I SA/Gl 76/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2007 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę Pismem z dnia 10 kwietnia 2006 r. pełnomocnik A.H. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za rok 2000. W uzasadnieniu wniosku stwierdzono, że nadpłata w podatku dochodowym za 2000 r. powstała w wyniku wykazania przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym świadczeń otrzymanych od córki – I.H. z tytułu umowy renty. Podkreślono, że organ podatkowy pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznały, w efekcie odrębnego postępowania uznały, że wypłacane na podstawie ww. umowy świadczenia nie są świadczeniami rentowymi. Powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Ka 1695/04, podkreślono, że podatniczka dokonała błędnej kwalifikacji wypłacanego jej świadczenia, wskutek czego zgłosiła jej do opodatkowania podatkiem dochodowym, podczas gdy pieniądze otrzymane od córki stanowiły świadczenie alimentacyjne. Decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego w D.G. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, ze w 2000 r., na podstawie umowy renty zawartej w 1997 r., zmienionej aneksem w 2000 r., A.H. otrzymała od I.H. kwotę "[...]"zł., którą wykazała w złożonym za 2000 r. zeznaniu podatkowym, jako przychód z innych źródeł podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ocenie organu podatkowego zakwalifikowanie przez podatniczkę ww. kwoty do przychodów z innych źródeł było prawidłowe, przytoczono przy tym treść art. 20 i 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ zaakcentował, iż z faktu, że świadczenie pieniężne otrzymane przez podatniczkę w 2000 r. zostało zakwestionowane u przekazującego, jako świadczenie rentowe podlegające odliczeniu od dochodu, nie oznacza, że świadczenie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony powtórzył argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2000. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia "[...]"nr "[...]"utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzając że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art., 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Podkreślono też, że w myśl postanowień art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn. W dalszej kolejności przytoczono okoliczności stanu faktycznego, z którego wynika, iż na podstawie umowy z dnia 18 grudnia 1997 r., zmienionej aneksem z dnia 29 grudnia 2000 r., I.H. zobowiązała się do wypłacenia w 2000 r. renty swojej matce A.H. w kwocie "[...]"zł. Umowa została zawarta na okres 5 lat, do 2001 r. włącznie. Ww. kwota została wykazana do opodatkowania podatkiem dochodowym za 2000 r. Podatek ten został zapłacony. Jednocześnie stwierdzono, że w postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej K. z dnia "[...]"nr"[...]", utrzymano decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie określenia I.H. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Podkreślono, że organy podatkowe uznały, że przedmiotowa umowa z 1997 r. nie spełnia wymogów do uznania jej za uprawniającą do dokonania odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do żądania wniosku podatniczki o stwierdzenie nadpłaty, organ odwoławczy podniósł, że twierdzenie strony, iż świadczenie otrzymane w 2000 r. przez A.H. na podstawie umowy z1997 r., zmienionej aneksem z 2000 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, nie zostało w ogóle uzasadnione. Nadmieniono, że w powoływanym przez pełnomocnika strony wyroku WSA w Gliwicach, Sąd stwierdził jedynie, że otrzymane na mocy umowy z dnia 18 grudnia 1997 r. przez A.H. świadczenia pieniężne nie mogły stanowić renty, ale były świadczeniami alimentacyjnymi. Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych alimenty uznaje się za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej oraz błędną kwalifikację przychodów uzyskanych przez skarżącą wskutek braku rzetelnej informacji ze strony organów podatkowych. Pełnomocnik podkreślił, że w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Ka 1695/04, utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 17 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1446/05, otrzymane przez podatniczkę od jej córki pieniądze nie mogły stanowić renty i w związku z tym nie podlegały one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Nadmieniono przy tym, że zgodnie z powołanym we wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty wyroku WSA, jak i decyzjach organów podatkowych, wypłacone podatniczce pieniądze nie mogły stanowić renty, ale były świadczeniami alimentacyjnymi, które na podstawie art. 20 updof podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ odrzucił też zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o tym, że organ podatkowy wprowadził w błąd strony umowy renty 1997 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, w świetle postanowień art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), nie narusza prawa w stopniu uprawniającym Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii charakteru prawnego, a w konsekwencji prawnopodatkowych skutków świadczeń wypłaconych A.H. w 2000 r. przez jej córkę I.H., na podstawie umowy z dnia 18 grudnia 1997 r., zmienionej aneksem z dnia 29 grudnia 2000 r., nazwanej przez strony umową renty. W postępowaniu podatkowym, odnoszącym się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego I.H. w podatku dochodowym od osób fizycznych, zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia "[...]"uznano że wymieniona umowa nie spełniała wymogów do uznania jej za uprawniającą do dokonania odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Podkreślono jednocześnie, że świadczenie otrzymane przez A.H., wypłacone na podstawie umowy z 1997 r., było świadczeniem alimentacyjnym a nie rentowym. Pogląd ten zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę od wymienionej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. wyrokiem z dnia 12 lipca 2005 r. (sygn. akt I SA/Ka 1695/04). Stanowisko WSA zostało podtrzymane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1446/04. Strona skarżąca uważa, iż skoro otrzymane przez podatniczkę od jej córki kwoty pieniężne nie stanowiły renty, nie podlegały one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie zgodził się z tym stanowiskiem. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym płacenia podatków Jednym z głównych elementów systemu podatkowego państwa jest podatek dochodowy. U podstaw konstrukcji podatku dochodowego leży pojęcie "dochodu" (zasada ta wynika z treści przepisu art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., w świetle którego tenże akt normatywny reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Podobne rozwiązanie, z tym że odnoszące się do opodatkowania dochodów innej kategorii podatników - osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji, a także pewnych innych podmiotów - przewidziano w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.). Przez dochód, najogólniej rzecz biorąc, należy rozumieć przyrost czystego majątku ze źródeł przychodu (por. R. Mastalski: Prawo podatkowe, Studia Prawnicze, C.H. Beck, Warszawa 2004, s.336). Funkcją podatku dochodowego jest właśnie opodatkowanie owego przyrostu majątku, osiągniętego w danym roku podatkowym, chyba że pochodzi on ze źródeł zwolnionych z podatku. Istotą zatem podatków dochodowych jest opodatkowanie rzeczywistego dochodu osiągniętego przez podatnika. Punktem wyjścia niniejszych rozważań jest więc konstrukcja źródeł przychodów. Katalog tychże źródeł określa art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem "źródłami przychodów są: 1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta, 2) działalność wykonywana osobiście, 3) pozarolnicza działalność gospodarcza, 4) działy specjalne produkcji rolnej, 5) nieruchomości lub ich części, 6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, 7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c), 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany, 9) inne źródła". Z kolei w art. 20 ust. 1 updof, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uznano w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12, 14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W literaturze i orzecznictwie różnie ocenia się kwestię kompletności katalogu źródeł przychodów, wynikającego z treści art. 10 ust. 1 updof. Raz to wskazuje się, iż nie jest on zamknięty, a zawarte w tym przepisie wyliczenie tytułów powstania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł wg podobnego charakteru, co w konsekwencji skutkuje zróżnicowanym traktowaniem poszczególnych źródeł (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz, red. J. Marciniak, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 99). O otwartym charakterze powyższego katalogu ma świadczyć pkt 9 w ust. 1, zamykający niejako wyliczone w tym przepisie źródła stwierdzeniem "inne źródła". Innym razem, np. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r.( sygn. akt III RN 55/01, Mon. Pod. 2002/5/2)., akcentuje się, iż w tymże art. 10 ust. 1 określono zamknięty katalog źródeł przychodów, obejmujący źródła skonkretyzowane pod względem przedmiotowym w punktach 1 - 8 oraz dopełniające ten katalog określenie zawarte w pkt 9 – "inne źródła". Podkreślono, że próbą ustalenia tego, co uważa się za "inne źródła" jest art. 20 ust. 1 ustawy o pdoof. Wskazano jednak, iż dokonane w tym przepisie wyliczenie rodzajów przychodów mieszczących się w kategorii "inne źródła", jest jedynie przykładowe, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". W uzasadnieniu w/w wyroku Sądu Najwyższego zwrócono uwagę, że w art. 20 ust. 1 zdefiniowano "przychody" z innych źródeł, a nie źródła przychodów, co w konsekwencji powoduje, że kategoria "innych źródeł" (art. 10 ust. 1 pkt 9) zachowuje swoistą odrębność w stosunku do każdej innej kategorii wyliczonej w art. 10 ust. 1, jak zaznaczył Sąd Najwyższy: nie może "przenikać do każdej innej kategorii, której podatnik nie ujawnił". Tym nie mniej owa niedookreśloność i otwarty zakres pojęcia "inne źródła", w kontekście również otwartego katalogu źródeł przychodów, wynikającego regulacji art. 20 ust. 1, prowadzi do wniosku, iż świadczenia uzyskane przez podatniczkę należy zakwalifikować do przychodów "z innych źródeł", nie będących rentą, które nie są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli nawet traktować je, jako świadczenia alimentacyjne, to nie korzystają one ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozpatrywanym okresie – stosownie do postanowień art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegały wyłącznie alimenty na rzecz dzieci. Nie ulega wątpliwości, że świadczeń wypłaconych podatniczce na podstawie umowy z dnia 18 grudnia 1997 r. nie można zaliczyć do tej ostatniej kategorii. W rezultacie podlegały one opodatkowaniu na zasadach ogólnych, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Wywody skargi nie pozwalają na uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa ("Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych" - § 1. " Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania" - § 2). Strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła tezy, że organ podatkowy wprowadził w błąd strony umowy renty z dnia 18 grudnia 1997 r., co do skutków, jakie ona wywiera na gruncie prawa podatkowego. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.)