I SA/Gl 762/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Piotr Pyszny, Anna Rotter (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2024 r. sprawy ze skargi E. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2024 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.134.2024.3.KR UNP: 2248976 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 23 kwietnia 2024r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.134.2024.3.KR UNP: 2248976 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) uznał stanowisko E.C. (dalej: skarżąca, podatniczka, wnioskodawczyni) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych za: - nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłaty środków zebranych w funduszu emerytalnym w Szwajcarii, tj. II filarze; - prawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłaty środków zebranych w funduszu emerytalnym w Szwajcarii, tj. III filarze. Powyższa interpretacja wydana została na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.). Stan sprawy. We wniosku skarżąca podła, iż jej miejscem zamieszkania i centrum interesów życiowych jest Szwajcaria, dokąd wyjechała w celach zarobkowych na stałe w 2003 r. Podatniczka jest szwajcarskim rezydentem podatkowym, a obecnie rozważa powrót do Polski. W latach 2003-2019 z krótkimi przerwami była pracownikiem najemnym, a ówcześni pracodawcy odprowadzali na jej rzecz składki na ubezpieczenia socjalne i emerytalno-rentowe – na pierwszy i drugi filar. W latach 2015-2019 skarżąca dodatkowo wpłacała składki na trzeci filar, który jest indywidualnym dobrowolnym planem emerytalnym. Z wniosku wynikało, iż kilka ostatnich lat pracy wnioskodawczyni to okresy zwolnień lekarskich z powodu przewlekłej choroby. Ostatecznie z uwagi na stan zdrowia podatniczka musiała zrezygnować z zatrudnienia w 2019 r. Skarżącej została przyznana renta inwalidzka z uwagi na 80 % uszczerbek na zdrowiu. Obecnie przychody skarżącej składają się z dwóch części: 1) I filar - państwowa renta inwalidzka; 2) II filar - renta z funduszu emerytalno-rentowego, w którym podatniczka była ubezpieczona przez pracodawcę zgodnie z miejscowymi przepisami. II Filar to obowiązkowe ubezpieczenie na okoliczność przejścia na emeryturę, a także z powodu niezdolności do pracy ze względów zdrowotnych (orzeczenie o inwalidztwie). Skarżąca wyjaśniła, iż ubezpieczenie - I filar to socjalne, państwowe, obowiązkowe ubezpieczenie emerytalno-rentowe, a do wypłaty emerytury uprawnia ukończenie 64 lat w przypadku kobiet i 65 lat dla mężczyzn oraz opłacanie składki przez okres przynajmniej 1 roku. Natomiast w przypadku niezdolności do pracy z powodów zdrowotnych, podstawą jest opłacanie składek przez min. 3 lata oraz stosowne orzeczenie wydane przez biegłych lekarzy specjalistów. Skarżąca podała, iż II filar to pracownicze ubezpieczenie emerytalno-rentowe jest uzupełnieniem pierwszego. Celem jego jest ochrona pracownika przed ekonomicznymi skutkami przejścia na emeryturę lub niezdolności do pracy z powodu choroby. Ustawa dopuszcza różne modele wypłaty. Mogą to być comiesięczne wypłaty, jednorazowa transza, albo model łączony. Po uzyskaniu przez skarżącą orzeczenia o inwalidztwie, fundusz zgodnie z umową wypłaca podatniczce comiesięczną rentę. Część środków pozostała na koncie pośrednim i według umowy ubezpieczenia emerytalno-rentowego podatniczka ma prawo do ich wypłaty na podstawie przyznanej renty inwalidzkiej. We wniosku skarżąca podniosła, iż w przypadku III filaru - ze względu na zakończenie zatrudnienia, zgodnie z warunkami uczestnictwa, podatniczka nie może kontynuować wpłacania składek. Dopuszczalna jest wypłata zgromadzonych tam pieniędzy z powodu orzeczenia inwalidztwa. Jednak podatniczka nie zamierza ich na razie podejmować. W miarę możliwości wnioskodawczyni chce je zachować do osiągnięcia wieku emerytalnego. Według skarżącej, jeśli przeprowadzi się do Polski, stanie się polskim rezydentem podatkowym i będzie w dalszym ciągu otrzymywała dochody z I i II filaru emerytalnego z Konfederacji Szwajcarskiej. W uzupełnieniu podatniczka zaznaczyła, iż posiada podwójne obywatelstwo: polskie i szwajcarskie, a w roku podatkowym, którego zdarzenie przyszłe dotyczy, będzie miała polską rezydencję podatkową, tzn. będzie posiadała nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 226 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie czy wypłaty