I SA/Gl 750/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Anna Rotter, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2022 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego kwotę 1450 zł (słownie: tysiąc czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia [...], znak: [...] utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik) z dnia [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2014r. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania. 2.1. Na podstawie upoważnień do przeprowadzenia kontroli z dnia [...]r., znak: od [...] do [...], Naczelnik wszczął [...] wobec J. K. (dalej: Skarżący) kontrole podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i za okres od stycznia 2011r. do grudnia 2014 r. Następnie postanowieniami z dnia [...] organ pierwszej instancji wszczął wobec Skarżącego postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r. W trakcie prowadzonych kontroli i postępowań podatkowych na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że Skarżący w grudniu 2010 r. i w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r. dokonywał sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, posługując się kontami użytkownika: A, B, C. Jak ustalono, Skarżący nie dokonał rejestracji działalności gospodarczej oraz nie zarejestrował się dla celów podatku od towarów i usług. W bazie Urzędu figurował jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Wobec powyższego organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w grudniu 2010 r. i w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r. nie zaewidencjonował dokonanej za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro sprzedaży, zaniżając tym samym podatek należny o kwoty wskazane w decyzji. Łączna kwota zaniżenia podatku należnego za ww. okresy wyniosła po zaokrągleniu [...]zł. Mając na uwadze powyższe Naczelnik decyzjami z dnia [...], znak: [...] [...], [...], [...], [...] określił Skarżącemu kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług podlegających wpłacie do urzędu skarbowego za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2014 r. w wysokościach wskazanych w sentencji decyzji. 2.3. W odwołaniu pełnomocnik Skarżącego - adwokat – wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji Naczelnika i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy; ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie; bądź uchylenie decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez rozstrzygniecie wątpliwości co do materiału dowodowego na niekorzyść podatnika, co skutkowało wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji określającej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r.; - art. 21 § 3 O.p. poprzez przyjęcie, iż na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2013 r. w konsekwencji czego organ wydał zaskarżoną decyzję i określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r. - art. 188 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie a także nieprawidłową interpretację i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów powołując się na okoliczność, iż przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, podczas gdy dyspozycja art. 188 O.p. umożliwia organowi odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych tylko i wyłącznie wtedy, gdy dowody te dotyczą tezy stwierdzonej na korzyść strony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca a także nie biorąc pod uwagę okoliczności, iż skarżący dostatecznie uargumentował w trakcie postępowania konieczność przeprowadzenia wnioskowanych czynności dowodowych; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej w następstwie nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, wskutek czego uniemożliwił stronie udowodnienia swoich twierdzeń i nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w następstwie czego orzekł na podstawie niepełnego materiału dowodowego; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny przeprowadzonych dowodów na skutek dokonania oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy z pominięciem okoliczności mających istotne znaczenia dla niniejszej sprawy oraz braku zebrania pełnego materiału dowodowego poprzez przyjęcie przez organ postawy oportunistycznej, uniemożliwiającej pomimo dużej aktywności strony, udowodnienia wskazywanych przez skarżących twierdzeń jako, że organ powołując się błędnie na dyspozycję art. 188 powyższej ustawy oddalił znaczną część zgłaszanych przez stronę dowodów, wskutek czego błędnie przyjął, iż odwołujący jest zobowiązany z tytułu podatku od towarów i usług; - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych przez brak starannego działania organów w postaci niezasadnego nieuwzględnienia istotnych dla sprawy wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę w celu wykazania ważnych dla sprawy okoliczności, poprzez działania organu wbrew zasadzie in dubio pro tributario w postaci kierowania się zasadą nieufności do podatnika oraz domniemaniem nieprawdziwości jego twierdzeń, co w sposób kategoryczny wskazuje oportunistyczną postawę organu zmierzającą jedynie do wykazania z góry przyjętej już przez organ tezy; - art. 3 pkt 9 O.p. w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż podatnik w sposób ciągły, zorganizowany i trwały prowadził działalność gospodarczą na portalu Allegro, sprzedając towar w tym celu nabyty, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy strona prowadziła działalność naukowo-badawczą. Ponadto pełnomocnik strony zarzucił organowi podatkowemu, że nie został wezwany w trybie art. 169 §1 O.p. do uzupełnienia oświadczenia złożonego w przedmiocie ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego w ramach siedmiodniowego terminu (art. 200 O.p.) pomimo jego ewidentnych braków. 