I SA/Gl 771/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych – umorzenia zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę uchyla zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.) po rozpatrzeniu odwołania Z. G. (dalej: podatnik, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...], nr [...], w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 1996 r., maj 1997 r., styczeń 1998 r., styczeń 1999 r. w łącznej wysokości 23.793,27 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 95.928,00 zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Pismem z dnia 2 lipca 2015 r. podatnik wniósł o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 1996 r., maj 1997 r., styczeń 1998 r., styczeń 1999 r. w łącznej wysokości 23.793,27 zł wraz z odsetkami. Podatnik wskazał, że ze względu na rozwiązanie małżeństwa pogorszyła się jego sytuacja finansowa, gdyż nie może już korzystać ze wsparcia finansowego małżonki, na której utrzymaniu pozostawał. Zaznaczył, że nie posiada oszczędności, nieruchomości, praw majątkowych mogących być przedmiotem hipoteki ani rzeczy ruchomych i zbywalnych praw majątkowych, mogących być przedmiotem zastawu. Wskazał, że jego jedynym źródłem dochodu jest renta. Podniósł też, że jego zaległości podatkowe powstały w związku z nieuregulowaniem przez kontrahentów należności za wykonane prace, na co nie posiada jednak dowodów. Zaznaczył, że na dochodzenie należności nie pozwalał mu stan zdrowia [...] oraz, że był pozbawiony możliwości dokonywania czynności prawnych. W konsekwencji, nie mógł zadbać również o poprawę swojej sytuacji w zakresie działalności gospodarczej. Dodał, że obecna sytuacja finansowa i zdrowotna nie pozwala mu na zapłatę zaległych zobowiązań podatkowych. Dochód z renty nie wystarcza mu na zaspokojenie jego potrzeb życiowych, nie może liczyć na pomoc innych osób, zaś była żona wyraziła zgodę, aby zamieszkiwał w jej mieszkaniu jeszcze przez okres trzech miesięcy. Decyzją z dnia [...], nr [...], organ pierwszej instancji odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 1996 r., maj 1997 r., styczeń 1998 r., styczeń 1999 r. w łącznej wysokości 23.793,27 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 95.928,00 zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie w całości zaległości podatkowych. Podatnik zaznaczył, że niepowodzenia finansowe w prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą wprawdzie skutkować obowiązkiem udzielenia ulgi podatkowej, jednak z uwagi na jego zaburzenia zdrowia [...] nie mógł podejmować decyzji i działań, które minimalizowałyby bądź eliminowałyby niekorzystne sytuacje w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Zaznaczył też, że jego stan zdrowia (wbrew ocenie wyrażonej przez organ pierwszej instancji) uniemożliwiał ustanowienie pełnomocnika. Z kolei odnosząc się do twierdzenia organu pierwszej instancji, że zaległości podatkowe powstały wcześniej aniżeli zaburzenia [...], które trwały od 1999 r. do 2014 r. wskazał, że nie mógł na bieżąco występować z roszczeniami o zapłatę, ponieważ zobowiązany był zakończyć rozpoczęte roboty budowlane. Wobec nieustannych zapewnień kontrahentów, że otrzyma zaległe należności po zakończeniu robót, nie zaprzestawał wykonywania prac i nie występował na drogę sądową. Z kolei w momencie, kiedy powinien był wystąpić z roszczeniami, był już chory i nie mógł podejmować w tym zakresie żadnych działań. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy odniósł się do pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", od których uzależnione jest udzielenie ulgi, określonej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W tych ramach wskazał, że przez "ważny interes publiczny" rozumieć należy sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Dalej stwierdził, że dla rozstrzygnięcia w zakresie ewentualnego udzielenia ulgi nie jest bowiem obojętne, czy trudna sytuacja podatnika jest wynikiem zdarzeń losowych, niedopełnienia określonych obowiązków względem państwa, czy też braku należytej staranności lub niedbalstwa. Ponadto ulga w postaci umorzenia może być także uzasadniona niezawinionym pogorszeniem sytuacji finansowej podatnika, które miałoby doprowadzić do korzystania z pomocy opieki społecznej, a tym samym przerzucenia ciężaru jego utrzymania na Skarb Państwa. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie podatnika, iż taki właśnie jest jego interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności tego nie potwierdzają. Z kolei przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Organ podatkowy rozpoznając wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego musi dokonać nie tylko ustalenia, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 O.p., lecz także musi wyważyć interes społeczny z indywidualnym interesem strony. Ustalając istnienie "interesu publicznego" trzeba mieć także na względzie zadania jakie są stawiane organom podatkowym, czyli prawidłowe i pełne wykonanie budżetu państwa. Organy podatkowe realizują bowiem powyższe zadania poprzez pobór zobowiązań podatkowych, jednocześnie działając w interesie publicznym poprzez zapewnienie systematycznych i terminowych wpływów budżetowych, które są niezbędne do sprawnego funkcjonowania państwa. Organ odwoławczy zaznaczył nadto, że decyzje ulgowe mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza możliwość negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek warunkujących udzielenie ulgi. Dalej wskazał, że zaległości podatnika w podatku od towarów i usług powstały w związku z nieuregulowaniem w ustawowym terminie kwot podatku, wynikających ze złożonych przez podatnika deklaracji. Organ odwoławczy wymienił następnie, jakie czynności i środki egzekucyjne (przerywające bieg terminu przedawnienia) zastosował organ pierwszej instancji w odniesieniu do powyższych należności. Podkreślił, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 1996 r., maj 1997 r., styczeń 1998 r. oraz styczeń 1999 r. przedawniłyby się co do zasady odpowiednio z dniem 31 grudnia 2001 r., 31 grudnia 2002 r., 31 grudnia 2003 r. oraz 31 grudnia 2004 r. Z uwagi na zastosowanie środków egzekucyjnych, termin przedawnienia rozpoczął swój bieg na nowo począwszy od dnia następującego po dniu zastosowania ostatniego środka egzekucyjnego, tj. od dnia 5 grudnia 2012 r. Następnie organ odwoławczy odnosząc się do sytuacji finansowo – majątkowej podatnika stwierdził, że jego dodatkowym obciążeniem są zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 285.859,36 zł. Ponadto podatnik posiada nadto zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1995, 1996, 1997 wraz z odsetkami w łącznej wysokości 75.389,77 zł oraz jako płatnik z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 1996 r. wraz z odsetkami w łącznej wysokości 4.817,80 zł. Organ odwoławczy wskazał dalej, że podatnik znajduje się w trudnej sytuacji życiowej jak i finansowej: jest po rozwodzie, zamieszkuje w mieszkaniu byłej żony, jedynym źródłem jego dochodu jest renta otrzymywana w wysokości 530,20 zł (po pomniejszeniu o kwotę 217,12 zł z tytułu egzekucji administracyjnej). Średniomiesięczne wydatki podatnika na utrzymanie kształtują się w kwocie 628,58 zł, w tym na telefon 39,00 zł, na lekarstwa 589,58 zł. Wydatki z tytułu czynszu, wody, energii elektrycznej i gazu ponosi była żona. Z przedłożonych w toku postępowania faktur VAT wynika, że podatnik poniósł wydatki na lekarstwa: w maju 2015 r. w kwocie 453,38 zł, w czerwcu 2015 r. w kwocie 19,20 zł. Ponadto w maju 2015 r. w związku z badaniami laboratoryjnymi oraz konsultacją [...] wydatkował kwotę 117,00 zł. Według sporządzonych w dniu 15 czerwca 2015 r. oświadczeń, tj. majątkowego oraz oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego wynika, że nie jest posiadaczem nieruchomości oraz ruchomości, praw majątkowych, które mogłyby być przedmiotem zastawu czy też hipoteki, nie posiada oszczędności, mieszka u byłej żony, z którą miał rozdzielność majątkową. Ponadto z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń wynika, że podatek dochodowy od osób fizycznych z dochodów osiąganych przez podatnika w latach 2006-2010 i w 2014 r. został rozliczony przez organ rentowy (PIT-40), natomiast z dochodów uzyskiwanych w latach 1997-2001, 2005, 2011-2013 rozliczył się składając zeznania podatkowe. Z kolei za lata 2002-2004 nie odnotowano informacji płatników o wysokości osiąganych dochodów, jak również podatnik nie złożył zeznań podatkowych. Na potwierdzenie przedstawionej we wniosku sytuacji zdrowotnej podatnik przedłożył zaświadczenie lekarskie z dnia 11 maja 2015 r. dotyczące leczenia [...] (k. 75). Do dnia 8 stycznia 2014 r. utrzymywały się u niego głębokie zaburzenia [...]