środków ze szwajcarskich funduszy emerytalnych, zgromadzonych w II i III filarze na rzecz własną, czyli wnioskodawczyni, polskiej rezydentki podatkowej jako opodatkowane jedynie w Polsce będą zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f. ? Zdaniem skarżącej, gdy zostanie polskim rezydentem podatkowym, to zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. całe jej dochody podlegać będą obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Z uwagi na fakt, że świadczenia będą wypłacane ze Szwajcarii, to w ocenie podatniczki, w sprawie znajdą zastosowanie postanowienia Konwencji z dnia 2 września 1991r. między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (t.j. Dz. U. z 1991r., Nr 22, poz. 92, dalej: Konwencja). Skarżąca zwróciła uwagę, iż stosowanie do art. 18 ust. 1 Konwencji: z uwzględnieniem postanowień artykułu 19 ustęp 2 emerytury i inne podobne wynagrodzenia z tytułu poprzedniej pracy najemnej, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Następnie wnioskodawczyni podała, iż według art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f. wypłaty świadczeń z funduszy emerytalnych utworzonych i działających w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych (w tym obowiązujących w Konfederacji Szwajcarskiej) są zwolnione od podatku. W przekonaniu skarżącej powyższe zwolnienie od podatku będzie obejmowało wypłaty z II jak i III filaru, niezależnie od tego czy wpłat składek dokonywał pracodawca czy sama skarżąca. Zwolnienie to będzie również miało zastosowanie, zarówno do wypłat z konta przejściowego, na które przetransferowano środki skarżącej po ustaniu zatrudnienia u ostatniego pracodawcy, jak i bezpośrednio z funduszu emerytalnego (Penssionskasse - PK). Według podatniczki, z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f. wynika, że zwolnione z podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika – z zastrzeżeniem ust. 33. Wnioskodawczyni zacytowała również art. 21 ust. 33 u.p.d, według którego przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Podatniczka powołała się ponadto na art. 6 lit. b i e Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2003/41/WE z 3 czerwca 2003 r. Końcowo podatniczka wyraziła przekonanie, że przez wypłatę środków zgromadzonych w "pracowniczym programie emerytalnym" należy rozumieć wypłatę świadczenia emerytalnego (środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym) w związku ze spełnieniem przez osobę uprawnioną warunków przewidzianych do jego wypłaty. Skoro w niniejszej sprawie, w trakcie zatrudnienia u szwajcarskiego pracodawcy podatniczka gromadziła środki w ramach pracowniczych programów emerytalnych, w tym poprzez wpłaty własne w celu uzupełnienie tzw. luki emerytalnej, a w związku z ustaniem zatrudnienia, te środki zostały przekazane na konta przejściowe, również zgodnie z przepisami obowiązującymi w Szwajcarii, w tym względzie dla pracowniczych funduszy emerytalnych - należy uznać, że wypłaty dokonywane z takich kont przejściowych pochodzą z pracowniczych programów emerytalnych. Jednocześnie, skoro w przyszłości (po zmianie rezydencji) podatniczka będzie z nich korzystać z racji przejścia na rentę inwalidzką, określoną w tych programach i spełnia definicję "uczestnika" w rozumieniu Dyrektywy 2003/41/WE, a więc osoby uprawnionej do świadczenia rentowego - to takie należności w Polsce, według podatniczki, będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2024r. uznał stanowisko skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych za: - nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłaty środków zebranych w funduszu emerytalnym w Szwajcarii, tj. II filarze; - prawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłaty środków zebranych w funduszu emerytalnym w Szwajcarii, tj. III filarze. Zdaniem organu, podatniczka w okresie (roku podatkowym), którego zdarzenie przyszłe dotyczy, objęta będzie w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. podlegać będzie obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W konsekwencji, w odniesieniu do świadczeń, które wnioskodawczyni otrzyma ze Szwajcarii, zastosowanie znajdą postanowienia Konwencji. Dyrektor KIS uznał, iż powyższa Konwencja nie definiuje co należy rozumieć przez określenie "emerytury i inne podobne wynagrodzenia". Wyjaśniono, że zgodnie z Komentarzem do art. 18 Konwencji Modelowej OECD rodzaje