I SA/Gl 747/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Anna Wiciak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A. O. za zaległości podatkowe jej męża S. O. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 w wysokości [...] złotych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że małżonek podatnika zgodnie z art. 41 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. nr 108, poz. 486, z późn. zm. dalej: u.z.p.) odpowiada za wszystkie zaległości podatkowe powstałe w czasie trwania małżeństwa, a zakres tej odpowiedzialności nie ma żadnych ograniczeń. Bez wpływu dla odpowiedzialności podatkowej małżonka jest częściowy podział majątku wspólnego małżonków. Organ podatkowy wskazał, że podział majątku dorobkowego dokonany aktem notarialnym w dniu 19 stycznia 1998 roku obejmował tylko majątek ruchomy, natomiast nie uległ podziałowi majątek nieruchomy. Stan ten potwierdza słuszność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej żony zadłużonego podatnika, tym bardziej, że A. i S. O. są nadal małżeństwem, a z ustaleń organu egzekucyjnego wynika, że posiadają wspólny majątek podlegający egzekucji. W skardze na powyższą decyzję A. O. podniosła, że narusza ona przepisy art. 30, 40 i 41 u.z.p. w zw. z art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej: O. p.), a ponadto przepisy art.120, 121 oraz 122 O. p. W uzasadnieniu podniesiono, że organ drugiej instancji bezpodstawnie przyjął, iż w sprawie nie występują negatywne przesłanki do orzekania o jej odpowiedzialności za długi męża, a także wskazano na fakt przedawnienia orzekania, bowiem minęło - zgodnie z art. 30 u.z.p.- 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2005 roku, sygn. akt I SA/GL 342/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Wskazując w uzasadnieniu rozstrzygnięcia na treść art. 30 u.z.p. w zw. z art. 332 O.p. jak też i na wyroki NSA (z dnia 16 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 7064/98, i z dnia 18 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 110/99) zauważył, że w kwestii przedawnienia orzekania zastosowanie miał art. 70 O.p. W sprawie termin płatności podatku upływał w dniu 31 kwietnia 1997 roku, zatem termin przedawnienia upłynąłby w dniu 31 grudnia 2002 roku. Doszło jednak do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek dokonanej w dniu [...] czynności egzekucyjnej wobec podatnika tj. wystawienia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. tytułu wykonawczego nr [...]. Zatem twierdzenie skarżącej, że w sprawie doszło do przedawnienia nie jest zasadne, albowiem czynność egzekucyjna z dnia 23 marca 2001 roku skutecznie przerwała bieg terminu, zarówno w odniesieniu do podatnika, jak i skarżącej ponoszącej odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe męża. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe treści art. 40 i 41 u.z.p., zauważono, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie, dla wyjaśnienia, czy nie zachodzą negatywne przesłanki wynikające z treści art. 40 ust. 2 u.z.p. Organ ustalił, jaka część majątku została przez podatników podzielona w wyniku zniesienia wspólności ustawowej, aktem notarialnym z dnia 19 stycznia 1998 roku, jaka natomiast pozostała ich wspólną własnością. Zauważono, że zniesienie ustawowej wspólności majątkowej, nastąpiło w okresie późniejszym, niż powstałe zobowiązanie podatkowe, bowiem zobowiązanie dotyczyło 1996 roku a umowa o zniesieniu wspólności ustawowej została przez małżonków zawarta w dniu 19 stycznia 1998 roku. Bez znaczenia był częściowy podział majątku wspólnego, bowiem nadal istnieje wspólny majątek małżonków, który nie zastał objęty podziałem. Ponadto w dniu wydania decyzji skarżąca pozostawała w związku małżeńskim z podatnikiem, zatem nie zachodziła negatywna przesłanka odstąpienia od orzekania o jej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe męża. Natomiast w zakresie zarzutu naruszenia art. 120, 121 i 122 O.p. Sąd uznał, że organy, które ustawowo są upoważnione do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, orzeczenie wydały w formie decyzji, a więc w formie zgodnej z przepisami prawa, a nadto, że informowały stronę o toczącym się postępowaniu także w formach, które przepisy prawa zastrzegają dla danej czynności. W przypadku każdej dokonywanej czynności informowano o niej skarżącą, wskazując w kierowanej korespondencji podstawy prawne działania organu. Ponadto Sąd uznał, że organy obu instancji w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśniły podstawy prawne odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe męża, postępowanie było prowadzone z udziałem strony, która została zapoznana z całym zgromadzonym materiałem i został jej wyznaczony siedmiodniowy termin do ustosunkowania się do zgromadzonego materiału. Sąd uznał także, że materiał sprawy był zupełny, a jego ocena dokonana została zgodnie z zasadą określoną wart. 191 O.p. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając: naruszenie art. 30, art. 40 i 41 u.z.p. w zw. z art. 332 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie braku istnienia przesłanek do odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe męża skarżącej, nadto - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 118, art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji brak przesłanek do wznowienia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zobowiązania męża. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył przedawnienia orzekania wobec brzmienia art. 118, a także 70 i 70 b O.p. W związku z postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie o braku podstaw do przyjęcia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania . Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70, art. 70 b, a także art. 118 O. p. wskazano, że w toku postępowania doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego sporną decyzją o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania jej męża. Decyzja podatkowa mogła być przez organ podatkowy wydana dopóty, dopóki nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego męża, przy czym w stosunku do skarżącej nie można było wydać decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa męża upłynęło 5 lat. Decyzja podatkowa dotyczyła bowiem zaległości męża za 1996 rok, a decyzja o odpowiedzialności skarżącej za te zobowiązania została wydana [...]. W zakresie naruszenia art. 40 u.z.p. wskazano, że organy podatkowe oparły swoje decyzje na niezgodnym z materiałem dowodowym stanie faktycznym, naruszając tym samym obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i oparcia swych decyzji na wnikliwej analizie całokształt okoliczności sprawy. Ponadto, w wyroku Sąd nie odniósł się do oceny występowania przesłanek odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno – gospodarcze jak i do okoliczności przywołanych szczegółowo przez skarżącą. O braku tych przesłanek nie może świadczyć powołana w wyroku okoliczność, że zobowiązanie męża skarżącej dotyczyło 1995 roku, a umowa o zniesieniu wspólności majątkowej została zawarta w roku 1998, podobnie jak współposiadanie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Wskazano też na takie okoliczności jak: istnienie od 1998 roku rozdzielności majątkowej między małżonkami, to, że przed zniesieniem wspólności majątkowej skarżąca nie prowadziła od dłuższego czasu z mężem wspólnego gospodarstwa domowego i nie odnosiła też żadnych korzyści z działalności męża, co znalazło potwierdzenie w postanowieniu Sądu Rejonowego w C. z dnia 06.05.2002 roku, (sygn. [...]), a także to, że nie ujęcie przy ustanawianiu rozdzielności majątkowej spółdzielczego prawa do lokalu wynikało z faktu, że w dacie ustanawiania rozdzielności stosunki skarżącej z mężem nie układały się i nie dysponowała ona możliwościami finansowymi mając jedyne źródło utrzymania w postaci pensji nauczycielskiej, aby spłacić męża jak sobie tego życzył. Stwierdzono też, że orzeczenie wobec skarżącej odpowiedzialności za zobowiązania męża pozbawia ją praktycznie środków do utrzymania, a ponadto zauważono, że organy podatkowe nie rozpatrzyły całokształtu okoliczności sprawy. Podkreślono, że zasadny jest zarzut nie rozpoznania istoty sprawy, bowiem ani organy podatkowe, ani zaskarżony wyrok nie odniósł się do argumentów podniesionych w postanowieniu NSA z dnia 24 sierpnia 2004 roku, którym uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] (nr [...]) i wstrzymano wykonanie zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjna uwzględnił i wyrokiem z dnia 25 maja 2006 roku (sygn. akt- II FSK 952/05) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2006 roku, sygn. akt I SA/GL Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. zwanej dalej w skrócie "p.o.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (...). Pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 p.o.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1963 r., II CR 1003/62, OSNCP 1964, nr 3, poz. 48 oraz z dnia 21 stycznia 1999 r., I PKN 474/98, OSNAPUS 2000, nr 5, poz. 177 oraz z dnia 23 października 2002 r. II CKN 860/00, Lex nr 75274). Sąd pierwszej instancji jest zatem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Innymi słowy, sąd pierwszej instancji jest na podstawie art. 190 p.o.p.s.a. związany dokonaną w sprawie przez NSA wykładnią prawa, lecz w sytuacji gdy w ramach dokonywanej przez sąd pierwszej instancji sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego okaże się, że stan faktyczny sprawy, na tle której NSA dokonywał tejże wykładni jest zasadniczo inny, od tego który powinien być prawidłowo ustalony - sąd pierwszej instancji nie jest skrępowany normą art. 190 p.o.p.s.a. w zakresie, w jakim stwierdza nieprawidłowość zastosowania w tymże stanie faktycznym sprawy przepisów prawa materialnego, których wykładni nie dokonywał NSA. Dokonana bowiem przez NSA wykładnia prawa wiąże jedynie na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten Sąd za niewadliwy. Jeżeli sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznaje tenże stan faktyczny w dalszym ciągu za prawidłowo ustalony - wykładnia prawa -dokonana przez NSA jest dla niego wiążąca w oparciu o art. 190 p.o.p.s.a. Stwierdzenie jednak, że tenże stan faktyczny nie został przez organy administracji prawidłowo ustalony, co powoduje, że na jego tle dokonano nieprawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego, nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z normą art. 134 § 1 p.o.p.s.a., bez ograniczenia wyrażonego w art. 190 p.o.p.s.a. Uwzględnić bowiem należy, że inne są granice rozpoznawania sprawy przez sąd pierwszej instancji oraz NSA. Stosownie do art. 183 p.o.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. WSA natomiast, zgodnie z art. 134 § 1 p.o.p.s.a., rozstrzyga sprawę w jej granicach, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ale przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA. Uwzględniając jednak, że wiążąca jest jedynie wykładnia prawa dokonana przez NSA w granicach skargi kasacyjnej, które nie krępują jednak przy ponownym rozpoznaniu sprawy sądu pierwszej instancji, zobligowanego do postępowania zgodnego z art. 134 p.o.p.s.a., poczyniona przez ten sąd kontrola zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z prawem, może doprowadzić go do ustaleń, które nie były w ogóle przedmiotem prawnych rozważań NSA, z uwagi na zawężony zakres kontroli dokonywanej przez tenże sąd (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2005 r. sygn. akt - I FSK 294/05) W świetle powyższego Sąd rozpoznając sprawę ponownie winien zastosować się do nakazanych mu w art. 134 p.o.p.s.a. wymogów postępowania i jeżeli doszedłby do wniosku, że w sprawie tej organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, odpowiadający stanowi faktycznemu, do którego odnosił się w granicach skargi kasacyjnej NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2004 r., byłby na podstawie art. 190 p.o.p.s.a. związany wykładnią prawa dokonaną w tym wyroku przez ten sąd. Przechodząc zatem do szczegółowych rozważań zauważyć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji pierwszy raz rozpoznającego niniejszą sprawę art. 70 O. p. dostrzegł, iż u podstaw zajętego przez ten Sąd stanowiska, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego męża skarżącej legł błędny pogląd, iż przed końcem 5 letniego okresu, o którym stanowi omawiany przepis doszło do przerwania biegu przedawnienia poprzez dokonanie czynności egzekucyjnej polegającej na wystawieniu w dniu [...] przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. tytułu wykonawczego nr [...]. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z utrwalonego orzecznictwa NSA wynika, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jeżeli doręczający go organ egzekucyjny lub egzekutor nie przystąpił do czynności egzekucyjnych, nie jest pierwszą czynnością egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony i zgodnie z treścią art. 70 § 3 (w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r.) O. p. nie przerywa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 1218/04, POP 2005/4/83 oraz wyrok z dnia 16 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 2190/01, POP 2004/2/27). NSA uznał zatem, że na gruncie art. 70 § 3 (obecnie art. 70 § 4) O. p. wydanie lub doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, w razie nie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, nie przerywa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Swój wywód w tym przedmiocie NSA rozpoczął od nawiązania do treści art. 70 O. p. (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.). Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast z treści § 3 wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Na podstawie art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednol. Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm., - zwanej dalej "u.p.e.a.") organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego (...). Zdaniem NSA -z przywołanego unormowania wprost wynika, że ustawodawca jednoznacznie wymienia w nim czynność procesową postępowania egzekucyjnego w postaci doręczenia odpisu tytułu wykonawczego oraz czynność egzekucyjną. Treść tego przepisu nie daje podstawy do oceny, iż ustawodawca utożsamia czynność procesową postępowania egzekucyjnego polegającą na doręczeniu odpisu tytułu wykonawczego z czynnością egzekucyjną skierowaną bezpośrednio na egzekucję podatku. Ustawodawca stwierdza wprawdzie funkcjonalny związek doręczenia odpisu tytułu wykonawczego z przystąpieniem do czynności egzekucyjnych, jednakże związek ten nie oznacza tożsamości badanych terminów i pojęć prawnych, i nie wyklucza sytuacji faktycznych, w których organ lub egzekutor doręczą odpis tytułu wykonawczego, lecz nie przystąpią do czynności egzekucyjnych. Końcowo NSA zauważył, że za takim poglądem przemawia również zmiana z dniem 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 3 O. p., który otrzymał brzmienie, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony (obecnie § 4 art. 70). Zmiana powyższa w sposób jednoznaczny usuwa wątpliwości, jakie mogłaby nasuwać treść przepisu w poprzednim brzmieniu, jednakże zdaniem składu orzekającego jest to tylko zmiana uściślająca poprzednie brzmienie przepisu. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2003 r. I SA/Łd 2190/01 (POP 2004/2/27) oraz w wyroku z dnia 14 stycznia 2001 r. sygn. akt FSK 1218/04, (POP 2005/4/83). Z art. 67 § 1 u.p.e.a. wynika, że podstawę zastosowania wymienionych środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu. Doręczenie zobowiązanemu wymienionego zawiadomienia albo jednego z wymienionych protokołów oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki, od której art. 70 § 4 O. p., uzależnia przerwanie biegu przedawnienia. Przedstawiony wywód NSA podsumował stwierdzeniem, że z przedstawionych powodów, WSA w pierwszej kolejności powinien zbadać okoliczność, czy doszło lub nie do przerwania biegu przedawnienia. Dopiero po rozstrzygnięciu przez Sąd pierwszej instancji tej kwestii możliwa będzie ocena czy istniały przesłanki do odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe męża skarżącej. Przystępując zatem do rozważań w tym przedmiocie wskazać trzeba, że zalecona przez Naczelny Sąd Administracyjny konieczność zbadania okoliczności czy doszło lub nie do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego męża skarżącej wymaga w pierwszej kolejności ustalenia na płaszczyźnie jakiego stanu prawnego należy dokonywać tego rodzaju ocen. Trzeba bowiem zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2003 r. uległa istotnej zmianie cala konstrukcja art.70 O. p. Zgodnie zaś z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169 poz.1387) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą (nowe), z zastrzeżeniem jednak, że jeżeli dotychczasowe przepisy - obowiązujące do końca 2002 r. określały korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. Zachodzi jednak w sprawie kolejne pytanie, a mianowicie, czy dopuszczalne jest stosowanie nowych regulacji prawnych do zobowiązania podatkowego powstałego wprawdzie przed 1 stycznia 2003 r. w sytuacji gdy pięcioletni okres, o którym stanowi art. 7 O. p. upływałby najwcześniej w dniu 31 grudnia 2002 r. Zdaniem Sądu odpowiedź na to pytanie musi być twierdząca, skoro wyłącznie od tego, jakie regulacje prawne będą miały zastosowanie zależy to, kiedy ów pięcioletni okres zakończy bieg. Jest oczywiste, że zdarzenia, które wywołują czy mogą wywołać przerwanie biegu tego terminu muszą wystąpić przed dniem 31 grudnia 2002 r., ale prawną ocenę skutków jakie te zdarzenia mogą wywrzeć na bieg owego terminu należy oceniać zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 20 powołanej już ustawy z dnia 12 września 2002 r. Niewątpliwe jest, że niektóre wprowadzone omawianą ustawą zmiany w zakresie zasad i terminów przedawnienia mają charakter zmian korzystnych dla wymienionych podmiotów, ale są też takie, które pogarszają ich sytuację w rozważanym zakresie. Gdy chodzi o sytuacje związane z przerwaniem biegu przedawnienia, to przepis art. 70 § 4 O. p., który zastąpił poprzednią regulację art. 70 § 3 O. p. zawiera rozstrzygnięcia korzystniejsze. Bieg terminu przedawnienia zostaje z mocy tego przepisu przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. W obecnej regulacji prawnej zatem, aby zastosowanie środka egzekucyjnego spowodowało przerwanie biegu przedawnienia, podatnikowi o jego zastosowaniu musi być doręczone zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości albo protokół odbioru dokumentu. Mając na uwadze to wszystko co do tej pory wywiedziono, stwierdzić należy, że w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji nie dokonano ustaleń faktycznych pozwalających na dokonanie prawidłowej oceny, czy doszło w sprawie do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego męża skarżącej A. O. – S. O.. Istota sądowej kontroli zgodności z prawem ostatecznej decyzji podatkowej polega głównie na tym, że Sąd bada, czy w toku postępowania poprzedzającego jej wydanie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zaś czy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a w końcu, czy oceniły na podstawie tak zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przyjętym w polskim systemie prawnym modelu sądownictwa administracyjnego Sąd I instancji, a tym bardziej - NSA nie dokonują w zasadzie własnych ustaleń faktycznych. Nie prowadzą bowiem - co do zasady - postępowania dowodowego poza bardzo ograniczonym w zakresie środków dowodowych postępowaniem dowodowym, mającym na celu wyjaśnienie istotnych wątpliwości (art. 106 § 3 p.o.p.s.a.). Skoro tak, to wskazany brak ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego, a dotyczących zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności należy ocenić jako naruszenie przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 O. p. mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Czyni to koniecznym uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c p.o.p.s.a. W toku ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe winny, w oparciu przede wszystkim o materiały zgromadzone w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec S. O. ustalić, czy doszło do zastosowania wobec niego skutecznego środka egzekucyjnego przewidzianego dla egzekucji świadczeń pieniężnych, o których zobowiązany - podatnik został powiadomiony. Jeśli w wyniku uzupełnionego we wskazanym kierunku postępowania dowodowego okaże się, że na skutek wystąpienia zdarzeń przerywających bieg przedawnienia nie doszło do przedawnienia zobowiązania S. O.przed wydaniem decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej A. O., to organy podatkowe winny ponownie ocenić, czy wystąpiły w sprawie ustawowe przesłanki do odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności podatkowej określone w art. 40 ust.2 u.z.p. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, by rozstrzygniecie w tym przedmiocie zostało poprzedzone wszechstronna analizą okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia o istnieniu negatywnej przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Ograniczono się w nim bowiem do stwierdzenia, że "sytuacja materialno - bytowa Pani A. O. nie stanowi w opinii organów podatkowych obu instancji przeszkód do ponoszenia przez nią odpowiedzialności podatkowej. Zgodnie bowiem z jej oświadczeniem, złożonym w dniu 23.09.2003 r. Pani A. O. jest współwłaścicielką, wraz z mężem nieruchomości, z której może być egzekwowana należność podatkowa." Abstrahując od lakoniczności tego stwierdzenia zauważyć należy, iż dotknięte jest ono istotnym błędem logicznym. Skoro istnienie wspólnego majątku jest ustawowym warunkiem dopuszczalności orzekania na podstawie art. 41 u.z.p. o odpowiedzialności podatkowej małżonka podatnika, to fakt istnienia takiego majątku nie tylko nie może przesądzać o nieistnieniu przesłanek z art. 40 ust. 2 u.z.p., ale nawet nie może być brany pod uwagę przy ocenie występowania takich przesłanek. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nakazując uwzględnienie wytycznych zawartych w powołanym wyżej wyroku WSA. Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. O. za zaległości podatkowe jej męża S. O. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 w wysokości [...] złotych. W odwołaniu od tej decyzji A. O. zarzuciła naruszenie : - art. 30, art. 40 i art. 41 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 332 Ordynacji podatkowej, art. 118 O.p. – poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo istnienia negatywnych przesłanek do wydania decyzji, art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że organ pierwszej instancji, po ponownie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i analizie dołączonych do sprawy akt egzekucyjnych (postanowienie z dnia [...]), prawidłowo uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego S. O., gdyż przerwany został termin przedawnienia poprzez skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego. Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 40 w związku z art. 41 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wskazał w tym zakresie, iż organ podatkowy pierwszej instancji po zebraniu obszernego materiału dowodowego nie znalazł okoliczności uzasadniających zastosowanie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, formułujących negatywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich. Za chybiony uznał też Dyrektor Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 118 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że ze względu na przepis art. 332 tej ustawy przepis art. 118 nie mógł mieć zastosowania do orzekania o odpowiedzialności A. O. za zaległości podatkowe jej męża powstałe przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej. W rezultacie zasadnie organ pierwszej instancji przyjął, że nastąpiło przerwanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wobec tego możliwe było wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego wskazując, iż organ pierwszej instancji prowadził postępowanie zgodnie z treścią art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A. O. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie : - art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych S. O., - art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że stosowanie kolejnych środków egzekucyjnych powoduje przerwy w biegu przedawnienia podatkowego, którego bieg został przerwany po raz pierwszy przed dniem 1 września 2005 roku, tj. przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku, - art. 40 ust. 1, art. 41, art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych – poprzez orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu zobowiązania podatkowego, które wygasło, - art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120, art. 220 tej ustawy, art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej – poprzez nie rozpatrzenie zarzutów odwołania dotyczących wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność osoby trzeciej w sytuacji "przedawnienia" prawa do wydania tej decyzji oraz brak odniesienia się do tego zarzutu w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, - art. 118 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie okresu, w którym taka decyzja może być wydana, - art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 Ordynacji podatkowej – poprzez nie podjęcie niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego przez pominięcie istnienia względów społeczno gospodarczych oraz innych okoliczności, które ze względu na zasady współżycia społecznego powinny powodować odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej zgodnie z dyspozycją art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył argumentację zawarta w odwołaniu oraz wcześniejszych pismach. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. zapadła po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2006 roku, sygn. akt I SA/Gl 1211/06, którym Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...], nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A. O. za zaległości podatkowe jej męża S. O. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996. Stosownie do treści art. 153 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której stanowi przepis art. 153 ustawy, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji (np. podatkowej). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze kasacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1997 roku, sygn. akt I SA/Po 263/97 oraz z dnia 26 czerwca 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyd. elektr. LEX – TEMIDA, nr 44392). Wskazać także należy, że "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania", o których mowa w komentowanym przepisie, są formułowane w uzasadnieniu orzeczenia. W tym więc zakresie uzasadnienie orzeczenia wykazuje moc wiążącą. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego w ponownym postępowaniu w sprawie przed organami administracji publicznej ma pierwszorzędne znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu, w rezultacie których ma nastąpić merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku, narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe (por. postanowienie NSA z dnia 16 lutego 1998 roku, sygn. akt IV SA 975/97; wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 roku, sygn. akt IV SA 527/97 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006 roku, sygn. akt VII SA/Wa 1803/06 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 304101). Naruszenie zatem przez organy administracyjne postanowień powołanego wyżej art. 153 uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje jej uchylenie przez sąd. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem sądu administracyjnego (por. Tadeusz Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne. Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1996 r., str. 153 – 158 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 1998 roku, sygn. akt II SA 1560/97, wyd. (CD) Temida, maj 2001, nr 41916). Ocena prawna zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2006 roku ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, gdyż nie została wyłączona ani z powodu istotnej zmiany stanu prawnego, ani z powodu uchylenia powyższego wyroku w drodze środków nadzwyczajnych. Stanowisko takie jest powszechnie przyjęte w orzecznictwie, zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (por. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 roku, sygn. akt I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 roku, sygn. akt III RN 130/1999; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 roku, sygn. akt IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 roku, sygn. akt III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 roku, sygn. akt SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199). W ocenie Sądu organy orzekające w przedmiotowej sprawie uwzględniły ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w powołanym wyżej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2006 roku. W wyroku tym Sąd dokonał szczegółowej wykładni art. 70 Ordynacji podatkowej oraz przedstawił zasady stosowania nowych regulacji prawnych do zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2003 roku. Następnie wskazał, że "w toku ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe winny, w oparciu przede wszystkim o materiały zgromadzone w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec S. O. ustalić, czy doszło do zastosowania wobec niego skutecznego środka egzekucyjnego przewidzianego dla egzekucji świadczeń pieniężnych, o których zobowiązany - podatnik został powiadomiony. Jeśli w wyniku uzupełnionego we wskazanym kierunku postępowania dowodowego okaże się, że na skutek wystąpienia zdarzeń przerywających bieg przedawnienia nie doszło do przedawnienia zobowiązania S. O. przed wydaniem decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej A. O., to organy podatkowe winny ponownie ocenić, czy wystąpiły w sprawie ustawowe przesłanki do odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności podatkowej określone w art. 40 ust.2 u.z.p.". Organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy m.inn. o dokumenty z postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec S. O., tj. : - tytuł egzekucyjny z 23 marca 2003 roku, nr [...], doręczony w/w w dniu 19 kwietnia 2001 roku; - zajęcia z 17 maja 2001 roku wynagrodzenia za pracę (o czym zawiadomiono pracodawcę oraz podatnika); - protokół o stanie majątkowym sporządzony w dniu 19 kwietnia 2001 roku; - zajęcie prawa majątkowego w Urzędzie Miejskim w S. w dniu 21 kwietnia 2005 roku; - zajęcie wierzytelności s.c. A w B. z dnia 22 kwietnia 2003 roku (doręczone 28 kwietnia 2003 roku); - zajęcie wierzytelności ZUS w dniu 28 kwietnia 2003 roku (doręczone 28 kwietnia 2003 roku); - wpis do hipoteki przymusowej na udziale S. O. (KW nr [...] Sądu Rejonowego w S.); stwierdzające, że doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego S. O. za 1996 rok. 5 letni bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania, który rozpoczął się 1 stycznia 1998 roku został przerwany w dniu sporządzenia protokołu o stanie majątkowym z podatnikiem tj. 19 kwietnia 2001 roku (art. 1a pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 roku). Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W tren sposób od 1 września 2005 roku postanowiono, że zastosowanie środka egzekucyjnego z jednej strony przerywa bieg przedawnienia terminu zobowiązania podatkowego, z drugiej zaś strony wyznacza rozpoczęcie tegoż terminu od nowa, począwszy od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (do 31 sierpnia 2005 roku obowiązywało unormowanie, zgodnie z którym termin ten biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne). Począwszy od 1 września 2005 roku uchylono § 5, który do dnia 31 sierpnia 2005 roku stanowił, ze kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu przedawnienia, co oznaczało, że tylko pierwsze prowadzenie w stosunku do podatnika postępowania egzekucyjnego, w którym zastosowano środki egzekucyjne przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, powodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Każde kolejne wszczęcie takiego postępowania nie wpływało już na bieg terminu przedawnienia. Obecne unormowanie oznacza natomiast, że każde zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, przerywa bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego i powoduje bieg tego terminu od nowa. Ponieważ stosownie do art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 w brzmieniu nadanym ta ustawą, oznacza to, że powyższa zasada odnosi się także do zobowiązań powstałych przed dniem 1 września 2005 roku (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006. Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, str. 335 – 336). Zasadnie zatem organy podatkowe stwierdziły, że do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego S. O. doszło w dniu 21 kwietnia 2005 roku, a tym samym od następnego dnia rozpoczął się kolejny, 5 letni bieg terminu przedawnienia. Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 118 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 332 Ordynacji podatkowej stanowi, że do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 1998 roku, kiedy weszła w życie Ordynacja podatkowa) stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Ograniczenie podmiotowe wynikające z tego przepisu odnosi się więc do osób trzecich, o których była mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych. Natomiast ograniczenie przedmiotowe dotyczy tych zaległości, które powstały przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej. Wykładnia literalna tego przepisu nie daje podstaw do wprowadzania dalszych ograniczeń zakresu tego odesłania, w tym odnoszących się do kwestii związanej z przedawnieniem. Z przepisu tego nie wynika również, że odesłanie w nim zawarte zostało wyraźnie ograniczone do art. 40 i nast. ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Takiego wniosku nie można wyprowadzić ze sposobu sformułowania art. 332 Ordynacji podatkowej. Jeśli w artykule tym jest mowa, że do odpowiedzialności określonych w nim osób trzecich, za zaległości powstałe przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy poprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to gdyby racjonalny ustawodawca zamierzał skonkretyzować to odesłanie jedynie do części przepisów uchylanej ustawy wówczas wskazałby te przepisy w końcowym fragmencie art. 332 Ordynacji podatkowej. Tymczasem brzmienie tego przepisu dowodzi, że do wymienionego w nim kręgu podmiotów, odpowiadających za zaległości podatkowe powstałe przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, mają zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wprost, bez żadnych ograniczeń, czy modyfikacji. Przyjęcie zresztą w przepisach przejściowych zasady, że do stanów faktycznych powstałych pod rządami uchylanego prawa ma nadal, w całości, zastosowanie to prawo, nie narusza podstawowych zasad funkcjonowania systemu prawnego, ani też zasady równego traktowania obywateli. Pogląd, że w zakresie odesłania, o którym była mowa w art. 332 Ordynacji podatkowej mieści się także art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który w stosunku do osób trzecich zawierał termin dłuższy niż przewidziany w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej został wypowiedziany w orzecznictwie NSA, między innymi w wyrokach NSA z dnia 17 listopada 2005 roku, sygn. akt FSK 2593/04 i FSK 2594/04, którymi oddalono jego skargi kasacyjne na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 września 2004 roku, sygn. akt I SA/Bd 213/04 i I SA/Bd 214/04 w sprawach dotyczących decyzji organu podatkowego w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Skład orzekający w tej sprawie wyrażone w uzasadnieniach tych wyroków stanowisko i popierającą je argumentację podziela. Zatem do określenia czasokresu możliwości ustalenia i wyegzekwowania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za tego rodzaju zobowiązania podatkowe zastosowanie znajduje art. 30 ust. 1 u.z.p., stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten jest, więc maksymalnym okresem, w jakim można doręczyć decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, przy czym z uwagi na okoliczności określone w art. 30 ust. 2 u.z.p., może on ulec przerwaniu. Stanowi on również maksymalny termin wyegzekwowania tego zobowiązania od osoby trzeciej. Powyższa konstatacja wynika z tego, że w ustawie o zobowiązaniach podatkowych brak było odpowiednika przepisów art. 118 § 1 i 2 o.p., przewidujących przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (§ 1) oraz przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1 (§ 2). Tym samym jedynym terminem ograniczającym prawo do wydania takiej decyzji wobec osoby trzeciej oraz jej wyegzekwowania na gruncie ówcześnie obowiązującego stanu prawnego była cezura wynikająca z ww. art. 30 u.z.p., czyli czas przedawnienia się zobowiązania podatkowego, które miało być przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, bowiem w momencie wygaśnięcia tegoż zobowiązania, upadała podstawa do orzekania o odpowiedzialności podatkowej z tytułu wygasłego zobowiązania, jak również jego egzekwowania. Przepis art. 30 u.z.p. nie był, zatem odpowiednikiem obecnie obowiązującego art. 118 § 1 i § 2 o.p., gdyż nie określał on terminu, w którym można było wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oraz przedawnienia zobowiązania wynikającego już z takiej decyzji, lecz tylko termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiący ograniczenie do przeniesienia odpowiedzialności za to zobowiązanie na osobę trzecią i jego wyegzekwowania, z uwagi na jedynie akcesoryjny charakter tej odpowiedzialności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2005 roku, sygn. akt FSK 2592/04 oraz z dnia 29 czerwca 2007 roku, sygn. akt I FSK 178/07 – opubl. w Systemie Informacji prawnej LEX – nr 189729 i 364745). W świetle powyższych wywodów nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Dopóki bowiem nie uległo przedawnieniu zobowiązanie ciążące na podatniku możliwe było także orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej za istniejącą zaległość. W rozpatrywanej zaś sprawie na skutek zastosowanych czynności egzekucyjnych wobec podatnika, przerwany został bieg terminu przedawnienia. Za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno – gospodarcze. Brzmienie cytowanego wyżej przepisu wyraźnie skłania do wniosku, że obowiązkiem organu podatkowego było w każdym przypadku prowadzenia postępowania zmierzającego do przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie, rozważenie czy zachodzą negatywne przesłanki wyłączające możliwość przeniesienia. Świadczy o tym w szczególności użycie kategorycznego sformułowania "odstąpi". Taki kształt przepisu sprawiał bowiem, że w przypadku stwierdzenia istnienia takich przesłanek organ był zobowiązany do zaniechania orzekania o przeniesieniu odpowiedzialności na osoby trzecie. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość ciążącym na nich obowiązkom. W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa w K. doszła do wniosku, że wymienione wyżej negatywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącej w sprawie nie zachodzą. W ocenie Sądu stanowisko takie znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ ten starał się szczegółowo zanalizować sytuację finansową i rodzinną skarżącej, stwierdzając między innymi, że małżonkowie O. posiadają majątek wspólny z którego może być egzekwowana zaległość podatkowa. Brak było więc podstaw do zastosowania art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W takiej sytuacji nie można czynić tym organom zarzutu z tego, że nie uznały, iż sytuacja życiowa skarżącej uzasadnia zwolnienie od odpowiedzialności podatkowej. Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.