy rozstrzygnięcie w niniejszej spawie. Postępowanie to zakończyło się przed sądem I instancji nieprawomocnym wówczas wyrokiem z dnia 9 stycznia 2015 r., którym oddalono skargę na postanowienie organu odwoławczego z dnia [...], którym utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji z dnia [...] (t.j. decyzji uchylonej decyzją z dnia [...] zaskarżonej z kolei w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 646/14). Postanowieniem z dnia 10 lipca 2017 r. podjęto zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegało postanowienie organu II instancji, w zakresie w jakim utrzymano w mocy postanowienie, którym wierzyciel uznał za bezzasadny zarzut: niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., niedopuszczalności egzekucji, nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, przedawnienia obowiązku oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne stanowią środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania, w związku z czym na dalszych etapach postępowania nie można podnosić nowych zarzutów. Przedmiotem zarzutu mogą być jedynie okoliczności wymienione enumeratywnie w art. 33 § 1 u.p.e.a., w tym m.in. nieistnienie obowiązku, przedawnienie obowiązku (pkt 1), niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (pkt 6) oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego pkt 8). W zarzutach inicjujących postępowanie w niniejszej sprawie kwestionowano istnienie samego obowiązku, podnosząc, że decyzja określająca jego wysokość nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została prawidłowo doręczona. W konsekwencji nie nastąpiło skuteczne nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W tych okolicznościach nie mogło także nastąpić skuteczne przerwanie biegu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego. Wydając zaskarżone postanowienie organ nadzoru zasadnie odwołał się do treści art. 34 § 1a u.p.e.a. zgodnie z którym jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Jak podnosi się w piśmiennictwie przepis ten hołduje założeniu, że w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się meritum sprawy, niemniej w odrębnym postępowaniu administracyjnym lub sądowym zobowiązany może kwestionować treść obowiązku, czyli zachodzi konieczność merytorycznego badania sprawy. Jeżeli w takim postępowaniu służą środki zaskarżenia, celem uniknięcia dwutorowości trybu zaskarżenia wierzyciel wydaje postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu. Wynika to z zasady pierwszeństwa rozpoznawania środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy (tak: C. Kulesza, Komentarz do art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX 2010). Innymi słowy, nie ma uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu (administracyjnym, podatkowym czy sądowym). W niniejszej sprawie kwestia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej z dnia [...] nr [...] określającej Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2008 r. była przedmiotem kontroli w postępowaniu wdrożonym na skutek zażalenia Spółki od postanowienia wierzyciela z dnia [...] nr [...] z dnia [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wspomnianej decyzji. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] nr [...]. W późniejszym czasie (już po wydaniu kontrolowanego w niniejszej sprawie postanowienia) skarga na to rozstrzygnięcie została oddalona wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 618/14. Skargę kasacyjną od tego wyroku NSA oddalił wyrokiem z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1464/15. Z kolei kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2008 r. była badana w postępowaniu podatkowym, w którym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wydało ostateczną decyzję z dnia [...] nr [...], którą uchylono decyzję Prezydenta Miasta K. z [...], nr [...] i przekazano temu organowi sprawę wymiaru podatku od nieruchomości za 2008 r. do ponownego rozpatrzenia. W okresie późniejszym, już po wydaniu kontrolowanego w niniejszej sprawie postanowienia, WSA w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 619/17 (poprzednio sprawa toczyła się pod sygn. akt I SA/Gl 646/14) oddalił skargę na wspomnianą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...]. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, iż Kolegium mogło orzekać w dniu [...], ponieważ w chwili wydawania w tym dniu zaskarżonej do sądu decyzji nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Na skutek zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o tym Spółki przed upływem nominalnego terminu przedawnienia (tj. 31 grudnia 2013 r.) doszło bowiem do przerwania jego biegu, po myśli art. 70 § 4 O.p. W tym stanie rzeczy podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. nie mogły być uwzględnione. Nie ulega wątpliwości, że na mocy art. 2 § 1 pkt 1 oraz art. 3 § 1 u.p.e.a. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości określone w decyzji podatkowej podlega egzekucji administracyjnej. Tytuły wykonawcze spełniają także wymogi z art. 27, w tym art. 27 § 3 u.p.e.a., skoro jako podstawę prawną należności wskazano w nich decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] nr [...] i stwierdzono, że należność ta jest wymagalna i podlega egzekucji administracyjnej. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.