wypłat objętych tym artykułem obejmują nie tylko emerytury wypłacane bezpośrednio byłym pracownikom najemnym, lecz również innym beneficjentom (...) oraz inne podobne świadczenia, np. renty starcze z tytułu dawnego zatrudnienia. Różne wypłaty mogą być dokonywane na rzecz pracownika po ustaniu jego zatrudnienia. Kwestię, czy takie wypłaty są objęte art. 18 można ocenić w zależności od ich istoty, z uwzględnieniem faktów i okoliczności w których są dokonywane. Podano także, iż termin "emerytury i podobne świadczenia" oznacza wynagrodzenie, które jest wypłacane po przejściu na emeryturę i które w pierwszej kolejności, aczkolwiek nie wyłącznie, ma na celu zabezpieczenie źródła utrzymania osobie je otrzymującej (Klaus Vogel on Double Taxation Convention A commentary to the OECD-, UN-, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 1006, Nb 11 oraz str. 1008, Nb 14). Powołując się na art. 21 ust. 1 Konwencji, organ zaznaczył, że w okresie (roku podatkowym), którego zdarzenie przyszłe dotyczy, wypłata środków zebranych w funduszu emerytalnym w Szwajcarii, tj. III filarze, zostanie dokonana w związku z osiągnięciem wieku emerytalnego. W rezultacie w ocenie Dyrektora KIS świadczenia z tytułu wypłaty środków zebranych w funduszu emerytalnym w Szwajcarii, tj. III filarze, podlegać będą opodatkowaniu na podstawie art. 18 Konwencji w miejscu zamieszkania skarżącej - czyli w Polsce. W konsekwencji do wypłaconego świadczenia pieniężnego zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, w szczególności zaś fakt, że w okresie (roku podatkowym), którego zdarzenie przyszłe dotyczy wypłata środków zebranych w funduszu emerytalnym w Szwajcarii, tj. II filarze, nie zostanie dokonana ani w związku z osiągnięciem wieku emerytalnego ani w związku z wcześniejszym przejściem na emeryturę organ uznał, że świadczenia te podlegać będą opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 Konwencji, czyli w miejscu zamieszkania podatniczki - czyli w Polsce. W konsekwencji do w/w świadczeń zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ po zacytowaniu art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f. wskazał na treść art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f. Następnie w interpretacji podano, iż według art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 556, dalej: u.p.p.e.) przez wypłatę rozumie się – dokonaną przez uczestnika lub osobę uprawnioną wypłatę gotówkową lub realizację przelewu środków zgromadzonych w ramach programu na wskazany przez uczestnika lub tę osobę rachunek bankowy – na warunkach określonych w umowie zakładowej, w przypadku spełnienia warunków określonych w ustawie. Warunki te określone są w art. 42 ust. 1 u.p.p.e. Zgodnie z nimi wypłata następuje: 1) na wniosek uczestnika po osiągnięciu przez niego wieku 60 lat, 2) na wniosek uczestnika po przedstawieniu przez niego decyzji o przyznaniu prawa do emerytury i po ukończeniu 55 roku życia, 3) w przypadku ukończenia przez uczestnika 70 lat, jeżeli wcześniej nie wystąpił z wnioskiem o wypłatę środków, 4) na wniosek osoby uprawnionej, w przypadku śmierci uczestnika. Według organu z powyższego wynika, że zamiarem ustawodawcy było, aby określenie "wypłata" dotyczyło świadczeń, które realizują cel programu emerytalnego, tj. zabezpieczenie źródła utrzymania osobie otrzymującej wypłatę po przejściu na emeryturę. W ocenie Dyrektora KIS zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f. dotyczy wypłat środków zgromadzonych zarówno w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy u.p.p.e. jak i w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom. Tymczasem, jak zauważono w interpretacji, w przedstawionej we wniosku sytuacji wypłata przedmiotowych środków pieniężnych (świadczeń) z funduszu emerytalnego w Szwajcarii, tj. II filaru, w okresie (roku podatkowym), którego zdarzenie przyszłe dotyczy, nie zostanie dokonana ani w związku z osiągnięciem przez skarżącą wieku emerytalnego ani w związku z wcześniejszym przejściem na emeryturę, zostanie wypłacona wnioskodawczyni renta inwalidzka. W konsekwencji organ uznał, że w momencie otrzymania świadczeń z II filaru według przepisów obowiązujących w Szwajcarii, skarżąca spełniać będzie warunki do otrzymania środków jako uczestnik programu. Jednakże organ wskazał, iż podatniczka otrzyma przedmiotowe świadczenie wskutek przyznanej renty inwalidzkiej w