I SA/Gl 75/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, , Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2005 r. sprawy ze skargi A.R. i A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Sygn. I SA/Gl 75/04 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r., nr [...] określającą A.R. i A.R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji najprzód przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania podatkowego i stwierdził, że organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość odliczenia od dochodu wydatków w wysokości [...] zł poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem. Przywołując treść art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), podniósł, iż podatnicy mimo poniesienia wspomnianego wydatku nie nabyli prawa do dokonania spornego odliczenia, gdyż nie byli właścicielami ani współwłaścicielami nieruchomości gruntowej. Jak zauważył bowiem Dyrektor, podatnicy stali się właścicielami nieruchomości wymienionej w [...] obejmującej działkę [...] o powierzchni [...] ha, której częścią składową jest segment mieszkalny w stanie surowym o kubaturze [...] m3, dopiero w dniu [...]r. Jego zdaniem zaś, ocena, czy zaistniały warunki uzasadniające prawo do ulgi podatkowej musi zostać dokonana w oparciu o stan, jaki istniał w roku podatkowym, za który dokonane zostało dane odliczenie. Uzasadniając to stanowisko, Dyrektor Izby odwołał się do treści dokumentów przedstawionych przez podatników, wymieniając w tych ramach: umowę z dnia [...]r., nr [...] o wspólne inwestowanie zawartą przez A.R., zwanego "współwłaścicielem" i J.M., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "Doradztwo i Zarządzanie", który zobowiązał się, jako realizator inwestycji, do wybudowania na nieruchomości wymienionej w [...] budynku mieszkalnego składającego się z pięciu lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, fakturę VAT z dnia [...]r., nr [...] wystawioną przez J.M. na kwotę [...] zł. tytułem zapłaty za ów budynek, dowód wpłaty [...], potwierdzający wpłatę tej kwoty w dniu [...]r., akt notarialny z dnia [...]r., nr Repertorium [...], dokumentujący przeniesienie własności nieruchomości wymienionej w [...] w wykonaniu zobowiązania wynikającego z warunkowej umowy sprzedaży z dnia [...]r. (akt notarialny nr Repertorium [...]) oraz pismo Starostwa Powiatowego w M. z dnia [...]r., nr [...], stanowiące odpowiedź na prośbę J.M. z dnia [...]r. o sprostowanie decyzji przeniesienia pozwolenia budowlanego. W ocenie Dyrektora Izby, powyższe dowody nie potwierdzały prawa podatników do spornej ulgi podatkowej w 2000 r., gdyż podatnicy ci nie byli wtedy właścicielami nieruchomości opisanej w [...], lecz jedynie nieruchomość tę w tamtym czasie dzierżawili. Dlatego też, według niego, w 2000 r. podatnicy ponosili wydatki na budowę budynku stanowiącego własność osób, do których należał grunt, a nie budynku własnego. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że podatnicy dysponowali pozwoleniem na budowę udzielonym na mocy decyzji Burmistrza Miasta M. z dnia [...]r. o przeniesieniu pozwolenia z dnia [...]r., nr [...] na kontynuowanie budowy zespołu mieszkalnego, w skład którego wchodził budynek realizowany przez podatników. Jak podkreślił zarazem, "pierwotna (...) decyzja udzielała pozwolenia na budowę budynku (...) z czterema mieszkaniami". Dyrektor Izby zauważył, że według pisma Urzędu Miasta w M. z dnia [...]r., nr [...] istotne odstąpienie od zatwierdzonego projektu budowlanego możliwe jest jedynie po uzyskaniu decyzji o zmianie pozwolenia na budowę i że inwestor nigdy nie występował o taką decyzję. Nie zgodził się przy tym z twierdzeniem podatników, według którego ocena rodzaju prowadzonej przez nich inwestycji powinna zostać dokonana z uwzględnieniem decyzji zezwalającej na jej użytkowanie, która z kolei, stosownie do pisma Starostwa Powiatowego w M. z dnia [...]r., nr L.dz. [...], zostanie wydana dopiero po zakończeniu budowy całego zespołu mieszkalnego. Podobnie organ odwoławczy odniósł się do sporządzonej przez J.M. w dniu [...]r. notatki potwierdzającej faktyczny rodzaj prowadzonej przez podatników inwestycji. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Dyrektor Izby podniósł, że w toku postępowania podatkowego zgodnie z zasadą prawdy materialnej zebrano materiał dowodowy, w oparciu o który ustalono stan faktyczny sprawy, ustosunkowano się do tego materiału i wyczerpująco uzasadniono podjętą decyzję. Następnie odniósł się do zarzutów wydania decyzji z naruszeniem Konstytucji i art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), uznając je za niezrozumiałe. W tych ramach podkreślił, że rozpatrywana sprawa dotyczy podatku dochodowego za 2000 r. i podlega rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących przed ich zmianą dokonaną przywołaną ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby stwierdził, iż postanowienie z dnia [...]r. o odmowie uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu zostało wydane na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej po rozważeniu, czy przedmiotem dowodów, których przeprowadzenia podatnik żądał, są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. pełnomocnik A.R. i A.R. zaskarżył do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego, domagając się jej uchylenia oraz umorzenia postępowania w sprawie albo uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących podniósł, że organ odwoławczy nie uwzględnił niektórych dowodów, w szczególności umowy dzierżawy gruntów, którą skarżący, podobnie jak inni inwestorzy, zawarli z ówczesnymi właścicielami tych gruntów w dniu [...]r. celem rozpoczęcia procedury zmierzającej do uzyskania przeniesienia pozwolenia na budowę kompleksu mieszkalnego wielorodzinnego. Jak podkreślił przy tym, według § 5 przywołanej umowy, dzierżawcy mieli prawo ponoszenia nakładów na dzierżawionym gruncie oraz do ich zwrotu w przypadku niezawarcia umowy przeniesienia własności tego gruntu nie z winy dzierżawcy. Zdaniem pełnomocnika, skarżący rozpoczęli korzystanie ze spornej ulgi w dniu [...]r., kiedy to wpłacili kwotę [...] zł. na podstawie zawartej przez nich w dniu [...]r. umowy o wspólne inwestowanie. Następnie pełnomocnik zwrócił uwagę na wniesienie w dniu [...]r. przez wcześniejszych inwestorów "alternatywnego projektu budowlanego", z którego wynikało zmniejszenie powierzchni poszczególnych mieszkań i zwiększenie ich liczby do pięciu, na przeniesienie pozwolenia na budowę na rzecz nowych inwestorów, w tym skarżących (decyzja z dnia [...]r., nr [...])) oraz na decyzję Burmistrza Miasta M. z dnia [...]r., nr [...] zmieniającą decyzję udzielającą pozwolenia na kontynuowanie budowy zespołu mieszkalnego wielorodzinnego, w której uwzględniono zmiany przewidziane we wspomnianym projekcie. Odwołał się również do treści pisma Naczelnika Wydziału Architektury i Budownictwa z dnia [...]r., nr L.dz. [...], według której "w przypadku korzystania przez inwestorów z odliczeń podatkowych (...) dopiero prawomocna decyzja na użytkowanie wnioskowanych obiektów sankcjonuje zasadność dokonywanych wcześniejszych odliczeń, stąd na tym etapie postępowania tylko i wyłącznie od decyzji inwestora zależy możliwość ich wykorzystania". W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik podniósł, że w ustawie z dnia 9 listopada 2000 r., mocą której uchylono z dniem 1 stycznia 2001 r. art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "przyznano sukcesję praw nabytych tym inwestorom, którzy do dnia 31 grudnia 2000 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych co najmniej pięciu lokali". Stwierdził również, iż w dniu [...]r. skarżący nabyli niezakończoną budowlę (budowę w toku), a nie, jak twierdzi organ odwoławczy, składnik budowlany. Pełnomocnik wskazał