I SA/Gl 743/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. - dalej K.p.a) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1, a także art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. - dalej u.p.e.a.) - po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Prezydenta Miasta K. (dalej "wierzyciel") na postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...], w sprawie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi powstałymi w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec A S.A. w K. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 23 maja 2011r., 30 czerwca 2011r., 29 lipca 2011r. oraz 17 sierpnia 2011 r. wystawionych przez Prezydenta Miasta K.: 1. uchylił zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego w części dotyczącej obciążenia wierzyciela kwotą [...] zł. kosztów egzekucyjnych wygenerowanych na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 23 maja 2011r., 30 czerwca 2011r., 29 lipca 2011r. oraz 17 sierpnia 2011 r. 2. orzekł o obciążeniu: - wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł., powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec A S.A. w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez Prezydenta Miasta K. z dnia 29 lipca 2011 r. o nr od [...] do [...] - A S.A. kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł., powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec w/w w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez Prezydenta Miasta K. z dnia 23 maja 2011 r., 30 czerwca 2011r., 29 lipca 2011 r. oraz 17 sierpnia 2011 r. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ nadzoru na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. prowadził wobec A S.A. (dalej "zobowiązana" lub "Spółka") postępowanie egzekucyjne na podstawie szeregu tytułów wykonawczych wystawionych przez Prezydenta Miasta K. w dniach: 23 maja 2011r., 30 czerwca 2011r., 29 lipca 2011r. oraz 17 sierpnia 2011 r. Podstawą wystawienia w/w dokumentów była decyzja Prezydenta Miasta K. nr [...] z dnia [...], mocą której określono Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 rok. Organ I instancji decyzji tej postanowieniem z dnia [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Odpisy tytułów wykonawczych z dnia 23 maja 2011 r. zostały doręczone spółce w dniu 8 czerwca 2011 r. wraz z zawiadomieniem z dnia 6 czerwca 2011r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności, którym był B S.A. w Z. Dłużnikowi zajętej wierzytelności przedmiotowe zawiadomienie doręczono w dniu 10 czerwca 201 1 r. Zawiadomieniem nr [...] z dnia 14 czerwca 2011 r. organ egzekucyjny uchylił w/w zajęcie z powodu zapłaty zobowiązania podatkowego. Także pozostałe odpisy tytułów wykonawczych z dnia 30 czerwca 2011 r., 29 lipca 2011r. i 17 sierpnia 2011 r. zostały doręczone spółce wraz z zawiadomieniami o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności - B S.A. w Z. Również i w tych przypadkach organ egzekucyjny uchylił zajęcie z powodu zapłaty. Przy czym, jak wynika z pisma organu egzekucyjnego z dnia 5 września 2011 r. należności wynikające z tytułów wykonawczych z dnia 17 sierpnia 2011r. o nr od [...] do [...] wyegzekwowano w całości. W dalszej kolejności organ wskazał, że postanowieniem nr [...] z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych: [...],[...],[...],[...] oraz [...] - w części tj. w zakresie objętym wniesionymi uprzednio przez Spółkę zarzutami (które wierzyciel uznał za uzasadnione) a konkretnie do wysokości [...] zł. Odpis postanowienia doręczono zobowiązanej w dniu 14 grudnia 2011 r. Niezależnie od powyższego, pismem dnia 14 listopada 2011 r. Spółka na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. wniosła o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...]. Następnie pismem z dnia 15 listopada 2011 r. zobowiązana - na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a. - wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie wydania postanowienia o kosztach egzekucyjnych w związku z faktem, iż SKO w K. nie rozpatrzyło jeszcze odwołania A S.A. od decyzji wymiarowej Prezydenta Miasta K. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] zawiesił postępowanie zgodnie z wnioskiem zobowiązanej. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. po rozpoznaniu odwołania uchyliło decyzję w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. W związku z powyższym Spółka zwróciła się do organu egzekucyjnego o podjęcie zawieszonego postępowania w sprawie postanowienia o kosztach egzekucyjnych. Ponadto pismem z dnia 14 lutego 2012 r. wniosła o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z egzekucją prowadzoną na podstawie wszystkich pozostałych tytułów wykonawczych wystawionych przez Prezydenta Miasta K. W uzasadnieniu wskazała, iż w związku z uchyleniem decyzji organu podatkowego stanowiącej podstawę wystawienia w/w tytułów wykonawczych, kosztami egzekucyjnymi winien zostać obciążony wierzyciel. Organ egzekucyjny - z uwagi na ostateczną decyzję SKO w K. z dnia [...] - postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. umorzył przedmiotowe postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Postanowieniem z dnia [...] organ nadzoru uchylił w/w rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego na skutek zażalenia wierzyciela i umorzył postępowanie w tej sprawie. Równocześnie, postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny określił koszty egzekucyjne na kwotę [...] zł. i obciążył nimi wierzyciela. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie z uwagi na błędne oznaczenie strony postępowania. Mając to na względzie organ egzekucyjny ponownie, postanowieniem nr [...] z dnia [...], określił wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych w toku w/w postępowania egzekucyjnego na taką samą jak poprzednio kwotę i obciążył nimi wierzyciela. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia powołano się m. in. na fakt uchylenia przez SKO w K. decyzji, na podstawie której wystawiono wobec Spółki tytuły wykonawcze. To spowodowało, że kosztów prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie może ponieść zobowiązany podmiot. Tym samym zdaniem organu, kosztami egzekucyjnymi - jeśli nie mogą one być ściągnięte od zobowiązanej, winien zostać obciążony wierzyciel w myśl art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej. Powyższe rozstrzygnięcie zostało zakwestionowane przez Prezydenta Miasta K. poprzez złożenie w ustawowym terminie zażalenia. Wierzyciel wniósł o uchylenie w/w postanowienia w części dotyczącej obciążenia wierzyciela przedmiotowymi kosztami egzekucyjnymi. Zarzucił organowi egzekucyjnemu błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 64 c § 4 u.p.e.a. W ocenie wierzyciela przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy w toku postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie faktycznej możliwości ściągnięcia od niego kosztów egzekucyjnych, a także wówczas, gdy koszty egzekucyjne są w rzeczywistości ściągalne od zobowiązanego, ale wierzyciel odstąpił od egzekucji. Jego zdaniem uchylenie decyzji będącej podstawą prawną wystawienia tytułów wykonawczych, po efektywnym zakończeniu postępowania egzekucyjnego, nie wypełnia normy zawartej w art. 64c § 4 u.p.e.a. Ponadto wierzyciel podniósł, iż skutki prawne uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia następują ex nunc, tj. od momentu jej uchylenia, a nie jak w przypadku decyzji nieważnej od chwili jej wydania - ex tunc. Przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie oznacza, że zobowiązanie określone uchyloną decyzją stało się niewymagalne. Podkreślił, że skutki uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej nastąpiły dopiero z datą [...] zaś przedmiotowe postępowanie egzekucyjne zostało zakończone efektywnie w okresie od 8 czerwca 2011 r. do 26 września 2011 r., a sporne koszty egzekucyjne zostały zwrócone zobowiązanej w dniu 2 lipca 2012 r. Tym samym przepis art. 64c § 4 u.p.e.a. nie może mieć zastosowania, gdyż koszty te zostały już ściągnięte, a ww. przepis stosuje się jedynie wtedy, gdy nie mogą być one w ogóle ściągnięte od zobowiązanej. W ocenie wierzyciela w zaistniałym stanie faktycznym koszty egzekucyjne mogłyby być zwrócone Spółce jedynie w trybie art. 64c § 3 u.p.e.a., który jednak nie może mieć zastosowania, gdyż w sprawie nie doszło niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Zatem organ egzekucyjny nie ma prawa żądać od wierzyciela zapłaty kosztów egzekucyjnych, w sytuacji, gdy bezzasadnie zwrócono je zobowiązanej. Wierzyciel podkreślił, że była to czynność materialno - techniczna, o której nie został on wcześniej poinformowany i od której nie mógł wnieść żadnych środków odwoławczych. Rozpoznając sprawę merytorycznie organ nadzoru w pierwszej kolejności podniósł, że zgodnie z art. 64c § 1 ustawy egzekucyjnej opłaty, o których mowa w jej art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Organ przytoczył nadto treść art. 64 § 3 u.p.e.a. Wskazał także, iż art. 64c § 4 u.p.e.a. stanowi, że wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 