związku ze złym stanem zdrowia i uzyskanym orzeczeniem o inwalidztwie. Fakt, że podatniczka otrzyma świadczenie pieniężne z II filaru jako uczestnik pracowniczego programu emerytalnego nie podlega kwestionowaniu. Jednakże sam fakt uczestnictwa w ww. programie nie pozwala według organu, na zastosowanie zwolnienia uregulowanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f., gdyż do wypłaty z pracowniczego programu emerytalnego (II filaru) świadczeń pieniężnych nie dojdzie w wyniku spełnienia któregokolwiek z warunków określonych w ww. programie. Organ uznał, że w odniesieniu do wypłaty przedmiotowych środków pieniężnych (świadczeń) z funduszu emerytalnego w Szwajcarii, tj. II filaru, zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b w zw. z art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania. W interpretacji stwierdzono, że środki pieniężne (świadczenia) otrzymane przez podatniczkę z pracowniczego programu emerytalnego ze Szwajcarii (II filaru) stanowić będą przychód z innych źródeł w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Dyrektor KIS wyraził przekonanie, że w odniesieniu do wypłaty przedmiotowych środków pieniężnych (świadczeń) z funduszu emerytalnego w Szwajcarii, tj. III filaru, znajdzie zastosowanie zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b w zw. z art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f., gdyż wypłata tego świadczenia nastąpiła w związku z faktem uzyskania przez skarżącą wieku emerytalnego. Skarżąca wniosła do tut. Sądu skargę na interpretację indywidualną. Podatniczka zaskarżyła interpretację w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe zwolnienie z opodatkowania wypłaty środków zebranych w funduszu emerytalnym w Szwajcarii – II filarze. Podatniczka zarzuciła interpretacji naruszenie przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 21 ust. 1 pkt 58 lit b u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ, iż wypłata świadczeń ze szwajcarskiego funduszu emerytalno-rentowego zgromadzonych w II filarze nie będą zwolnione z opodatkowania; 2. art. 18 ust. 1 Konwencji przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ, iż świadczenie wypłacone na rzecz wnioskodawczym nie mieści się w kategorii "inne podobne świadczenia" o której mowa w powyższym przepisie 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie w zaskarżonej części interpretacji indywidualnej, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów ewentualnego zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podatniczka zwróciła uwagę na treść art. 18 Konwencji i wskazał, iż świadczenie, które będzie otrzymywała z II filaru zostało jej przyznane z tytułu uprzedniej pracy w Szwajcarii i ze względu na uczestnictwo w jednym z pracowniczych programów emerytalno-rentowych obowiązujących w Konfederacji Szwajcarskiej. W skardze zaznaczono, iż II filar (Penssionkasse) to pracownicze ubezpieczenie emerytalno-rentowe. Jego celem jest ochrona pracownika przed ekonomicznymi skutkami przejścia na emeryturę lub niezdolności do pracy z powodu choroby. Podstawę prawną dla działania funduszu stanowi m.in. ustawa federalna o pracowniczych programach emerytalnych i rentowych, ustawa federalna o świadczeniach nabytych w pracowniczych programach emerytalnych i rentowych oraz związane z nimi rozporządzenia. Zdaniem skarżącej, wypłata świadczeń będzie następowała z pracowniczego programu emerytalnego utworzonego i działającego w oparciu o przepisy obowiązujące w Szwajcarii, dotyczące pracowniczych programów emerytalnych i w związku z nabyciem uprawnień do otrzymywania tych świadczeń. Wypłaty będą miały na celu zabezpieczenie źródła utrzymania skarżącej w taki sposób, że zapewni egzystencję i umożliwi dożycie do emerytury jak i dalsze funkcjonowanie po osiągnięciu wieku emerytalnego. W konsekwencji za całkowicie gołosłowne, w ocenie podatniczki, należy uznać twierdzenie organu, jakoby do wypłaty z pracowniczego programu emerytalnego (II filaru) świadczeń pieniężnych nie dojdzie w wyniku spełnienia któregokolwiek z warunków określonych w ww. programie. Podatniczka zaznaczyła, że, wypłata świadczeń ze szwajcarskiego funduszu emerytalno-rentowego zgromadzonych w II filarze nastąpi w związku z nabyciem uprawnień do otrzymywania tych świadczeń. Jak podała, ubezpieczenie od niezdolności do pracy ze względów zdrowotnych jest zaś nieodłącznym elementem tego