zarazem na długotrwałość procesu inwestycyjnego oraz na jego trzy etapy, wyznaczone przez fakt wydania decyzji o warunkach zabudowy, o pozwoleniu na budowę oraz o pozwoleniu na użytkowanie obiektu. Na podstawie tych uwag, sięgając do wykładni językowej i funkcjonalnej art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sformułował konkluzję, że dla nabycia prawa do spornej ulgi nie jest konieczne, aby podatnik w dniu ponoszenia wydatku był właścicielem nieruchomości gruntowej, na której ma być posadowiony budynek, lecz tylko, aby wydatki te przeznaczone były na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego. Jego zdaniem zaś, "skoro skarżący stali się właścicielami gruntu w dniu [...]r., to wydatki poniesione do tego czasu za zgodą wszystkich stron tyczą się właśnie tego konkretnego budynku, a nie jakiegokolwiek innego". W dalszym fragmencie uzasadnienia pełnomocnik zarzucił naruszenie "art. 2, art. 75 i art. 217 Konstytucji RP wobec wprowadzenia przez organ stosujący prawo nie przewidzianych w ustawie przesłanek, od których uzależniono nabycie prawa do skorzystania z ulgi podatkowej". Powołując się na zasadę autonomii prawa podatkowego, podniósł, że "organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania problemów wchodzących do zakresu ustawy Prawo cywilne i Prawo budowlane, ponieważ w tym zakresie nie posiada stosownych prerogatyw" oraz że organ ów "całą swoją uwagę skupia na aspektach prawa cywilnego i budowlanego, zapominając jednocześnie" o wspomnianej zasadzie. Pełnomocnik wytknął również wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które, jego zdaniem, ogranicza się do wybiórczego i chaotycznego przytoczenia pewnych faktów i daje wyraz wyłącznie "profiskalnemu nastawieniu". Następnie omówił wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasadę ochrony interesów w toku oraz reguły interpretacji prawa podatkowego sformułowane w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. o rozstrzyganiu wątpliwości na korzyść podatnika oraz o ścieśniającej wykładni tego prawa. W końcowej części uzasadnienia pełnomocnik zarzucił także naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 198 Ordynacji podatkowej i w związku z tym wniósł, przywołując art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), o przeprowadzenie szeregu dowodów, m. in. z przesłuchania świadków oraz z oględzin. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, Dyrektor Izby podtrzymał dotychczasową argumentację organów podatkowych. W obszernych pismach z dnia [...]r. oraz z dnia [...]r. pełnomocnik skarżących w szerokim zakresie nawiązał do większości wcześniej poczynionych przez siebie wywodów, dodatkowo wskazując jedynie na inne postępowania, w trakcie których przychylono się do stanowisk podatników znajdujących się, jego zdaniem, w takiej samej sytuacji jak skarżący. W późniejszym z tych pism podkreślił również, że "stosownie do treści art. 3 pkt 11 Prawa budowlanego z 1994 r., przez prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane należy rozumieć nie tylko prawo własności czy użytkowania wieczystego, ale także ograniczone prawo rzeczowe lub treść stosunku zobowiązaniowego". Na rozprawie w dniu 28 lutego 2005 r. pełnomocnik skarżących odwołał się do niektórych dotychczas podniesionych przez siebie racji oraz załączył do akt umowę dzierżawy z dnia [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy w punkcie wyjścia stwierdzić, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie, skądinąd niezmiernie rozbudowanego i wielowątkowego, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o to, czy prawo do odliczenia od dochodu danego roku podatkowego wydatków na budowę, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., przysługiwało jedynie tym podmiotom, którzy w tym roku podatkowym byli właścicielami wznoszonego budynku, czy też także podmiotom nabywającym tę własność