2.4. Zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy ww. decyzje Naczelnika. W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w sprawach będących przedmiotem procedowania, jest zasadność uznania Skarżącego za prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji uznanie go za podatnika podatku od towarów i usług, co skutkowało określeniem mu przez organ pierwszej instancji zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w związku z niezawidencjonowaną przez Skarżącego sprzedażą dokonywaną za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro w grudniu 2010 r. i w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r. na łączną kwotę [...]zł. W pierwszej kolejności Dyrektor podkreślił, iż w niniejszych sprawach z dniem [...] uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług określonych zaskarżonymi decyzjami, tj. za grudzień 2010 r. i za okres: od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2014 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za okres: - grudzień 2010 r. gdzie termin przedawnienia przypadał na dzień 31 grudnia 2016 r., - od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. gdzie termin przedawnienia za okres od 1 stycznia 2011 r. do 30 listopada 2011 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2016 r. a za grudzień 2011 r. na dzień 31 grudnia 2017 r., - od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. gdzie termin przedawnienia za okres od 1 stycznia do 30 listopada 2012 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2017 r. a za grudzień 2012 r. na dzień 31 grudnia 2018 r., - od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. gdzie termin przedawnienia za okres od 1 stycznia do 30 listopada 2013 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. na dzień 31 grudnia 2019 r., - od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. gdzie termin przedawnienia za okres od 1 stycznia do 30 listopada 2014 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2019 r., a za grudzień 2014 r. na dzień 31 grudnia 2020 r. Zgodnie jednakże z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70 c O.p.). Odnosząc powyższe do rozpatrywanych spraw stwierdzić należy, że tak sformułowane warunki skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i za okres: od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2014 r. w przedmiotowych sprawach zostały spełnione. Jak wynika wprost z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przy czym stosownie do art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. W przedmiotowych sprawach, z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika w dniu [...] dochodzenia pod sygnaturą [...] w sprawie uchylania się od opodatkowania i nieujawnienia właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania i nieskładania deklaracji, nieprowadzeniu ksiąg przez Skarżącego w zakresie sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego Allegro w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2014 r. i uszczuplenie należności publicznoprawnej w łącznej kwocie [...]zł Naczelnik pismem z dnia 12 sierpnia 2016 r., znak: [...] doręczonym Skarżącemu w dniu [...], a pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] (tj. przed upływem terminu przedawnienia), zawiadomił podatnika w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu "z dniem [...] biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i za okres: od stycznia 2011 r. do grudnia 2011r., od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r., od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. i od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. w związku z wszczęciem postępowania karno- skarbowego w powyższym zakresie" (k. 181-185 akt odwoławczych). Zawiadomienie to czyni więc zadość warunkom decydującym o skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Bezspornie zatem w niniejszych sprawach doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2014 r., co pozwalało na orzekanie w sprawie. W dalszej kolejności Dyrektor dokonał analizy mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych i wskazał, że regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. jednoznacznie wskazują, że o zakwalifikowaniu danego podmiotu, między innymi osoby fizycznej, jako podatnika podatku od towarów i usług, decydują określone okoliczności faktyczne, składające się na możliwość przyjęcia, iż prowadzi on rzeczywistą działalność gospodarczą. W zakresie kategorii aktywności, wchodzących w zakres pojęcia prowadzenia działalności gospodarczej, ustawodawca wskazuje między innymi na działalność handlową, sprowadzającą się do nabywania i sprzedaży towarów. Zatem działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jest działalność prowadzona w sposób profesjonalny, niezależny, ciągły lub ze stałym wykorzystywaniem swojego majątku. Przenosząc powyższe uregulowania na grunt niniejszej sprawy Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowych sprawach przeprowadzone postępowania podatkowe bezsprzecznie wykazały, że Skarżący w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2014 r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży elektroniki użytkowej za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro. Skarżący nie dokonał przy tym zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, nie prowadził też ewidencji zakupu i sprzedaży, nie opodatkował również podatkiem od towarów i usług całości zrealizowanej w tym okresie sprzedaży. Ustalone okoliczności faktyczne sprawy jednoznacznie wskazują, że Skarżący sprzedażą elektroniki na portalu aukcyjnym Allegro zajmował się w sposób stały, intensywny i przez długi czas. O ciągłym charakterze działalności świadczy m.in. duża ilość transakcji sprzedaży towarów zawartych w kontrolowanym okresie, fakt że transakcje zawierane były w poszczególnych miesiącach roku w ilości od kilku do kilkunastu transakcji w miesiącu, wysokość odnotowanych z tytułu aukcji internetowych wpłat na rachunek bankowy podatnika, ilość zakończonych transakcji na portalu Allegro, czy też to, że czynności sprzedaży elektroniki na portalu aukcyjnym podejmowane były na przestrzeni kilku lat. Pięcioletniego okresu tejże działalności nie można bowiem w żaden sposób potraktować jako incydentalnej i w istocie niespełniającej warunku ciągłości. Niewątpliwie też czynności Skarżącego miały zorganizowany charakter przejawiający się w założeniu kilku kont użytkownika portalu Allegro - korzystaniu z trzech nicków w przeciągu pięciu lat, utrzymywaniu tych kont i ponoszeniu z tego tytułu opłat prowizyjnych na rzecz właściciela portalu, założeniu konta bankowego wykorzystywanego do rozliczeń z kontrahentami, monitorowaniu transakcji i organizowaniu wysyłek sprzedanych przedmiotów. Z zebranych w sprawie dowodów wynika także, że podejmowane przez Skarżącego czynności miały charakter zarobkowy. Za oferowany towar otrzymywał zapłatę, niewątpliwie zatem czerpał korzyści z prowadzonej działalności. Również ilość wystawionych komentarzy do transakcji, jak także pozyskane w trakcie kontroli podatkowej informacje oraz zeznania od losowo wytypowanych nabywców towarów potwierdzają, że sprzedaż towarów nie była incydentalna i sporadyczna, lecz prowadzona była w sposób ciągły i miała charakter zarobkowy, co więcej prowadzona była na własny rachunek. Powyższe okoliczności pozwalały uznać Skarżącego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą (handlową) - podejmowane przez niego czynności miały charakter zarobkowy, zorganizowany, ciągły i prowadzone były na własny rachunek. Jednocześnie wskazano, że prowadzona przez Skarżącego w grudniu 2010 r. i w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r. niezarejestrowana działalność gospodarcza w żadnej sposób nie była związana z rzekomo wykonywaną przez skarżącego działalnością naukowo-badawczą, tj. działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, które podejmowane są w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z ww. definicji działalności badawczo-rozwojowej wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Nie sposób także przychylić się do zarzutu naruszenia art. 113 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego nieuwzględnienie i uznanie, iż stronie nie przysługuje zwolnienie od podatku w ramach dokonywanej sprzedaży, w sytuacji gdy wartość sprzedaży dokonanej przez stronę w latach 2010 - 2014 nie przekroczyła łącznie w tychże latach, obowiązującej ówcześnie kwoty [...]zł. Z akt sprawy wynika, że Skarżący obrót obligujący do rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług osiągnął w dniu 20 października 2010 r. (tabela nr 1 str. 11-22 decyzji organu pierwszej instancji wydanej za grudzień 2010 r.) i z tym dniem stał się podatnikiem VAT. W związku z powyższym, z uwagi na przekroczenie już w październiku 2010 r. kwoty obrotu w wysokości [...]zł skarżący utracił prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. Nie można było ponadto zastosować zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Przepis ten stanowi (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), że zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującego ich dostawy prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ze względu na fakt, że Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących nabycia sprzedanych następnie towarów, zwolnienie w oparciu o ten przepis nie znajdowało zastosowania. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego Dyrektor uznał je za bezzasadne. 