Pracowniczego funduszu emerytalnego co wynika z obowiązujących przepisów - ustawy BVG, Bundesgetz uber die berfuliche Alters- Hinterlassenen und Invalidenvorsorge. W przekonaniu wnioskodawczyni, brak jest podstaw do uznania, że wypłaty dokonywane na rzecz skarżącej z pracowniczego programu emerytalnego (II filaru), nie mieszczą się w kategorii "inne podobne świadczenia" o której mowa w art. 18 ust. 1 Konwencji, a okoliczność ta skutkować zaś winna tym, że w analizowanej sprawie, w odniesieniu do wypłaty przedmiotowych środków pieniężnych (świadczeń) z funduszu emerytalnego w Szwajcarii, tj. II filaru, znajdzie zastosowanie zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b w zw. z art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f. Zdaniem podatniczki przyjęcie stanowiska organu doprowadzi do absurdalnych konsekwencji, gdyż osoba nie mogąca świadczyć pracy, otrzymująca z pracowniczego programu emerytalnego (II filaru) wypłaty świadczeń pieniężnych, spełniająca wszystkie warunki określone w tym programie - obejmującym przecież również świadczenia z tytułu niezdolności do pracy ze względów zdrowotnych, po uzyskaniu wieku emerytalnego znajdowałaby się w istotnie gorszej sytuacji od osoby cieszącej się dobrym zdrowiem i będącej w tym samym lub porównywalnym wieku oraz pobierającej świadczenie emerytalne z tego samego funduszu. Dalej wyjaśniono, że skoro np. renta wdowia przyznana przez organ szwajcarski, wypłacana na terytorium Szwajcarii osobie zamieszkałej w Polsce mieści się w kategorii "inne podobne świadczenia" o której mowa w art. 18 ust. 1 Konwencji, to tym bardziej renta przyznana z tytułu uprzedniej pracy w Szwajcarii i ze względu na uczestnictwo w jednym z pracowniczych programów emerytalno-rentowych obowiązujących w Konfederacji Szwajcarskiej obejmujących ubezpieczenie od niezdolności do pracy ze względów zdrowotnych winna zostać uznana za spełniająca to kryterium. Wnioskodawczyni zwróciła uwagę na genezę przepisu art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f., który został wprowadzony ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2010 nr 226 poz. 1478). W uzasadnieniu do w/w ustawy dostrzeżono wątpliwości interpretacyjne wynikające z prób stosowania polskich regulacji dot. pracowniczych programów emerytalnych do analogicznych programów działających w innych krajach; "Należy zauważyć, że ustawa PIT w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b zawiera zwolnienie od podatku wypłat środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonanych na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika. Z uwagi na ogólny charakter pojęcia pracowniczych programów emerytalnych pojawiają się wątpliwości co do możliwości objęcia tym zwolnieniem wypłat dokonywanych z pracowniczych programów emerytalnych działających na terenie innych niż RP państw członkowskich Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Konfederacji Szwajcarskiej. W celu wyeliminowania wskazanych wątpliwości proponuje się zatem dookreślenie pojęcia pracownicze programy emerytalne" (Druk Sejmowy nr 3500 z dnia 20 października 2010 r.). W skardze podniesiono, że celem ustawodawcy było wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych, a nie ich pogłębienie. Biorąc pod uwagę, że pracownicze programy emerytalne spoza RP mogą różnić się w istotnych aspektach do polskiego odpowiednika, przykładanie polskiej definicji, co jest a co nie jest pracowniczym programem emerytalnym nastręczałoby znaczących trudności i mogłoby prowadzić do niesprawiedliwego traktowania. Ustawodawca postanowił zatem przeciąć te wątpliwości określając w art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f., że wypłata środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym spoza RP dokonane na rzecz uczestnika jest zwolniona z podatku dochodowego pod warunkiem, że następuje; • z pracowniczego programu emerytalnego • utworzonego i działającego o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych • obowiązujących w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. W ocenie podatniczki, w żadnym miejscu ustawodawca nie nakazuje czynienie hipotetycznych porównań, czy określona wypłata byłaby możliwa z polskiego pracowniczego programu emerytalnego w podobnych okolicznościach. Tymczasem szwajcarski fundusz emerytalno - rentowy Pensionsskasse (II filar) został utworzony i działa