później. Inaczej rzecz ujmując, chodziło o prawnopodatkowe znaczenie momentu nabycia własności nieruchomości gruntowej, na której wznoszony był wspomniany wyżej budynek, stanowiący, w myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), część składową nabywanej nieruchomości. Pobieżna analiza treści przywołanego art. 26 ust. 1 pkt 8 może prowadzić do wniosku, do którego doszedł pełnomocnik skarżących, że abstrahuje się w jej ramach od rozpatrywanej okoliczności, skoro nie użyto w niej określników czasu, np. słowa "jednocześnie". Powołany przepis stanowił bowiem jedynie, iż od dochodu odliczeniu podlegały kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. W ocenie Sądu, powyższa interpretacja musi jednak być uznana za nieprawidłową. Należy wszak mieć na względzie stanowisko, jakie odnośnie m. in. analizowanej regulacji zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 maja 2003 r., sygn. FPS 4/03 (ONSA 2003, nr 4, poz. 116).Według niego, należy ona do kategorii wyjątków od konstytucyjnej zasady powszechnego ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych (art. 84 Konstytucji) i dlatego powinna być wykładana w sposób ścisły. W uchwale podkreślono także, że adresatem ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byli właściciele lub współwłaściciele budynku mieszkalnego. Na ów ostatni aspekt wielokrotnie zwrócono zresztą uwagę zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2001 r., sygn. I SA/Kr 2025/2000 i z dnia 11 lipca 2001 r., sygn. SA/Sz 304/2000 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 października 2004 r., sygn. I SA/Ka 2232/03, 2253/03), jak i w pismach Ministerstwa Finansów (por. pisma z dnia 29 grudnia 1997 r., nr PO 5/LR-01965/97, Biuletyn Skarbowy z 1998 r., nr 1, s. 4, Glosa z 1998 r., nr 5, s. 27, z dnia 9 marca 1998 r., nr PO 5/LR-0415/98, Biuletyn Skarbowy z 1998 r., nr, 1, s. 5, Glosa z 1998 r., nr 8, s. 22 oraz z dnia 20 grudnia 1999 r., nr PB5/IMD-MC-01441/99, Biuletyn Skarbowy z 1999 r., nr 6, s. 18, Glosa z 2004 r., nr 4, s. 21). We wszystkich tych wypowiedziach podniesiono, że omawiana ulga podatkowa związana jest z ponoszeniem wydatków na budowę budynku mieszkalnego będącego już w chwili jego wznoszenia własnością lub współwłasnością podatnika. Pogląd ów należy podzielić. Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, że według art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego miały być poniesione "w roku podatkowym". Oznacza to, że wolą ustawodawcy było, by wszystkie przesłanki odliczenia określone w tym przepisie zostały urzeczywistnione w roku, w którym dokonano ich odliczenia od dochodu. W konsekwencji, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, również zasadność rozpatrywanego odliczenia powinna być ustalana w oparciu o okoliczności, jakie istniały już w roku podatkowym, którego odliczenie dotyczy. Oczywistym przy tym jest, że w grę mogły wchodzić jedynie okoliczności obiektywne, a więc podlegające ocenie i weryfikacji w toku postępowania podatkowego, a nie subiektywne, wyrażające się w bardziej lub mniej realnych zamiarach podatnika. Bez znaczenia dla takiej oceny pozostaje też to, czy po upływie roku podatkowego, do którego odliczenie się odnosi, ów zamiar się urzeczywistnił, czy innymi słowy niejako następczo ziściły się przesłanki odliczenia. Przyjęcie odmiennego poglądu mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której podatnik po dokonaniu odliczenia mógłby tak ukształtować elementy prawnopodatkowego stanu faktycznego, aby poniekąd wtórnie uzasadnić istnienie prawa do ulgi we wcześniejszym roku podatkowym. W sposób oczywisty oznaczałoby to otwarcie możliwości dla nadużyć podatkowych, stwarzając ponadto możliwość powstania sytuacji, w której zakładane ziszczenie się przesłanek tej ulgi, choćby w roku podatkowym jej dokonywania wydawało się pewne, w przyszłości jednak nie nastąpiło. Nietrudno