4a-4c oraz art. 64e § 4a tej ustawy. Z kolei w myśl § 7 art. 64c ustawy egzekucyjnej "organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela", które stosownie do treści § 8 nie podlega rozpatrzeniu, jeżeli zostało wniesione po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku - od dnia powiadomienia zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. W dalszej części uzasadnienia organ nadzoru podkreślił, że postępowanie egzekucyjne, mające na celu wyegzekwowanie należności określonej w decyzji organu podatkowego zostało zakończone w sposób efektywny poprzez wyegzekwowanie należności a koszty egzekucyjne zostały ściągnięte od zobowiązanej Spółki. W zaistniałym stanie faktycznym art. 64c § 4 u.p.e.a. nie mógł stanowić podstawy do obciążenia kosztami postępowania egzekucyjnego wierzyciela. Ten ostatni przepis stosuje się tylko wtedy, gdy koszty egzekucyjne nie zostały wyegzekwowane od zobowiązanego. Organ zwrócił uwagę na okoliczność, którą pominął organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu, a mianowicie, iż postanowieniem z dnia [...] o nr [...] wierzyciel uznał zarzuty Spółki przyznając, że w tytułach wykonawczych o nr od [...] do [...] nieprawidłowo określono kwoty odsetek za zwłokę. Wobec powyższego, mając na uwadze art. 34 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym wypowiedź wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów ma charakter wiążący, organ egzekucyjny w dniu [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o ww. tytuły wykonawcze z dnia [...] w części tj. do wysokości [...] zł., w odniesieniu do nieprawidłowo naliczonych i wyegzekwowanych odsetek. Jak podkreślił organ nadzoru, umorzenie postępowania egzekucyjnego w tej części spowodowało w konsekwencji zmianę wysokości egzekwowanych należności i zmianę podstawy naliczania kosztów postępowania egzekucyjnego zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z uznanymi zarzutami, zgodnie z ostatecznym postanowieniem wierzyciela, modyfikacji uległy kwoty odsetek wykazane w ww. tytułach wykonawczych z dnia 29 lipca 2011r., co organ przedstawił szczegółowo na stronie 7 postanowienia. Dalej wskazał, że w przypadku opisanych tytułów wykonawczych organ egzekucyjny naliczył opłatę manipulacyjną zgodnie z art. 64 § 6 w/w ustawy, w myśl którego organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł. 40 gr. Ponadto z mocy art. 64 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny (...) w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucje opłaty (...) za zajęcie innych (...) wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - 5 % kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł. 20 gr. Organ zaznaczył ponadto, iż w toku postępowania powstały również koszty z tytułu pobrania pieniędzy u zobowiązanej - na podstawie art. 64 § 1pkt 1 u.p.e.a. Szczegółowe wyliczenie kosztów postępowania egzekucyjnego będących przedmiotem niniejszego postępowania organ przedstawił w tabelach na stronie 7 i 8 zaskarżonego postanowienia. Następnie organ nadzoru odwołał się do treści art. 64c § 3 u.p.e.a., zgodnie z którym jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a. Uznanie zarzutów za zasadne oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego w części - w zakresie objętym zarzutem, w odniesieniu do nieprawidłowo naliczonych odsetek za zwłokę spowodowało, iż w tej części wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem z winy wierzyciela, zatem koszty te winien ponieść wierzyciel, a nie zobowiązana. Zgodnie z wyliczeniami organu, powstałe w toku przedmiotowej egzekucji koszty egzekucyjne (z uwzględnieniem faktu nienależnie naliczonych odsetek) wyniosły [...] zł., tymczasem w zaskarżonym postanowieniu organ egzekucyjny określił ich wysokość na [...] zł., a zatem powstała różnica w kwocie [...] zł. Ta kwota kosztów egzekucyjnych została wygenerowowana i wyegzekwowana nienależnie, z winy wierzyciela. Stąd, w ocenie organu nadzoru, w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym wystąpiły okoliczności przewidziane w ustawie, które nakazują obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w tej części, która powstała w związku z wyegzekwowaniem nienależnie naliczonych odsetek. Odnosząc się natomiast do pozostałej kwoty kosztów egzekucyjnych organ przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3020/12, w którym wskazano, że ocena prawidłowości i zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy, nie stanowi elementu oceny zachowania wierzyciela, który wykonując funkcję