. Z zaświadczenia wynika też, że od stycznia 2014 r. pacjent jest w remisji zaburzeń chorobowych. Ponadto w zaświadczeniu tym stwierdzono, że w okresie choroby, tj. od 1999 r. do 2014 r. podatnik był całkowicie niezdolny do podejmowania jakichkolwiek czynności prawnych. Dopiero do podejmowania takich czynności jest zdolny od stycznia 2014 r. Podatnik był także hospitalizowany: w 2007 r., w 2010 r. oraz w 2012 r., co potwierdzają stosowne karty wypisowe (k. 72, k. 70, k. 64). Organ odwoławczy uznał za słuszne argumenty organu pierwszej instancji, zgodnie z którymi sytuacja, w której znalazł się podatnik, jest trudna a okoliczności, na które się powołał, dotyczące w głównej mierze problemów zdrowotnych oraz związanych z obecną sytuacją osobistą, w tym finansową (wysokość uzyskiwanych dochodów), uzasadniają stwierdzenie zaistnienia ważnego interesu podatnika. Niemniej jednak, zdaniem organu odwoławczego przyznanie ulgi doprowadziłoby do nieuzasadnionego, a tym samym preferencyjnego potraktowania podatnika względem innych podatników, w tym w szczególności takich, którzy uzyskawszy przychody z tytułu działalności gospodarczej zrealizowali swój obowiązek podatkowy. Przyznanie takiej ulgi byłoby zatem wbrew interesowi publicznemu, co sprawia, że trudna sytuacja podatnika nie stanowi w kontekście tej przesłanki równoczesnego uzasadnienia dla umorzenia przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy stwierdził także, że przyczyny powstania zaległości podatnika nie mają charakteru okoliczności nadzwyczajnych, na które nie miałby wpływu, czy też niezależnych od sposobu jego postępowania. Powstanie tych zaległości nie było skutkiem zdarzeń losowych, a konsekwencją podjętych przez podatnika decyzji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w szczególności zaś doboru kontrahentów, którzy, jak twierdzi podatnik, nie płacili za wykonane przez niego usługi). Nadto, zdaniem organu odwoławczego, to podatnik ponosi odpowiedzialność i ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec tego przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości - powstałych głównie w toku tej działalności z powodu nieuiszczania należności podatkowych, a tym samym przerzucanie tej odpowiedzialności czy skutków tego ryzyka na budżet państwa byłoby niesprawiedliwe w stosunku do podatników, którzy pomimo ciężkiej sytuacji finansowej regularnie spłacają zaległości wobec budżetu państwa, a więc stanowiłoby naruszenie interesu społecznego, a tym samym interesu publicznego. Organ odwoławczy stwierdził również, że w sytuacji posiadania znacznych zaległości publicznoprawnych przychylenie się do prośby podatnika i umorzenie zaległości będącej przedmiotem wniosku nie doprowadziłoby do znacznej poprawy jego sytuacji finansowej, gdyż nadal posiadałby nieuregulowane zadłużenia. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że podatnik w okresie choroby pomimo, że był całkowicie niezdolny do podejmowania jakichkolwiek czynności prawnych to w 2000 r. wystąpił do Prezydenta Miasta B. o wydanie zaświadczenia dotyczącego rejestracji działalności gospodarczej, natomiast decyzją tego organu z dnia [...] wykreślono działalność gospodarczą z ewidencji na jego wniosek z dnia 2 października 2001 r. Z kolei w 2008 r. oraz w 2011 r. podatnik występował do organu pierwszej instancji o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Nadto, w 2011 r. złożył odwołania od decyzji dotyczących ulg podatkowych. Ponadto zaległości, o których umorzenie wnosi podatnik, powstały dużo wcześniej niż rozpoczął on leczenie, tj. przed grudniem 1999 r. Zaś zaniechanie dochodzenia od kontrahentów należności było w ocenie organu odwoławczego decyzją podjętą