w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych w Szwajcarii. Dlatego, w przekonaniu podatniczki powyższe stwierdzenie nie pozwala na przyjęcie jakiekolwiek innej interpretacji niż to, że spełnienie warunku określonego w art. 21 ust. 33 zostanie zachowane, a konsekwencji wypłata z II filara w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym będzie korzystać w pełni ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit b u.p.d.o.f W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. "Związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.) w postępowaniu, którego przedmiotem jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, oznacza, że w toku tego postępowania nie mogą już być stawiane nowe zarzuty lub wskazywana ich nowa podstawa prawna" (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018r., sygn. II FSK 1805/16, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W rozpoznanej sprawie poza sporem pozostaje zagadnienie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f. wypłaty środków zebranych w funduszu emerytalnym w Szwajcarii w III filarze. Organ podzielił pogląd skarżącej przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, a podatniczka nie zaskarżyła tego stanowiska organu. Istotą sporu w rozpoznanej sprawie pozostaje zagadnienie zwolnienia z opodatkowania wypłaty środków zebranych w funduszu emerytalnym w Szwajcarii w II filarze. Zdaniem skarżącej wypłata w postaci renty z funduszu emerytalnego – II filar będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f. Skarżąca wyjaśniła, iż wypłata nastąpiła z pracowniczego ubezpieczenia emerytalno-rentowego, które jest uzupełnieniem obowiązującego w Szwajcarii obowiązkowego ubezpieczenia emerytalno-rentowego (I filar), co stanowi warunek zastosowania w/w/ zwolnienia. Odmiennego zdania jest organ, według którego wpłacana z funduszu emerytalnego renta (II filar) nie jest dokonywana ani w związku z osiągnięciem przez podatniczkę wieku emerytalnego ani w związku z wcześniejszym przejściem na emeryturę, dlatego też nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f. W przekonaniu Dyrektora KIS zamiarem ustawodawcy było, aby zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f. obejmowało świadczenia, które realizują cel programu emerytalnego, czyli zabezpieczenie źródła utrzymania osobie otrzymującej wypłatę po przejściu na emeryturę, co nie miało miejsca niniejszej sprawie. Rację w sporze należało przyznać skarżącej. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika. Jednocześnie według art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f. przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Mając na uwadze powyższe uregulowania stwierdzić należy, że w rozpoznanej sprawie zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f. obejmuje świadczenie wypłacone ze środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujących w Konfederacji Szwajcarskiej. Tym samym decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcie spornego problemu ma ustalenie, czy otrzymana przez skarżącą renta z tytułu uczestnictwa w II filarze w skrócie PK (Penssionskasse), wypłacana jest ze środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujących w Konfederacji Szwajcarskiej. Sąd zwraca uwagę, iż ustawodawca na gruncie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f. w odniesieniu do pracowniczego programu emerytalnego utworzonego i działającego w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujących w Konfederacji Szwajcarskiej, nie formułuje warunku, aby wypłata z tytułu w/w programu emerytalnego została dokonana w związku z osiągnięciem przez podatniczkę wieku emerytalnego lub w związku z wcześniejszym przejściem na emeryturę. W konsekwencji organ nieprawidłowo w powyższym aspekcie powołuje się na art. 2 pkt 18 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.p.e., gdyż zdarzenie przyszłe opisane przez podatniczkę dotyczy wyłącznie pracowniczych programów emerytalnych obowiązujących w Konfederacji Szwajcarskiej. W realiach rozpoznanej sprawy przedstawiając zdarzenie przyszłe skarżąca podała, iż została jej przyznana renta inwalidzka, z tytułu uczestnictwa w funduszu emerytalno – rentowym (II filar), w którym była ubezpieczona przez pracodawcę zgodnie z obowiązującymi w Szwajcarii przepisami. Jak wynika z wniosku, jest to obowiązkowe ubezpieczenie na okoliczność przejścia