wierzyciela nie występował już jako wydający decyzję organ podatkowy. Określenie w drodze decyzji administracyjnej obowiązku, który podlegać może wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym i obciążenie kosztami tego postępowania na podstawie art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, to dwie różne sprawy administracyjne. W dalszej kolejności organ powtórzył za NSA pogląd, że zgodność z prawem decyzji podatkowej, w oparciu o którą wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji. Dysponując decyzją, mogącą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, podmiot wykonujący funkcję wierzyciela obciążony jest obowiązkiem prawnym podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, natomiast ocena zgodności z prawem decyzji stanowić może przedmiot odrębnego od egzekucyjnego właściwego postępowania administracyjnego - tak podatkowego postępowania odwoławczego, jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Jak zaakcentował organ nadzoru, uchylenie przez SKO decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, nie przesądza o niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Jeżeli tytuły wykonawcze zostały prawidłowo wystawione i nie zawierały wad to oznacza, że egzekucja została prawidłowo wszczęta i prowadzona. Niezgodność z prawem, o której mowa w treści art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej. Organ egzekucyjny w podstawach prawnych postanowienia w przedmiocie obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela winien wskazać, które z tych przepisów zostały naruszone. Stanowisko to jest tożsame z wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II GSK 1030/10. Z powyższych względów, w zaistniałym stanie faktycznym organ egzekucyjny, rozpoznając wniosek Spółki o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, których pobrania dokonał, winien był orzec o obciążeniu wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w tej części kosztów, które powstały w związku z wyegzekwowaniem nienależnie naliczonych odsetek, zaś prawidłowo naliczoną kwotą kosztów egzekucyjnych powstałych w toku przedmiotowego postępowania, obciążyć zobowiązaną Spółkę. Na powyższe postanowienie Spółka reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której sformułowała zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 64c § 3 w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 i 2 oraz art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej i wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona obszernie opisała przebieg postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonego postanowienia. W ocenie jej pełnomocnika zaskarżone postanowienie jest błędne i wymaga wycofania z obiegu prawnego. Pełnomocnik wskazał, że dokonując analizy kwestii dopuszczalności obciążenia zobowiązanego powstałymi w wyniku egzekucji administracyjnej kosztami egzekucyjnymi, koniecznym jest rozróżnienie dwóch zagadnień: obciążenia wierzyciela kosztami w okolicznościach wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem oraz obciążenia wierzyciela przedmiotowymi kosztami w odniesieniu do innych zdarzeń faktycznych. Podniósł, że kwestie te zostały uregulowane odrębnie odpowiednio w § 3 i § 4 art. 64c u.p.e.a. Pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Z kolei drugi ma charakter blankietowy, reguluje przypadki, gdy koszty nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego, nie wskazując jednocześnie wprost do jakich okoliczności się odnosi. Przyjęta konstrukcja przepisów - w opinii autora skargi - determinuje też sposób rozpatrywania kwestii kosztów egzekucyjnych w kontekście wskazania, kogo koszty te winny obciążać. W pierwszej kolejności, jak podał, rozważenia wymaga, czy w sprawie doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej, w przypadku zaś wykluczenia takiej sytuacji, konieczne staje się ustalenie, czy powstałe koszty egzekucyjne wobec takiego stanu rzeczy mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego. W obydwu przypadkach kwestią zindywidualizowanej oceny być musi, czy w realiach danej sprawy okoliczność niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, tudzież okoliczność niemożności ściągnięcia od zobowiązanego kosztów ma miejsce. Ocena ta - jak dalej argumentował - winna być dokonana z uwzględnieniem kryteriów wynikających z samych przepisów, jak też powszechnie akceptowanych w tym względzie poglądów judykatury i doktryny. Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii pełnomocnik zauważył, że jej oceny dokonał już Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznając w postanowieniu z dnia [...], iż postępowanie egzekucyjne w zakresie, w jakim było prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 29 lipca 2011 r. w części dotyczącej nieprawidłowo naliczonych odsetek za zwłokę było niezgodne z prawem. W konsekwencji zaś obligowało to do obciążenia wierzyciela tą częścią kosztów egzekucyjnych. Mając takie stanowisko na uwadze nie można zdaniem strony pominąć, że zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a. do wszczęcia egzekucji administracyjnej dochodzi w dwóch enumeratywnie określonych przypadkach - doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, względnie doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika zatem, że wszczęcie egzekucji administracyjnej wiąże się z dokonaniem czynności czysto materialno-technicznej polegającej na doręczeniu odpowiedniego dokumentu. Czynność polegająca na doręczeniu dokumentu jakim jest tytuł wykonawczy tudzież zawiadomienie o zajęciu z materialno-technicznego podejścia jest czynnością niepodzielną. Nie jest możliwe doręczenie takiego dokumentu ze względu na jego treść, a w szczególności zakreślony w nim obowiązek, jedynie w pewnym zakresie zgodnie z prawem, a w pozostałym zakresie z naruszeniem prawa. Z powyższego zaś wynika, że wbrew twierdzeniom organu nadzoru nie jest możliwe wszczęcie egzekucji administracyjnej jedynie w pewnym zakresie niezgodnie z prawem. Tym samym na gruncie rozpatrywanej sprawy okoliczność, że zgłoszonych przez Spółkę zarzutach zakwestionowana została jedynie część dochodzonego obowiązku nie oznacza wcale, że egzekucja administracyjna tylko w tej części została wszczęta niezgodnie z prawem. Skoro bowiem w doręczonych tytułach, jak przyznał sam wierzyciel, obowiązek nie został zakreślony prawidłowo, to trudno uznać, aby ich doręczenie nastąpiło w zgodzie z prawem. W konkluzji pełnomocnik stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza art. 64c § 3 w związku z art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a. wobec przyjęcia, że do niezgodnego z prawem wszczęcia postępowania egzekucyjnego doszło tylko w zakresie nieprawidłowo naliczonych odsetek za zwłokę. Dalej strona skarżąca odniosła się do zagadnienia czy uchylenie decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych przesądza o bezprawności prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W tym zakresie zgodziła się z poglądem organu, że ocena prawidłowości decyzji wymiarowej nie może być dokonywana w postępowaniu egzekucyjnym. W praktyce oznacza to, że uchylenie decyzji, na podstawie której wystawione są tytuły, nie przesądza w żaden sposób o niezgodnym wszczęciu i prowadzeniu egzekucji administracyjnej. Przechodząc do drugiej ze spornych kwestii (art. 64 § 4 u.p.e.a.) strona skarżąca stwierdziła, że brak możliwości ściągnięcia od zobowiązanego powstałych w toku egzekucji administracyjnej kosztów egzekucyjnych może wynikać zarówno z przyczyn faktycznych jak i prawnych. W przypadku tych pierwszych najczęściej wymienia się takie zubożenie zobowiązanego w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, które uniemożliwia faktyczne ściągnięcie od niego kosztów, nie jest to jednak jedyna przyczyna. Z kolei, jako przeszkoda prawna ściągnięcia kosztów egzekucyjnych, najczęściej wskazywana jest okoliczność zakończenia samego postępowania egzekucyjnego, która determinuje niemożność podjęcia dodatkowych czynności egzekucyjnych. Wskazana sytuacja - jak podała - nie wyczerpuje jednak wszystkich przypadków, w których występują przeszkody natury prawnej, uniemożliwiające ściągnięcie kosztów od zobowiązanego. Wobec zaś blankietowego charakteru art. 64c § 4 u.p.e.a. analiza takich przypadków nie może się sprowadzać tylko do oceny istnienia formalnoprawnej legitymacji organu egzekucyjnego do podejmowania czynności egzekucyjnych, ale także oceny, czy czynności takie nie naruszyły innych norm prawnych, wynikających z okoliczności niezwiązanych z samą egzekucją. Na gruncie rozpatrywanej sprawy taką ewentualnością jawi się okoliczność uchylenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych. Strona skarżąca przywołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r. o sygn. akt III RN 27/98, zgodnie z którym nieostateczna decyzja podatkowa może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może - w demokratycznym państwie prawnym - obciążać obywatela (lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję). Zdaniem autora skargi pominięcie tych