świadomie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z treści odwołania, podatnik nie podejmuje jakichkolwiek starań podjęcia pracy zarobkowej celem zdobycia środków na uregulowanie zaległości podatkowych, gdyż jego zdaniem wynagrodzenie i tak zostałoby zajęte w całości, w związku z czym jego sytuacja nie uległaby poprawie. Zdaniem organu odwoławczego świadczy to o braku jakichkolwiek oznak dobrej woli w spłacie chociażby części zaległości podatkowej. Z uwagi zaś na to, że podatnik jest w wieku, w którym znalezienie pracy nie jest niemożliwe, przyznanie mu ulgi w postaci umorzenia zaległości byłoby przedwczesne. W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucił jej: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieprawidłową wykładnię pojęcia ważnego interesu podatnika, przez ograniczenie tego pojęcia wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych i zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych w sytuacji, gdy pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie przez organ całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji dowolne, nie zaś swobodne, przyjęcie, iż uwzględnieniu wniosku skarżącego stoi na przeszkodzie jego niezgodność z interesem publicznym, podczas gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych, 3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolne a nie swobodne ustalenie przez organ, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu (zaświadczenie lekarskie), iż zapadnięcie przez skarżącego na chorobę [...] wyłączającą możliwość podejmowania przez niego jakichkolwiek racjonalnych decyzji, także w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, nie stanowi sytuacji nadzwyczajnej i losowej w życiu podatnika uzasadniającej umorzenie powstałej zaległości podatkowej wraz z odsetkami, 4. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ odwoławczy winien był uchylić tę decyzję w całości i orzec o umorzeniu względem skarżącego w całości zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę w pierwszej kolejności skarżący podniósł, że organ ustalił, iż w sprawie zachodzi ważny interes podatnika, jednak nie zinterpretował go w pełnym zakresie. Zdaniem skarżącego organ w sposób mechaniczny wskazał na jego trudną sytuację finansową (w tym ponoszone wydatki), jednak nie odniósł się do tych okoliczności, motywując swoje rozstrzygnięcie. Co więcej, jego aktualna sytuacja uległa pogorszeniu, gdyż zmarła jego była żona, pokrywająca w znacznym zakresie koszty jego utrzymania. Wobec tego, gdyby organ zważył łącznie na jego chorobę [...] liczoną na przestrzeni lat w przeszłości i na jego aktualną sytuację ekonomiczną, mógłby w pełni "wyświetlić" okoliczność ważnego interesu podatnika. Ponadto, zdaniem skarżącego nieprawidłowe i wbrew zasadom dowodowym przewidzianym w O.p. pozostaje przyjęcie przez organ, iż uznaniu wniosku o udzielenie ulgi sprzeciwia się wzgląd na interes publiczny. Zaznaczył, że ze względu na sytuację ekonomiczną, spełnianie wymogów otrzymania świadczeń rentowych a także dalece ograniczoną możliwość zarobkowania i pogorszenie się sytuacji finansowej, brak umorzenia należności doprowadzi do konieczności korzystania przez niego ze świadczeń pomocy społecznej. Skarżący zaznaczył dalej, powołując się na orzecznictwo sądowe, że organ oceniać winien aktualną sytuację wnioskodawcy, zaś spekulacje dotyczące możliwości podjęcia pracy nie mogą mieć wpływu na ocenę tej sytuacji. Stwierdził nadto, że w jego sytuacji materialnej ewentualne uiszczanie rat w jakiejkolwiek wysokości eliminuje możliwość zaspokajania przez niego nawet zwykłych potrzeb biologicznych, nie wspominając już o potrzebach usprawiedliwionych. Skarżący podniósł, że organ utożsamił interes publiczny jedynie z interesem fiskalnym, co doprowadziło organ do nieprawidłowych wniosków, podczas, gdy przy prawidłowej ocenie sytuacji jego wniosek o udzielenie ulgi oraz interes publiczny pozostają we wzajemnej korelacji. Skarżący podkreślił, że jego sytuacja jest wynikiem choroby [...], a nie podjętego ryzyka gospodarczego, jak przyjął organ. Choroba jest przy tym zdarzeniem losowym, a choroba tego typu, na jaką zapadł ma charakter nadzwyczajny, gdyż realnie przełożyła się na podejmowane przez niego decyzje. Zaznaczył, że przed zachorowaniem podjął ryzyko gospodarcze, wiążąc się z określonymi kontrahentami, którzy finalnie nie wypełnili w stosunku do niego zobowiązań. Ponadto był przy tym świadomy, że zaufaniu do kontrahentów musi nadać pewien limit czasowy, aby nie pozbawić się możliwości dochodzenia świadczeń na drodze sądowej. W trakcie podejmowania ryzyka gospodarczego zapadł jednak na chorobę, która na wiele lat wyłączyła możliwość podejmowania przez niego jakichkolwiek racjonalnych decyzji. W konsekwencji jego aktualna sytuacja ekonomiczna i zawodowa jest wynikiem zdarzenia losowego i nadzwyczajnego, jakim jest zachorowanie na chorobę [...]. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodał, że skarżący przynajmniej od początku lipca 2015 r. zdawał sobie sprawę z perspektywy wyprowadzenia się z mieszkania byłej żony, oraz – w związku z tym – z braku możliwości korzystania z jej pomocy finansowej. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem, że śmierć byłej żony wpłynęła na dalsze pogorszenie się jego sytuacji, zwłaszcza że w toku postępowania skarżący nie wskazywał na jakiekolwiek świadczenia alimentacyjne bądź inne, do których przekazywania byłaby ona zobowiązana. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W zacytowanym przepisie zostały przewidziane zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zaś spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Podkreślić również należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Natomiast kontrola legalności takich decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach uznania nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów. Kontrolując zatem legalność zaskarżonej decyzji wydanej w ramach uznania administracyjnego Sąd stwierdza, że zasadnie organy podatkowe obu instancji uznały, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Niemniej organy podatkowe odmówiły zastosowania wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, tłumacząc, że taka decyzja podejmowana jest w ramach uznania administracyjnego i organ nie jest zobligowany do zastosowania ulgi a jedynie może ją zastosować. Oczywiste jest, że użyte w art. 67a § 1 O.p. określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakże nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. W tym miejscu trzeba podkreślić te okoliczności, które zadecydowały, że organy podatkowe uznały, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Skarżący jest rencistą, renta otrzymywana w kwocie 530,20 zł miesięcznie jest jedynym źródłem jego dochodu. Skarżący nie posiada żadnych nieruchomości ani cennych ruchomości. Nie ma więc żadnego majątku. Obecnie ma 63 lata, ale jest osobą chorą. Jego choroba ma charakter długotrwały. Wprawdzie obecnie skarżący jest w okresie [...], ale przez okres 15 lat z powodu choroby nie był zdolny do podejmowania czynności prawnych. Nie zmienia tego faktu kilka incydentalnych czynności, które w tym okresie skarżący podjął, a na które zwrócił uwagę organ odwoławczy. Owszem skarżący zachorował po dacie powstania zaległości podatkowych, niemniej to właśnie choroba wyłączyła go z życia zawodowego i pozbawiła możliwości dalszego zarobkowania. Co więcej charakter choroby powoduje, że skarżący może mieć okresy [...], ale schorzenia tego nie da się wyleczyć. Nie można więc zgodzić się z organem odwoławczym, że skarżący jest w wieku, w którym znalezienie pracy nie jest niemożliwe. Trzeba bowiem brać pod uwagę nie tylko jego wiek, ale także udokumentowaną chorobę [...]. Zatem organy podatkowe prawidłowo uznały, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Jednakże nieprawidłowo przeciwstawiły jej przesłankę interesu publicznego, stwierdzając, że przyznanie takiej ulgi byłoby wbrew interesowi publicznemu. Sąd orzekający w pełni podziela poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15, iż: "...istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. (...) Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. (...) Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem". Organ odwoławczy pojęcie interesu publicznego zawęził de facto do interesu fiskalnego państwa. Natomiast jak wyjaśnił w tym samym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny "(...) Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia." Sąd uznał więc za niepełne wyjaśnienie kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego. Dyrektywa uwzględnienia interesu publicznego zawarta w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie może być rozumiana wąsko, ale wymaga przeanalizowania obowiązków ciążących na danym podatniku z punktu widzenia wartości istotnych dla całego społeczeństwa a nie tylko interesów fiskalnych związanych z dochodzeniem należności budżetowych, ale także z potencjalnymi wydatkami na przykład w dziedzinie pomocy społecznej. Trzeba mieć na uwadze, że skarżący utrzymuje się tylko z renty, wysokość tej renty powoduje, że z takiej kwoty nie da się zaspokoić nawet podstawowych potrzeb, a skarżący będąc osobą chorą musi pokrywać koszty nie tylko wyżywienia, środków czystości ale także związane z leczeniem. Ponadto skarżący posiada zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 285.859,36 zł., zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1995, 1996, 1997 wraz z odsetkami w łącznej wysokości 75.389,77 zł oraz jako płatnik z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 1996 r. wraz z odsetkami w łącznej wysokości 4.817,80 zł. Mając te wszystkie okoliczności na uwadze sytuacja ekonomiczna skarżącego w zasadzie wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie. Sąd zwraca także uwagę, że w orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może być w państwie prawnym uznana z definicji za ważniejszą (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09). Ponadto Sąd podkreśla, że wystarczy spełnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p., aby organ podatkowy mógł ulgę zastosować. W świetle powyższych rozważań zasadny więc okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego art. 67a § 1 pkt 3 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy. Już samo stwierdzenie naruszenia prawa materialnego uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Niemniej Sąd krótko odniesie się do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia prawa procesowego. Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 O.p.) Wskazania wymaga przy tym, że decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sąd nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej, takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie czy organ administracji publicznej prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. I tak organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, ale w sposób niepełny rozpatrzyły materiał dowodowy w aspekcie wskazanego interesu publicznego oraz poza zakresem jakichkolwiek rozważań pozostawiły kwestię umorzenia chociażby części zaległości podatkowych. Zatem w tym aspekcie zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 187 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast wszelkie zarzuty skarżącego odnoszące się do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. w istocie dotyczą odmowy udzielenia skarżącemu ulgi. Podobnie naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. skarżący upatruje w utrzymaniu przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu pierwszej instancji i braku umorzenia w całości zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. Natomiast sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 671/11; z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10). W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy dokona oceny wystąpienia przesłanek udzielenia wnioskowanej ulgi, określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w tym wyjaśni w sposób wyczerpujący przesłankę interesu publicznego. W szczególności organ rozważy zasadność zastosowania ulgi mając na względzie to, że pojęcie interesu publicznego nie może być postrzegane wyłącznie jako interes fiskalny państwa. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.