na emeryturę, a także z powodu niezdolności do pracy ze względów zdrowotnych. We wniosku podano, że II filar (Penssionskasse) to pracownicze ubezpieczenie emerytalno-rentowe i jest ono uzupełnieniem I filaru. Celem tego fundusz emerytalno-rentowego jest ochrona pracownika przed ekonomicznymi skutkami przejścia na emeryturę lub niezdolności do pracy z powodu choroby. Ustawa dopuszcza różne modele wypłaty. Mogą to być comiesięczne wypłaty, jednorazowa transza, albo model łączony. Po uzyskaniu przez skarżącą orzeczenia o inwalidztwie, fundusz zgodnie z umową wypłaca podatniczce comiesięczną rentę. Część środków pozostała na koncie pośrednim i według umowy ubezpieczenia emerytalno-rentowego podatniczka ma prawo do ich wypłaty na podstawie przyznanej renty inwalidzkiej. Jak podniesiono we wniosku, składki z w/w funduszu są płacone częściowo przez pracodawcę, a częściowo potrącane pracownikowi z pensji. Co istotne, podstawą prawną dla działalności w/w funduszu emerytalno-rentowego (II filar) jest obowiązująca w Szwajcarii ustawa federalna o pracowniczych programach emerytalnych i rentowych, ustawa federalna o świadczeniach nabytych w pracowniczych programach emerytalnych i rentowych oraz związane z nimi rozporządzenia. Sąd stwierdza, iż powyższy opis funduszu emerytalno-rentowego (Penssionskasse) - II filar, pozwala na stwierdzenie, iż przysługująca skarżącej renta wypłacana jest z pracowniczego programu emerytalnego utworzonego i działającego w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujących w Konfederacji Szwajcarskiej. W szczególności wypłata na zasadach opisanych we wniosku, ma celu zabezpieczenie źródła utrzymania skarżącej w taki sposób, że zapewni jej egzystencję i umożliwi dożycie do emerytury jak i dalsze funkcjonowanie po osiągnięciu wieku emerytalnego. W konsekwencji, wbrew twierdzeniu organu, wypłata skarżącej, będącej polską rezydentką podatkową, renty ze szwajcarskiego pracowniczego programu emerytalnego (II filar) korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f. Wobec powyższego Sąd, stwierdzając naruszenie prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f.), które miało wpływ na wynik sprawy (art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Wydając interpretację ponownie organ zastosuje się do oceny prawnej przedstawionej w niniejszym wyroku. Podnieść należy, że pomimo zaskarżenia interpretacji w części, Sąd uchylił interpretację w całości. Jak wynika z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 - 4b p.p.s.a., uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 o. p. lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Redakcja zdania pierwszego świadczy o tym, że ustawodawca nie przewidywał dopuszczalności uchylenia interpretacji w części. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., w zakresie wyrokowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej, ma zaś jedynie odpowiednie zastosowanie. Zatem w przypadku niepodzielności interpretacji indywidualnej, a więc w sytuacji, gdy kilka pytań dotyczy różnych aspektów podatkowych tego samego zdarzenia, nie jest możliwe zaskarżenie interpretacji jedynie w części. Stanowi bowiem ona niepodzielną całość , a podlegająca na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a p.p.s.a. kontroli sądowej interpretacja indywidualna uregulowana w art. 14b § 1 o.p. i art. 14c o.p. ma charakter niepodzielny (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2024r., I FSK 220/24). Jednoczenie w rozpoznanej sprawie uchylenie zaskarżonej interpretacji jedynie w części spowodowałoby wewnętrzną sprzeczność interpretacji indywidualnej. Zauważyć należy, iż organ podzielił stanowisko podatniczki, iż otrzymana przez nią wypłata z tytułu ubezpieczenia w III filarze korzystać będzie ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f. Jednak zdaniem Dyrektora KIS dokonana wypłata z tytułu ubezpieczenia w III filarze, korzystać będzie ze zwolnienia, gdyż wypłata nastąpi w związku z przejściem skarżącej na emeryturę. Tymczasem taka wykładnia spornych przepisów jest zdaniem Sądu, wadliwa. Sąd stwierdza, iż objęcie w/w wypłaty zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f. wynika wyłącznie z faktu, iż wypłata nastąpiła ona ze środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujących w Konfederacji Szwajcarskiej. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi.