I SA/Gl 752/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 września 2021 r. sprawy ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej A Sp. z o.o. w restrukturyzacji w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołań w sprawie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2014 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z [...] nr [...], na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.) stwierdził niedopuszczalność odwołań wniesionych przez doradcę podatkowego M. P. oraz doradcę podatkowego W. M. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] znak: [...], określającej w podatku od towarów i usług: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za marzec 2014 r. w kwocie [...] zł, za kwiecień 2014 r. kwocie [...] zł, za maj 2014 r. w kwocie [...] zł, - podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: za marzec 2014 r. w kwocie [...] zł, za kwiecień 2014 r. w kwocie [...] zł, za maj 2014 r. w kwocie [...] zł. Postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] znak: [...] wszczęto z urzędu postępowanie kontrolne wobec A Sp. z o.o. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca) w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2014 r. Przedmiotowe postanowienie doręczono w dniu [...] Prezesowi Zarządu Spółki, tj. A. K. (dalej: prezes zarządu Spółki). W dniu 9 maja 2017 r. prezes zarządu Spółki udzielił doradcy podatkowemu W. S. pełnomocnictwa szczególnego (formularz PPS-1) do reprezentowania Spółki w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2014 r., prowadzonym na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...]. Postanowieniem z [...], sygn. akt [...] Sąd Rejonowy K. w K. Wydział X Gospodarczy otworzył wobec Spółki jako dłużnika postępowanie sanacyjne, wyznaczając jako zarządcę doradcę restrukturyzacyjnego M. F. (dalej: zarządca sądowy). Następnie, w dniu 11 kwietnia 2018 r. prezes zarządu Spółki udzielił pełnomocnictwa szczególnego (formularz PPS-1) doradcy podatkowemu W. M. do zastępowania Spółki przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszelkich sprawach związanych i wynikających z prowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...]. Mając na uwadze fakt, że w ramach prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego Spółka ustanowiła dwóch pełnomocników (tj. W. S. oraz W. M.) w tym samym zakresie i obaj oni zostali wskazani jako pełnomocnicy do doręczeń, wezwaniem z 10 grudnia 2018 r., skierowanym do prezesa zarządu Spółki Naczelnik[...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. wezwał go do wskazania jednego z nich, jako pełnomocnika do doręczeń. W odpowiedzi na powyższe, pismem z 13 grudnia 2018 r. prezes zarządu Spółki wyjaśnił, że osobą właściwą do wszelkich doręczeń jest doradca podatkowy W. S.. Z kolei w dniu 21 maja 2019 r. we wskazanej powyżej sprawie (postępowaniu kontrolnym) udzielone zostało kolejne pełnomocnictwo szczególne (formularz PPS-1) doradcy podatkowemu M. P.. Pełnomocnictwo zostało podpisane przez prezesa zarządu Spółki oraz zarządcą sądowego. W dniu 25 czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydał wobec Spółki decyzję znak: [...], mocą której dokonał zmiany zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2014 r. Przedmiotowa decyzja organu pierwszej instancji została wysłana za pośrednictwem portalu e-PUAP na adres skrytki doradcy podatkowego W. S.. Doręczenie tej decyzji nastąpiło w dacie jej wydania, tj. w dniu [...]. Od wskazanej powyżej decyzji zostały wniesione dwa odrębne odwołania, tj.: 1. odwołanie z 8 lipca 2019 r. wniesione przez doradcę podatkowego M. P., mającego reprezentować zarządcę masy sanacyjnej Spółki, 2. odwołanie z 9 lipca 2019 r. wniesione przez doradcę podatkowego W. M., mającego reprezentować Spółkę. Organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność wskazanych powyżej odwołań. Organ odwoławczy wskazał, że jedynym - znajdującym się w aktach sprawy - pełnomocnictwem udzielonym doradcy podatkowemu W. S. w ramach wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli w R. (a kontynuowanego następnie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P.) postępowania kontrolnego w przedmiocie weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2014 r., jest pełnomocnictwo szczególne z dnia 9 maja 2017 r., udzielone doradcy podatkowemu W.S. przez prezesa zarządu Spółki. Organ odwoławczy podniósł, że w związku z otwarciem na mocy postanowienia Sądu Rejonowego K. w K. z [...] postępowania sanacyjnego wobec Spółki i wyznaczeniem zarządcy sądowego, w orzecznictwie sądowym (por. m. in.: postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1714/18; z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1745/18 ) przyjmuje się, że w myśl art. 189 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 814 z późn. zm. dalej: Prawo restrukturyzacyjne) dzień wydania postanowienia o otwarciu postępowania sanacyjnego jest dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Postanowienie to jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania. Z chwilą otwarcia postępowania sanacyjnego zostaje powołany zarządca, a dłużnik - co do zasady - traci na rzecz zarządcy prawo zarządzania i rozporządzania majątkiem stanowiącym masę sanacyjną, aczkolwiek nadal pozostaje jego formalnym właścicielem. Następnie organ odwoławczy omówił przepisy art. 293, art. 311 ust. 1 i art. 288 ust. 3 Prawa restrukturyzacyjnego i wskazał, że w przypadku wszczęcia wobec dłużnika postępowania sanacyjnego z powołaniem przez sąd zarządcy następuje bezwzględne wygaśnięcie wszystkich dotychczasowych pełnomocnictw udzielonych przez dłużnika. Zarządca może udzielać pełnomocnictw, jednakże mocodawcą w tym przypadku jest on sam (zarządca), a nie spółka objęta postępowaniem sanacyjnym (por. np.: postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 642/20; postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 10 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 504/20; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 834/18). Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] znak: [...], wydana wobec Spółki w restrukturyzacji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2014 r., została doręczona w tej samej dacie doradcy podatkowemu W. S., tj. dotychczasowemu pełnomocnikowi Spółki, którego pełnomocnictwo - na skutek otwarcia postępowania sanacyjnego - wygasło z dniem 15 marca 2018 r. Od tego dnia wszelka korespondencja w sprawie - w tym decyzja kończąca postępowanie kontrolne - powinna być doręczana M. F., jako zarządcy sanacyjnemu Spółki w restrukturyzacji, bądź ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi. Zatem doręczenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] doradcy podatkowemu W. S. było doręczeniem nieskutecznym. Skoro przedmiotowa decyzja nie została doręczona stronie, lecz osobie niebędącej ani stroną, ani jej przedstawicielem, ani też jej pełnomocnikiem, to decyzja ta nie została w ogóle doręczona zgodnie z art. 145 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że w myśl art. 212 O.p. wadliwe doręczenie decyzji nie może wywoływać skutku dla Spółki i w takim stanie rzeczy nie weszła ona do obrotu. Z kolei brak skutecznego doręczenia decyzji sprawia, że nie tylko nie istnieje przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie, ale i że w ogóle nie rozpoczął biegu termin przewidziany do wniesienia odwołania w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Termin ten liczony jest bowiem od dnia doręczenia decyzji. W przedstawionym powyżej stanie faktyczno-prawnym organ odwoławczy stwierdził - zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. - niedopuszczalność odwołań wniesionych od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] znak: [...], przez doradcę podatkowego M. P. (pismo z 8 lipca 2019 r.) oraz przez doradcę podatkowego W. M. (pismo z 9 lipca 2019 r.). W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1. art. 228 § 1 pkt 2 O.p. (podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia był art. 228 § 1 pkt 1 O.p. – przypis Sądu) poprzez jego zastosowanie i uznanie pełnomocników Spółki za osoby nieuprawnione do złożenia odwołania, z uwagi na brak skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...], podczas gdy pełnomocnictwo udzielone W. S. uzasadnia przyjęcie, że przedmiotowa decyzja weszła do obrotu prawnego, 2. art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 293 Prawa restrukturyzacyjnego, poprzez uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] nie została skutecznie doręczona z uwagi na to, że pełnomocnictwo udzielone W. S. wygasło z dniem otwarcia postępowania sanacyjnego, podczas gdy pełnomocnik był uprawniony do reprezentacji Spółki w ramach przedmiotowego postępowania, 3. art. 311 Prawa restrukturyzacyjnego z uwagi na jego zastosowanie i uznanie, że wszczęcie postępowania sanacyjnego ma wpływ na bieg postępowania kontrolnego, które nie może się dalej toczyć i doprowadzić do wydania decyzji podatkowej, jeżeli nie jest prowadzone wobec zarządcy sanacyjnego. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że art. 288 ust. 3 Prawa restrukturyzacyjnego stanowi, że jeżeli skuteczne przeprowadzenie postępowania sanacyjnego wymaga osobistego udziału dłużnika lub jego reprezentantów, a jednocześnie dają oni gwarancję należytego sprawowania zarządu, sąd może zezwolić dłużnikowi na wykonywanie zarządu nad całością lub częścią przedsiębiorstwa w zakresie nieprzekraczającym zakresu zwykłego zarządu. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że taka okoliczność miała miejsce w niniejszej sprawie, bowiem zgodnie z pkt 4 postanowienia Sądu Rejonowego K. w K. z [...] udzielono dłużnikowi zezwolenia na wykonywanie zarządu całością przedsiębiorstwa w zakresie nieprzekraczającym zwykłego zarządu. W rezultacie powyższego - według pełnomocnika skarżącej - zgodnie ze stanowiskiem doktryny, dłużnik może w tym zakresie udzielać pełnomocnictw (ogólnych, szczególnych i rodzajowych). Wynika to bowiem z ogólnego prawa do dokonywania czynności prawnych przez przedstawiciela (art. 95 § 1 kodeksu cywilnego). Według strony skarżącej wygaśnięcie pełnomocnictw jest zatem ograniczone jedynie do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu, a co za tym idzie - jest wyłączone w sytuacji, gdy sąd pozostawił dłużnikowi zarząd własny jego majątkiem w pozostałym zakresie. Pełnomocnik może być umocowany i dokonać czynności, których może dokonać jego mocodawca. Zdaniem pełnomocnika skarżącej pełnomocnictwo udzielone w dniu 9 maja 2017 r. W. S. nie wygasło w zakresie nieprzekraczającym zwykłego zarządu. Ponadto pełnomocnik skarżącej podniósł, że błędem jest tworzenie abstrakcyjnej, a więc niezależnej od danego zestawu okoliczności, listy czynności zwykłego zarządu. Przykładem ukazującym problem zakwalifikowania danej czynności może być bowiem sprzedaż nieruchomości. Umowa ta - co do zasady - będzie czynnością przekraczającą zwykły zarząd. Sprzedaż nieruchomości może jednak mieścić się w zakresie zwykłego zarządu, gdy czynności takiej dokonuje przedsiębiorca zajmujący się na co dzień działalnością deweloperską. W rezultacie - w ocenie skarżącej Spółki - udział w postępowaniu zmierzającym do określenia wobec niej zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej, aniżeli wynika to ze złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych, jest czynnością zmierzającą do utrzymania majątku w stanie dotychczasowym, a co za tym idzie - czynnością zwykłego zarządu. Jednocześnie otwarty katalog czynności zwykłego zarządu nie pozwala automatycznie wykluczyć tego rodzaju czynności, jako przekraczającej zwykły zarząd. Istotna z tego punktu widzenia jest bowiem sytuacja danego podmiotu w momencie otwarcia postępowania sanacyjnego. Reasumując, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że: 1. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] została doręczona prawidłowo, a termin do wniesienia odwołania od tej decyzji zaczął swój bieg na skutek tego doręczenia, 2. doradca podatkowy W. S. (winno być: M. P. – przypis Sądu) był uprawniony do wniesienia odwołania z 8 lipca 2019 r., 3. pełnomocnictwo z 11 kwietnia 2018 r. udzielone doradcy podatkowemu W. M., zostało udzielone prawidłowo, tj. w zakresie czynności nieprzekraczających zwykłego zarządu, w konsekwencji czego W. M. również był prawidłowo umocowany do wniesienia w imieniu skarżącej odwołania z 9 lipca 2019 r. Niezależnie od powyższego pełnomocnik skarżącej podniósł, że w zaskarżonym postanowieniu organ wskazuje na art. 311 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego, zgodnie z którym postępowania sądowe, administracyjne, sądowoadministracyjne i przed sądami polubownymi, dotyczące masy sanacyjnej, mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu. Postępowania te zarządca prowadzi w imieniu własnym na rzecz dłużnika. Przepis ten nie wymienia jednak wprost postępowania podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, do postępowania podatkowego nie stosuje się przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, z wyjątkiem przepisów o udziale prokuratora w postępowaniu, wydawaniu zaświadczeń i składaniu skarg i wniosków. W ocenie strony skarżącej wszczęcie postępowania sanacyjnego nie ma znaczenia dla biegu postępowania kontrolnego, które może się dalej toczyć i doprowadzić do wydania decyzji podatkowej. Przepisy ustaw podatkowych są bowiem przepisami szczególnymi wobec przepisów Prawa restrukturyzacyjnego. Według pełnomocnika skarżącej prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa, regulującą całościowo zagadnienia praw i obowiązków podatników. Oznacza to zaś, że jedynie w przypadkach wskazanych w ustawach podatkowych można sięgać do regulacji z innych dziedzin prawa. Mimo, że autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego, to niedopuszczalne jest interpretowanie przepisów prawa podatkowego z użyciem pojęć z prawa restrukturyzacyjnego, jeśli ustawodawca wyraźnie nie ustanowił stosownego odesłania. Zdaniem pełnomocnika skarżącej zgodnie z art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W rezultacie doręczenie decyzji z [...] doradcy podatkowemu W. S. było działaniem prawidłowym i skutkowało wejściem tej decyzji do obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia oceny zasadności stwierdzenia przez organ odwoławczy, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] znak: [...] wydana dla skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2014 r. nie weszła do obrotu prawnego, a co za tym idzie, ocena zasadności stwierdzenia niedopuszczalności odwołań wniesionych od decyzji pismami z 8 i 9 lipca 2019 r. Podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 228 § 1 pkt 1 O.p. W literaturze i orzecznictwie wskazuje się, że niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze podmiotowym, jak również przedmiotowym. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych obejmuje sytuacje wniesienia odwołania przez jednostkę niemającą legitymacji do wniesienia tego środka zaskarżenia albo też wniesienia odwołania przez stronę niemającą zdolności do czynności prawnych. Z kolei przedmiotowe przyczyny niedopuszczalności odwołania obejmują przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji. Przyczyną niedopuszczalności odwołania jest sytuacja, w której nie doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji. W konsekwencji, nie może rozpocząć biegu termin przewidziany na wniesienie odwołania. Tym samym odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych. Brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia (wydana decyzja nie weszła skutecznie do obrotu prawnego). Nie można też uruchomić środka zaskarżenia od decyzji wydanej, a nie doręczonej. Jedynie doręczenie zgodne z przepisami wywołuje skutki prawne i dopóki decyzja nie zostanie doręczona w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, dopóty nie wchodzi ona do obrotu prawnego. Prawidłowe doręczenie decyzji to zdarzenie mające istotne znaczenie prawne, rodzące określone skutki procesowe i materialne tak w stosunku do strony, jak i organu, który decyzję tę wydał, i dlatego doręczenie to musi być pewne, nie budzące wątpliwości, zgodne z przepisami prawa i wykluczające dowolność w jego stwierdzeniu czy jakąkolwiek uznaniowość. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem ustalenie, czy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] znak: [...] została doręczona prawidłowo doradcy podatkowemu W. S. i w konsekwencji, czy weszła ona do obrotu prawnego. Jedynym znajdującym się w aktach sprawy pełnomocnictwem udzielonym doradcy podatkowemu W. S. w ramach wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (a kontynuowanego następnie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P.) postępowania kontrolnego w przedmiocie weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2014 r., jest pełnomocnictwo szczególne z 9 maja 2017 r., udzielone mu przez prezesa zarządu Spółki (k. 48, t. I). Natomiast postanowieniem z [...] Sąd Rejonowy K. w K., sygn. akt [...] (k. 5879-5881, t. XVI) otworzył wobec Spółki postępowanie sanacyjne, wyznaczając zarządcę w osobie M. F.. W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 189 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 814 z późn. zm.) dalej: Prawo restrukturyzacyjne) dzień wydania postanowienia o otwarciu postępowania sanacyjnego jest dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Postanowienie to jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania (art. 288 ust. 2 w zw. z art. 234 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego). W postanowieniu o otwarciu postępowania sanacyjnego zostaje powołany zarządca (art. 51 Prawa restrukturyzacyjnego). Z chwilą otwarcia postępowania sanacyjnego dłużnik - co do zasady - traci na rzecz zarządcy prawo zarządzania i rozporządzania majątkiem stanowiącym masę sanacyjną (art. 288 ust. 2 i 3, art. 294 i art. 323 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego), aczkolwiek nadal pozostaje jego formalnym właścicielem. Otwarcie postępowania sanacyjnego powoduje również wygaśnięcie prokury oraz innych pełnomocnictw udzielonych przez dłużnika. Zarządca może w toku postępowania sanacyjnego udzielać pełnomocnictw, w tym prokury (art. 293 Prawa restrukturyzacyjnego). Natomiast zgodnie z treścią art. 311 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego postępowania sądowe, administracyjne, sądowoadministracyjne i przed sądami polubownymi dotyczące masy sanacyjnej mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu. Postępowania te zarządca prowadzi w imieniu własnym na rzecz dłużnika. Zarządca - podobnie jak wykonawca testamentu, kurator spadku oraz syndyk masy upadłości - jest tzw. stroną zastępczą. Zasady zastępowania dłużnika przez syndyka i zarządcę sanacyjnego w danym postępowaniu są przy tym takie same (por. art. 144 ust. 1-3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe [t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm.] i art. 311 ust. 1 i 2 Prawa restrukturyzacyjnego), a zatem orzecznictwo i stanowisko doktryny dotyczące funkcji syndyka mogą być w pełni wykorzystane przy wyjaśnianiu roli zarządcy w postępowaniu sanacyjnym (por. S. Gurgul, Prawo upadłościowe. Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, 2016 r., s. 1274-1275). Warto w związku z tym przywołać wyrok Sądu Najwyższego z 16 stycznia 2009 r., sygn. akt III CSK 244/08 (publ. LEX nr 523687), w uzasadnieniu którego wyjaśniono, że "podstawienie procesowe syndyka w miejsce upadłego jest podstawieniem bezwzględnym, przy którym legitymację procesową ma tylko podmiot podstawiony". W doktrynie natomiast podnosi się, że w toczącym się postępowaniu sądowym lub administracyjnym syndyk jest stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), w znaczeniu materialnym natomiast stroną jest sam dłużnik (por. W. Broniewicz, Stanowisko syndyka masy upadłości w procesach z jego udziałem, PiP 1993, z. 2, s. 45). Podkreślenia przy tym wymaga, że bezwzględny charakter przepisu art. 311 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego skutkuje całkowitym pozbawieniem dłużnika legitymacji procesowej w postępowaniach sądowych, administracyjnych, sądowoadministracyjnych i przed sądami polubownymi, dotyczących masy sanacyjnej, także w przypadku zezwolenia przez sąd dłużnikowi na wykonywanie zarządu nad całością lub częścią przedsiębiorstwa w zakresie nieprzekraczającym zakresu zwykłego zarządu na podstawie art. 288 ust. 3 omawianej ustawy (por. przykładowo: postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1714/18, z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1745/18 -wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W kontekście rozpoznawanej sprawy szczególne znaczenie ma treść art. 293 Prawa restrukturyzacyjnego, z którego wynika, że otwarcie postępowania sanacyjnego powoduje wygaśnięcie prokury oraz innych pełnomocnictw udzielonych przez dłużnika, przy czym zarządca może w toku postępowania sanacyjnego udzielać pełnomocnictw, w tym prokury. Po otwarciu postępowania sanacyjnego postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy sanacyjnej będą mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu. Postępowania te zarządca prowadził na rzecz dłużnika, lecz w imieniu własnym. Tym samym, ewentualny pełnomocnik występujący w sprawie musi legitymować się pełnomocnictwem udzielonym przez zarządcę spółki a nie samą spółkę. Tak więc pełnomocnictwo udzielone w dniu 9 maja 2017 r. przez prezesa zarządu Spółki doradcy podatkowemu W. S. wygasło z dniem otwarcia wobec Spółki postępowania sanacyjnego, czyli w dniu [...], co wynika wprost z art. 293 Prawa restrukturyzacyjnego. Zważywszy na treść powołanych przepisów błędna jest argumentacja pełnomocnika skarżącej, iż wygaśnięcie pełnomocnictw ograniczone jest jedynie do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu, skoro Sąd Rejonowy K. w K. udzielił dłużnikowi zezwolenia na wykonywanie zarządu całością przedsiębiorstwa w zakresie nieprzekraczającym zwykłego zarządu. Powołany przepis art. 311 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego znajduje w pełni zastosowanie w sprawie, gdyż nie można zasadnie twierdzić, tak jak to czyni strona skarżąca, iż postępowanie podatkowe nie jest postępowaniem administracyjnym. Postępowanie podatkowe stanowi odrębny rodzaj postępowania administracyjnego, które jest prowadzone przez organy podatkowe. Przedmiotowe postępowanie ma charakter władczej, publicznoprawnej konkretyzacji, jednostronnej stosunku prawnego z zakresu prawa podatkowego. W konsekwencji skoro decyzja podatkowa została doręczona osobie nieuprawnionej do reprezentacji Spółki, bo jej pełnomocnictwo wygasło z mocy prawa (na podstawie art. 293 Prawa restrukturyzacyjnego) zasadnie organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność odwołań wniesionych przez doradców podatkowych M. P. oraz W. M.. Decyzja podatkowa nie weszła bowiem do obrotu prawnego. Reasumując, w przypadku wszczęcia wobec dłużnika postępowania sanacyjnego z powołaniem przez sąd zarządcy: - następuje bezwzględne wygaśnięcie wszystkich dotychczasowych pełnomocnictw udzielonych przez dłużnika, - zarządca może udzielać pełnomocnictw, jednakże mocodawcą w tym przypadku jest on sam (zarządca), a nie spółka objęta postępowaniem sanacyjnym (por. także postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 10 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 504/20; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 834/18). Zasadnie także zwrócił uwagę organ odwoławczy, że w aktach sprawy organu pierwszej instancji brak jest jakiegokolwiek pełnomocnictwa szczególnego udzielonego przez M. F. - jako zarządcę sanacyjnego skarżącej - doradcy podatkowemu W. S., jak również z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych wynika, że M. F. nie udzielał doradcy podatkowemu W. S. pełnomocnictwa ogólnego. Powtórzyć należy, że skoro nie doręczono skutecznie decyzji, to tym samym nie mogła ona wywołać żadnych skutków prawnych, ponieważ nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Jeżeli decyzja pierwszoinstancyjna nie znajdowała się w obrocie prawnym, to strona nie jest nią związana i nie ma przedmiotu zaskarżenia, co powoduje w konsekwencji, że strona nie mogła skorzystać z uprawnienia zawartego w art. 220 O.p. i złożyć skutecznie odwołania od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji. Brak skutecznego doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji sprawił, że nie tylko nie istnieje przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie, ale i że w ogóle nie rozpoczął biegu termin przewidziany do wniesienia odwołania w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Termin ten liczony jest bowiem od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy prawidłowo zatem zastosował art. 228 § 1 pkt 1 O.p. W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 293 Prawa restrukturyzacyjnego oraz art. 311 Prawa restrukturyzacyjnego. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) oddalił skargę.