okoliczności przez organ odwoławczy przesądza o naruszeniu art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej i wadliwości zapadłego w przedmiocie kosztów egzekucyjnych postanowienia. Pełnomocnik podkreślił także, że błędne są twierdzenia jakoby art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej regulował jedynie sytuację, gdy koszty egzekucyjne powstały, a nie zostały wyegzekwowane bądź uregulowane - a nie mogą zostać uregulowane przez zobowiązanego z przyczyn prawnych lub faktycznych. Wadliwe też jest oparte na tych poglądach stanowisko, że art. 64c § 4 tej ustawy stosuje się tylko wtedy, gdy koszty egzekucyjne nie zostały wyegzekwowane od zobowiązanego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione w niej argumenty nie znajdują uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym, jak również w zaistniałym stanie faktycznym. Nie znajdując podstaw do zmiany objętego nią postanowienia podtrzymał twierdzenia w nim zawarte i wniósł o jej oddalenie. Nie zgodził się z zarzutem skargi co do naruszenia art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a. wskazując, że nieistnienie w część obowiązku nie ma wpływu na prawidłowość i moment wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Częściowe nieistnienie obowiązku skutkuje jedynie koniecznością częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W swojej odpowiedzi na skargę wierzyciel także wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty skargi za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd uwzględnił okoliczności, które nie zostały w niej podniesione. Możliwość taką stwarza art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów w niej podniesionych i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonego aktu lub czynności. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], które zapadło wskutek rozpoznania zażalenia wierzyciela - Prezydenta Miasta K. - na postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] o obciążeniu go kosztami egzekucyjnymi. W zaskarżonym postanowieniu organ nadzoru, działając w oparciu o art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. w zw. z art. 144 K.p.a. oraz art. 17, art.18, art. 23 § 1 i 4 oraz art. 64c § 7 u.p.e.a., uchylił postanowienie pierwszoinstancyjne o obciążeniu kosztami egzekucyjnymi wierzyciela i kosztami tymi obciążył: -wierzyciela w kwocie [...] zł., -A S.A. w kwocie [...] zł. Przystępując do oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia należy w pierwszej kolejności odwołać się do treści art. 138 § 1 i 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Zgodnie z treścią tego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję albo 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (§ 2). W ramach wskazanych rozstrzygnięć organu odwoławczego można wyróżnić orzeczenia merytoryczne i orzeczenia kasacyjne. Z przepisu art. 144 K.p.a. zawartego w rozdziale 11 cyt. ustawy wynika, iż zakres zawartego w nim odesłania do "przepisów dotyczących odwołań" obejmuje także regulację zawartą w art. 138 K.p.a. Nie budzi zatem wątpliwości, że również i w postępowaniu zażaleniowym organ wyższej instancji wydając postanowienie dysponuje kompetencjami o charakterze merytoryczno-reformacyjnym oraz kompetencjami kasacyjnymi. Cechą charakterystyczną orzeczenia merytorycznego jest to, iż w orzeczeniu tym organ odwoławczy rozstrzyga sprawę co do jej istoty. Nowelizacja kodeksu postępowania administracyjnego dokonana ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011r. Nr 6, poz. 18) niewątpliwie miała na celu ograniczenie korzystania z rozstrzygnięć o charakterze kasacyjnym przez organy odwoławcze. Aktualna treść art. 138 § 2 K.p.a. ogranicza możliwość wydania decyzji kasacyjnej tylko do sytuacji, gdy decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Niemniej jednak podkreślić trzeba, iż organ II instancji, uchylając zaskarżone orzeczenie i orzekając co do istoty sprawy w oparciu o art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., nie może naruszać fundamentalnej zasady postępowania jaką jest zasada dwuinstancyjności wynikająca z art. 15 K.p.a., a taka zdaniem Sądu sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Wskazać należy, iż stosownie do art. 15 K.p.a. postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne. W postępowaniu odwoławczym (z mocy art. 144 K.p.a. - także i zażaleniowym) organ II instancji nie tylko dokonuje kontroli zasadności argumentów podniesionych w odwołaniu (i odpowiednio zażaleniu), lecz ponownie rozpoznaje i