2.5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 113 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego nieuwzględnienie i uznanie, iż stronie nie przysługuje zwolnienie od podatku w ramach dokonywanej sprzedaży, w sytuacji gdy wartość sprzedaży dokonanej przez stronę w latach 2010 - 2014 nie przekroczyła łącznie w tychże latach, obowiązującej ówcześnie kwoty [...]zł, - art. 3 pkt. 9 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, iż skarżący w ramach sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem portalu Allegro prowadził działalność gospodarczą, podczas gdy dokonywana sprzedaż, której przedmiotem były w większości towary używane, dotyczyła prowadzonych hobbystycznie działań, mających na celu weryfikację możliwych rozwiązań nawigacyjnych, nie była zaś nastawiona na osiągnięcie zysku, nie była wykonywana w sposób ciągły, zaś strona pewną część sprzedanych za pośrednictwem portalu Allegro towarów sprzedawała w ramach pełnomocnictwa, działając w imieniu i na rzecz osób trzecich, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, w sytuacji gdy organ drugiej instancji winien zaskarżoną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 pkt O.p. uchylić w całości i orzec co do istoty sprawy, 2. przepisów postępowania, tj.: - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny przeprowadzonych dowodów; na skutek dokonania oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy, z pominięciem okoliczności mających istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, a to dokonania przez Urząd Skarbowy w C. kwalifikacji wszystkich wpływów na rachunki bankowe skarżącego, bez uszczegółowienia tychże wpływów i ich weryfikacji pod kątem prowadzenia rzekomej "działalności gospodarczej", wpływów z umów o pracę i innych umów cywilnoprawnych, opodatkowanych w poprzednich latach, co do których dokumentacja znajdowała się w posiadaniu Urzędu Skarbowego i związane z tym podatki zostały odprowadzone, a same tytuły przelewów jednoznacznie identyfikowały te kwoty, a przez to braku zebrania pełnego materiału dowodowego poprzez przyjęcie przez organ postawy oportunistycznej, pomimo dużej aktywności strony skarżącej, - art. 187 ust. 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, przejawiającego się w istotnych brakach, polegających na przedstawieniu dowodów na to, które, w jakiej ilości i na jaką kwotę transakcje sprzedaży sprzętu elektronicznego obejmowały sprzęt nowy, a które sprzęt używany, w zakresie tych transakcji, w których sprzęt został sprzedany za kwotę wyższą aniżeli wydatkowaną na jego zakup, w sytuacji gdy zakup używanego sprzętu i jego dalsza sprzedaż, za kwotę równą lub mniejszą od ceny zakupu nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym być uznana za prowadzenie działalności gospodarczej. 2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna. 3.2. Spór w sprawie dotyczy zasadności uznania Skarżącego za podatnika podatku VAT, co skutkowało określeniem mu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w związku z niezawidencjonowaną przez niego sprzedażą dokonywaną za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro w grudniu 2010 r. i w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2014r. na łączną kwotę [...]zł. Mając jednak na uwadze okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją w pierwszej kolejności przesądzić należało, czy organy podatkowe miały prawo do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. 3.3. W tych ramach przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego za: - grudzień 2010 r. gdzie termin przedawnienia przypadał na dzień 31 grudnia 2016 r., - od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. gdzie termin przedawnienia za okres od 1 stycznia 2011 r. do 30 listopada 2011 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2016 r. a za grudzień 2011 r. na dzień 31 grudnia 2017 r., - od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. gdzie termin przedawnienia za okres od 1 stycznia do 30 listopada 2012 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2017 r. a za grudzień 2012 r. na dzień 31 grudnia 2018 r., - od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. gdzie termin przedawnienia za okres od 1 stycznia do 30 listopada 2013 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. na dzień 31 grudnia 2019 r., - od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. gdzie termin przedawnienia za okres od 1 stycznia do 30 listopada 2014 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2019 r., a za grudzień 2014 r. na dzień 31 grudnia 2020 r. Zgodnie jednakże z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70 c O.p.). Zdaniem Dyrektora w przedmiotowych sprawach, z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika w dniu [...] dochodzenia pod sygnaturą [...] w sprawie uchylania się od opodatkowania i nieujawnienia właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania i nieskładania deklaracji, nieprowadzeniu ksiąg przez Skarżącego w zakresie sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego Allegro w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2014 r. i uszczuplenie należności publicznoprawnej w łącznej kwocie [...]zł. Naczelnik pismem z dnia 12 sierpnia 2016 r., znak: [...] doręczonym Skarżącemu w dniu [...], a pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] (tj. przed upływem terminu przedawnienia), zawiadomił podatnika w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu "z dniem [...] biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. i za okres: od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r., od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r., od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. i od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego w powyższym zakresie" (k. 181-185 akt odwoławczych). Zawiadomienie to czyni zatem, zdaniem Dyrektora, zadość warunkom decydującym o skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że w niniejszych sprawach doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2014 r., co pozwalało na orzekanie w sprawie. 