wskazać na negatywne konsekwencje takiej sytuacji, zwłaszcza gdyby ujawniła się ona dopiero po upływie okresu, w którym dopuszczalne jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, nieprawidłowo zmniejszonego za sprawą odliczenia. Wszystkie dotychczasowe uwagi można odnieść do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy zarazem zauważyć, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżących, stan ów został w toku postępowania podatkowego ustalony w stopniu pozwalającym na jego prawnopodatkową kwalifikację. Żadna okoliczność faktyczna istotna dla rozstrzygnięcia nie jest zresztą przez stronę skarżącą kwestionowana. Zdaniem Sądu, pozbawione podstaw są zatem skierowane pod adresem organów podatkowych zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności podnoszące konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy. Na marginesie trzeba stwierdzić, że wysunięty w trakcie postępowania sądowo-administracyjnego wniosek o przeprowadzenie dowodów nie mógł być uwzględniony także ze względu na treść art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie bowiem z tym przepisem, sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające jedynie z dokumentów i tylko wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle okoliczności faktycznych sprawy nie sposób uznać, że skarżący w 2000 r. nabyli prawo do spornej ulgi. Przede wszystkim nie byli oni właścicielami wznoszonego budynku, który, zgodnie z regułą przywołanego wyżej art. 48 Kodeksu cywilnego, do dnia [...]r. stanowił własność innych osób. W 2000 r. skarżący, stosownie do treści umowy [...]r., mieli status jedynie dzierżawców gruntu, na którym wznoszony był budynek, który to status nie uprawniał ich do dokonania zakwestionowanego odliczenia. Znaczenia w tym zakresie pozbawiony jest przy tym fakt, że umowa ta, w myśl art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r., Nr 106, poz. 1126 ze zm., obecnie Dz. U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm.), mogła stanowić tytuł prawny do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Podobnie należy ocenić poczynione w rozpatrywanej umowie zastrzeżenie zwrotu nakładów poniesionych na gruncie. Zastrzeżenie to może mieć bowiem jedynie wpływ na wzajemną relację prawną stron umowy, a nie na przyznanie jednemu z kontrahentów prawa do ulgi podatkowej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie same skutki wywołuje zresztą również umowa o wspólne inwestowanie z dnia [...]r., stanowiąca podstawę prawną odliczonych wydatków. W 2000 r. skarżący byli więc co najwyżej stroną umowy związanej z inwestycją budowlaną, prowadzoną w imieniu ówczesnych właścicieli nieruchomości, której inwestycja dotyczyła (będących zarazem, jak już wspomniano, właścicielami wznoszonego budynku),. Warto jednocześnie odnotować, że ci właściciele, tj. wydzierżawiający w stosunku do skarżących, w 2000 r. byli podmiotami, na których imię wydano decyzję o pozwoleniu na budowę i że to oni w dniu [...]r., czyli już po zawarciu umowy o wspólne inwestowanie, wystąpili z alternatywnym projektem budowlanym. Niezależnie od dotychczasowych spostrzeżeń nie można również tracić z pola widzenia faktu, słusznie podnoszonego przez Dyrektora Izby Skarbowej, że budynek, który mógł być wzniesiony w oparciu o pozwolenie budowlane obowiązujące w 2000 r., nie odpowiadał, ze względu na liczbę przewidzianych w nim pomieszczeń lokalowych, opisowi budynku zamieszczonemu w hipotezie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także zatem ta przesłanka nie została spełniona "w roku podatkowym", jak tego wymagał wspomniany wyżej przepis. Stwierdzenie, że skarżący nie nabyli prawa do spornej ulgi, przesądza zarazem, iż nie dotyczy ich także sukcesja tego prawa, przewidziana w art. 7 ust. 18 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.). Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.