rozstrzyga merytorycznie sprawę administracyjną. Istota administracyjnego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozstrzygnięciu przez dwa różne organy tej samej sprawy (podkreślenie Sądu). Zasada dwuinstancyjności jest zasadą konstytucyjną ustanowioną w art. 78 Konstytucji RP, który stanowi, iż każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że jej celem jest "zagwarantowanie jednostce, której statusu prawnego dana sprawa dotyczy prawa do zaskarżania orzeczeń i decyzji do organu wyższej instancji w celu sprawdzenia (skontrolowania) prawidłowości orzeczenia" (por. Grzegorz Łaszczyca, Komentarz do art. 15 K.p.a., LEX 2010). Innymi słowy, zasada określona w art.15 K.p.a. gwarantuje stronie, iż każdy z organów będzie orzekał w tym samym zakresie, gdyż tylko wtedy strona - będąc niezadowolona z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji - może kwestionować je przed organem wyższej instancji. Jak z tego wynika, zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, a zatem w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie sprawa tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, iż postępowanie administracyjne toczy się w tej samej sprawie, gdy istnieje tożsamość podmiotów, przedmiotu i treści stosunku administracyjno-prawnego. Zmiana któregokolwiek z wymienionych elementów będzie skutkować pojawieniem się nowej sprawy, której rozpoznanie i załatwienie przez organ II instancji stanowiłoby rażące naruszenie prawa (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2011 r. sygn. akt IV SA/Po 706/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 357/12). Tym samym aktualne jest stanowisko, iż organ wyższej instancji nie jest uprawniony do kształtowania prowadzonego przez siebie postępowania (podmiotowo lub przedmiotowo) w sposób odmienny niż uczynił to organ pierwszoinstancyjny. Przeciwnie, jego obowiązkiem jest ponowne rozpatrzenie tej samej sprawy administracyjnej, która zawisła przed organem I instancji i była przedmiotem jego rozstrzygnięcia. W tych ramach organ odwoławczy, uchylając zaskarżoną decyzję i orzekając co do istoty sprawy (art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a.), nie może rozstrzygać w oparciu o inny przepis prawa materialnego niż wcześniej organ I instancji w uchylonej decyzji, gdyż w przeciwnym razie uległby zmianie przedmiot postępowania administracyjnego i decyzja tak wydana naruszałaby zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt II OSK 2369/11). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że działanie organu nadzoru - rozpatrującego zażalenie - naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania. Uchylając bowiem rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w przedmiocie obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela na podstawie przepisu art. 64c § 4 u.p.e.a., organ odwoławczy zmienił adresata postanowienia i kosztami tymi obciążył w większości zobowiązaną Spółkę w oparciu o przepis art. 64c § 1 u.p.e.a. Nastąpiła zatem zmiana sprawy zarówno w sensie podmiotowym jak i przedmiotowym. W tej sytuacji wydanie przez organ nadzoru orzeczenia merytorycznego pozbawiło, w ocenie Sądu, skarżącą Spółkę prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy co do istoty albowiem wydanie ostatecznego postanowienia w sprawie poprzedzało tylko jednokrotne rozpatrywanie sprawy pod względem merytorycznym - w postępowaniu przed organem II Instancji. Strona z oczywistych powodów nie mogła odwołać się od rozstrzygnięcia, które pojawiło się dopiero na etapie postępowania zażaleniowego, a o którym nie orzeczono w pierwszej instancji, co z kolei pozbawiło ją prawa do rzetelnej kontroli rozstrzygnięcia organu niższego rzędu. Stąd uprawniony jest wniosek, że jeżeli organ wyższej instancji stwierdził, iż dana sprawa powinna zostać rozpatrzona i rozstrzygnięta w innym zakresie podmiotowym lub przedmiotowym, niż uczynił to organ I instancji, to w imię respektowania zasady dwuinstancyjności powinien był rozstrzygnięcie tego organu uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. w zw. z art. 144 K.p.a. Wobec stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie organu nadzoru narusza wskazane powyżej przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł o jego uchyleniu. Jednocześnie za przedwczesne uznał ustosunkowywanie się do merytorycznych zarzutów skargi. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego rozstrzygnięcia. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z zasadą wynikającą z art. 200 ww. ustawy.