3.4. Weryfikując zgodność z prawem zajętego przez Dyrektora stanowiska w kwestii terminu przedawnienia wskazać należy, że zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją ma uchwała składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021r. I FPS 1/21, którą Sąd, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., w niniejszej sprawie jest związany. Zgodnie z powołaną uchwałą "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, ż specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: 1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; 2) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; 3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156). Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1 – 3 p.p.s.a. W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139). Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. Tym samym w prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. 3.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - jak wskazano w uchwale NSA - wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Analiza akt dowodzi, że w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu [...] pod sygnaturą [...] w sprawie uchylania się od opodatkowania i nieujawnienia właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania i nieskładania deklaracji, nieprowadzeniu ksiąg przez Skarżącego w zakresie sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego Allegro w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2014 r. i uszczuplenie należności publicznoprawnej w łącznej kwocie [...]zł) tj. na 4 miesiące przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym Spółka została poinformowana pismem z dnia 12 sierpnia 2016 r., znak: [...] doręczonym Skarżącemu w dniu [...], a pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] (tj. przed upływem terminu przedawnienia), zawiadomił podatnika w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu "z dniem [...] biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i za okres: od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r., od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r., od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. i od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w powyższym zakresie" (k. 181-185 akt odwoławczych). Z akt sprawy wynika także, że Sąd Rejony [...] Wydział Karny w C. prowadzi wobec Skarżącego postępowanie w sprawie [...], które zostało zawieszone z uwagi na niezakończenie postępowania podatkowego (karta 225 akt administracyjnych, segregator Odwołanie). Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie przedstawił stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Niewątpliwie zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wskazuje jedynie, że formalnie spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Znaczenie ma jednak również przyczyna i termin, w którym podjęto czynność zawieszającą bieg terminu przedawnienia, jak również czy postępowanie karne skarbowe było kontynuowane i na jakim jest etapie. Podkreślić bowiem należy, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte tuż, tj. cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia. W tej sytuacji należało w decyzji przedstawić jakie powody - inne niż zbliżający się upływ terminu przedawnienia - stały na przeszkodzie wcześniejszych działań organu w tym zakresie lub przemawiały za podjęciem tych czynności tuż przed przedawnieniem. Zaakcentować bowiem należy, że w świetle powołanej uchwały NSA w sprawie I FPS 1/21 dokonanie oceny ewentualnego instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnoskarbowego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 20 lipca 2021 r. II FSK 329/21 dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy. Nie można także wykluczyć, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie skargi, ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają. Podsumowując, zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co oznacza, że została ona wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W tym stanie rzeczy za przedwczesną Sąd uznał kontrolę legalności zaskarżonej decyzji co do meritum, tj. rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2010r. do grudnia 2014r. Powołane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl. 3.6. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) orzekł jak sentencji. Rozpoznając sprawę ponownie obowiązkiem organu będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając od Dyrektora na rzecz strony skarżącej łącznie kwotę 1 450 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującej uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł (strona skarżąca w ramach prawa pomocy została zwolniona z obowiązku uiszczenia wpisu powyżej kwoty 100 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego adwokata w wysokości 1 350 zł, które Sąd na podstawie art. 206 p.p.s.a. zmniejszył z kwoty 5400 zł (§ 2 ust. 1 pkt 6) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz. U. z 2015, poz. 1800). Powołany wyżej art. 206 p.p.s.a. stanowi, że Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. W realiach rozpoznawanej sprawy podstawą miarkowania kosztów zastępstwa był fakt, że skarga nie została uwzględniona z przyczyn w niej podniesionych - profesjonalny pełnomocnik nie podniósł w ogóle zarzutu przedawnienia.