I SA/Gl 771/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi M.L. (dalej: "podatniczka" lub "skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] wydane w przedmiocie zaliczenia wpłaty w kwocie [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Skarżąca oraz A.P. (były małżonek skarżącej) w dniu [...] złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w C. wspólne zeznanie o wysokości dochodu w roku podatkowym 2012 r. na formularzu PIT-36, w myśl art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), wykazując w zeznaniu należną kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. Kwotę tę podatniczka wpłaciła w dniu [...], dokonując przelewu z własnego rachunku bankowego na rachunek organu podatkowego. 2. Podatniczka w dniu [...] złożyła korektę zeznania podatkowego za 2012 r. - PIT-37, określając należną kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. Jednocześnie wniosła o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł, powołując się na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] o ustanowieniu rozdzielności majątkowej małżeńskiej podatniczki i A.P. z data wsteczną, tj. z dniem zawarcia małżeństwa w dniu [...] oraz na okoliczność dokonania zapłaty należnego zobowiązania podatkowego za 2012 r. z jej rachunku bankowego. Również A.P. złożył w dniu [...] korektę zeznania podatkowego za 2012 r., wykazując kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. 3. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. (dalej również: "organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej również: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") zaliczył wpłatę z dnia [...] w kwocie [...] zł na poczet zobowiązań wykazanych przez skarżącą i A.P. w złożonych w 2016 r. korektach PIT-37 za 2012 r. 4. Na postanowienie organu pierwszej instancji podatniczka złożyła zażalenie, domagając się jego uchylenia oraz zwrotu nadpłaty z wysokości [...] zł. i zarzucając naruszenie art. 26, art. 29 § 2 pkt 2, art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2, art. 62 § 4, art. 76 § 1 O.p. 5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej również: "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia [...] (nr [...]), wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 239 O.p. oraz art. 62 § 4 O.p., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ argumentował, iż wobec skorygowania przez skarżącą i A.P. w 2016 r. zeznań podatkowych za 2012 r., organ pierwszej instancji był zobowiązany, w świetle art. 62 § 4 O.p., do wydania postanowienia z dnia [...] w przedmiocie zaliczenia dokonanej przez skarżącą wpłaty na poczet zobowiązań wynikających z korekt PIT-37 za 2012 r.; wobec A.P. organ pierwszej instancji również wydał postanowienie o zaliczeniu, tj. na podstawie art. 62 § 4 O.p. Wyjaśnił, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty - stosownie do art. 62 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że w dniu [...], tj. w dniu składania zeznania podatkowego PIT-36 za 2012 r., między skarżącą a A.P. obowiązywała ustawowa wspólność małżeńska i zobowiązanie podatkowe za 2012 r. zostało zapłacone przez podatniczkę ze wspólnego wówczas majątku, a nie z majątku odrębnego. Skarżąca i A.P. spełniali wówczas warunek łącznego opodatkowania i zobowiązani byli solidarnie do zapłaty podatku wykazanego we wspólnym zeznaniu podatkowym za 2012 r. Oznacza to, że każdy z nich był zobowiązany zapłacić wykazany w zeznaniu należy podatek i okoliczność, że podatek wpłaciła z własnego konta skarżąca, nie ma znaczenia i jest neutralna z punktu widzenia skutków podatkowych. Organ przekonywał, że zapłata podatku w dacie dokonania przelewu na konto organu podatkowego wygasiła na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe małżonków za 2012 r. i późniejsze orzeczenie sądu ustanawiające rozdzielność nie może niweczyć materialnoprawnego skutku podatkowego. 6. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 2 i § 3 O.p., po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek uchylenia pierwotnej decyzji przez organ odwoławczy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł. 7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od ww. decyzji organu pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] (nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2, art. 75 § 2 i 3 O.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. 8. Skarżąca złożyła skargę na postanowienie organu odwoławczego z dnia [...], wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zażądała również przeprowadzenia dowodu z akt podatkowych podatnika A.P., o których dostarczenie przez organ podatkowy wniosła, celem wykazania, iż A.P. samodzielnie dokonał wpłaty kwoty [...] zł na poczet rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 81 § 1 O.p., 2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie i nierzetelną interpretację przez organy podatkowe art. 62 O.p., a przez to naruszenie słusznego interesu prawnego skarżącej, czyli pozbawienie jej prawa do należnej nadpłaty, 3) naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez wybiórcze i nieprecyzyjne przedstawienie stanu faktycznego i prawnego sprawy przez organ podatkowy. W ocenie skarżącej, organ podatkowy w sposób sprzeczny z ustaleniami Sądu Rejonowego w C. zawartymi w prawomocnym wyroku z dnia [...], ustanawiającym pomiędzy skarżącą a A.P. rozdzielność majątkową z datą wsteczną, uznał, iż środki przekazane na konto organu podatkowego pochodziły z majątku zobowiązanego, a nie z jej majątku odrębnego. Skarżąca, odwołując się do art. 81 § 1 O.p., podniosła, że korekta deklaracji zastępuje deklarację ją poprzedzającą, czyli w momencie złożenia korekty deklaracji traci byt prawny deklaracja pierwotna i zobowiązanie z niej wynikające. Dlatego zasadny jest zarzut błędnej interpretacji przepisów przez organ odwoławczy, który w uzasadnieniu skarżonej decyzji stwierdził, iż zapłata podatku w dacie dokonania przelewu na konto organu podatkowego wygasiła, na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. czyli przez zapłatę, zobowiązanie podatkowe małżonków za 2012 r. w kwocie [...] zł oraz że orzeczenie sądu ustanawiające rozdzielność nie może niweczyć materialnoprawnego skutku podatkowego. Skarżąca argumentowała, że takiemu stwierdzeniu zaprzecza również zapis na jej karcie kontowej PIT za 2012 r. (załącznik nr 3 do skargi). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 62 O.p., przekonywała, że przepis ten nie zezwala na dokonane przez organ podatkowy zaliczenie kwoty [...] zł na poczet korekty deklaracji za 2012 r. złożonej przez A.P., gdyż regulując w dniu [...] zobowiązanie podatkowe, skarżąca określiła, że kwotę [...] zł przekazuje tytułem zapłaty zobowiązania ujawnionego w deklaracji PIT-36 za 2012 r. Zarzuciła także naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez wybiórcze i nieprecyzyjne przedstawienie stanu faktycznego i prawnego sprawy przez organy podatkowe obu instancji. W jej ocenie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest spójności stosowania przez organ podatkowy przepisów. Z jednej strony organ, powołując się na zniesienie wspólności majątkowej przez sąd z datą wsteczną, wskazuje na obowiązek złożenia przez podatników dwóch odrębnych zeznań podatkowych za 2012 r., a z drugiej strony, nie respektując przepisów prawa podatkowego, że tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania, dokonuje - bez żadnego prawnego uzasadnienia - zaliczenia kwoty [...] zł (uregulowanej przez skarżącą w dniu [...] na konto organu) na poczet zobowiązania wynikającego ze złożonej przez podatnika A.P. w dniu [...] korekty deklaracji za 2012 r. Do skargi skarżąca dołączyła kserokopię karty kontowej, nie zgłaszając wniosku o przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."); akta administracyjne takiego dokumentu nie zawierają. 9. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 10. Sąd na rozprawie w dniu 8 grudnia 2017 r., w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a., odmówił przeprowadzenia dowodu z akt podatkowych A.P., o co wnosiła skarżąca w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że rozstrzygana sprawa jest związana ze sprawą rozpoznaną przez WSA w Gliwicach pod sygnaturą akt I SA/Gl 770/17, dlatego niniejsze uzasadnienie oraz uzasadnienie sporządzone w sprawie o ww. sygnaturze są zasadniczo tożsame. WSA w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 770/17, wydał w dniu 22 grudnia 2017 r. wyrok oddalający skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...]. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej, Sąd nie stwierdza, by przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającej go postanowienia organu pierwszej instancji, doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym wskazanych w skardze. Analiza akt sprawy oraz zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.). Zdaniem Sądu, postanowienie organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania określone w art. 217 O.p. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 22 grudnia 2017 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 770/17, uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że kwota [...] zł nie jest nadpłaconym podatkiem podlegającym zwrotowi na rzecz skarżącej, a teza skarżącej, że w oparciu o art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 76 § 1 O.p. przysługuje jej roszczenie o zwrot nadpłaty w wysokości [...] zł, powstałej na skutek na złożenia w 2016 r. korekty zeznania podatkowego za 2012 r., jest błędna. Bezsporną okolicznością jest, że w 2012 r. oraz w dacie złożenia przez skarżącą i A.P. wspólnego zeznania podatkowego za ten rok podatkowy, między skarżącą a A.P. – wówczas małżonkami, obowiązywała ustawowa wspólność małżeńska w rozumieniu art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. 2012 r. poz. 788 ze zm.). Skarżąca i A.P. (będący w 2013 r. w związku małżeńskim) skorzystali z możliwości preferencyjnego wspólnego opodatkowania – na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., a za zapłatę wykazanego w wspólnym zeznaniu podatkowym za 2012 r. (PIT-36) podatku w kwocie [...] zł każdy z małżonków odpowiedzialny był solidarnie. Podatek ten w dniu [...] uregulowała skarżąca przelewem z własnego konta bankowego. Skarżąca i A.P. w 2016 r. złożyli korektę zeznania podatkowego za 2012 r., wykazując: 1) skarżąca kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych do zapłaty w wysokości [...] zł, po uwzględnieniu wpłaconych zaliczek na ten podatek, 2) A.P. kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych do zapłaty w wysokości [...] zł, po uwzględnieniu wpłaconych zaliczek na ten podatek. Korekty te, złożone zostały w związku z ustanowieniem, na mocy wyroku Sądu Rejonowego w C. z dnia [...], rozdzielności majątkowej małżeńskiej skarżącej oraz A.P. z datą wsteczną, tj. z dniem [...]. Wskazać również należy, że małżeństwo skarżącej z A.P. zostało rozwiązane przez rozwód wyrokiem Sądu Okręgowego w C. z dnia [...]. W tym miejscu wyjaśnić trzeba charakter orzeczenia o ustanowieniu rozdzielności majątkowej małżonków z datą wsteczną – czy jest deklaratoryjny (określający) czy też konstytutywny (ustalający). Wyrok deklaratywny jedynie potwierdza określony stan prawny (np. stosunek najmu). Wyrok konstytutywny natomiast to orzeczenie, które zmienia stosunek materialnoprawny, kształtuje go. Wyrok ustanawiający rozdzielność majątkową małżonków jest przykładem wyroku konstytutywnego. Do zniesienia wspólności ustawowej bowiem dochodzi w drodze orzeczenia sądowego kształtującego nowy ustrój majątkowy małżonków (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2012 r. sygn. akt II FSK 341/11). Zniesienie wspólności majątkowej małżeńskiej skarżącej i A.P. nastąpiło z datą wsteczną, na mocy konstytutywnego wyroku z dnia [...], wydanego na podstawie art. 52 § 1 i 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, jednak okoliczność ta nie upoważnia do twierdzenia, że rozdzielność majątkowa pomiędzy skarżącą a A.P. występowała w dniu złożenia przez nich wspólnego zeznania podatkowego za 2012 r. i zapłaty przez skarżącą kwoty podatku z niego wynikającego (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2012 r. sygn. akt II FSK 341/11). Zarówno skarżąca jak i A.P., wobec złożenia wspólnego zeznania podatkowego za 2012 r., byli zobowiązani solidarnie do zapłaty podatku wykazanego w tym oświadczeniu. Podatek ten, w kwocie [...] zł, uregulowany przez skarżącą w dniu [...], nie może być – z perspektywy późniejszego orzeczenia o ustanowieniu rozdzielności majątkowej – uznany za nienależny, a taki mógłby być źródłem nadpłaty w myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 73 § 2 O.p. Również w złożonych przez skarżącą i A.P. w 2016 r. korektach deklaracji za 2012 r., na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, wykazano podatek do zapłaty, a nie nadpłatę. Skarżąca w dniu [...] zapłaciła podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. wynikający ze złożonego wspólnie – skarżącą i jej byłego męża A.P. zeznania podatkowego za ten rok, a nie podatek w nadmiernej wysokości lub podatek nienależny (art. 72 § 1 O.p.). To, że w korekcie zeznania podatkowego za 2012 r. (PIT 37 ) ujawniła swoje zobowiązanie podatkowe za 2012 r. w niższej, aniżeli we wspólnym (z małżonkiem) zeznaniu podatkowym, wysokości, nie uprawnia – w świetle powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej - do stwierdzenia prawa żądania zwrotu nadpłaty w kwocie [...] zł. Wobec skorygowania przez skarżącą i A.P. w 2016 r. zeznań podatkowych za 2012 r. organ pierwszej instancji wydał w dniu [...], na podstawie art. 62 § 4 O.p., postanowienie o zaliczeniu dokonanej w dniu [...] wpłaty kwoty [...] zł na poczet korekty zeznania podatkowego skarżącej w kwocie [...] zł oraz na poczet korekty zeznania podatkowego A.P. w kwocie [...] zł, przy czym wobec A.P. wydano postanowienie również z dnia [...]. Postanowienie organu pierwszej instancji oraz postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] nie naruszają prawa. Wyjaśnić należy, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 O.p. Dokonując zaliczenia wpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, organ podatkowy w tym postępowaniu nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, jak również rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, nie może się ono przekształcić w kolejną fazę postępowania wymiarowego, choć oczywiście dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową koniecznym jest ustalenie, że zaległość ta istnieje. Postanowienia wydane w tych sprawach informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany prawem funkcjonują w obrocie prawnym (tak NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r. II FSK 1252/15). Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji wydał postanowienie o zaliczeniu wpłaconej kwoty [...] zł na poczet złożonych przez skarżącą i A.P. korekt zeznania podatkowego za 2012 r. Przez wzgląd na powyższe, za irrelewantne należy uznać twierdzenia skarżącej, że podatek za 2012 r. uiściła z jej majątku odrębnego, a nie majątku wspólnego – skarżącej i A.P., będących w 2013 r. w związku małżeńskim, we wspólności majątkowej ustawowej (wspólność ustawowa - art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). W ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 81 § 1 O.p. także nie jest zasadny. Skarżąca, wobec wyroku o ustanowieniu rozdzielności majątkowej małżeńskiej skarżącej i A.P. z datą wsteczną, była zobowiązana do skorygowania deklaracji podatkowej za 2012 r., gdyż tego rodzaju orzeczenie skutkuje utratą prawa do preferencyjnego sposobu opodatkowania dochodów i jest – co do zasady – równoznaczne z koniecznością złożenia przez małżonków odrębnych zeznań podatkowych. Jednak okoliczność ta, w świetle poczynionych wywodów, nie jest źródłem nadpłaty w żądanej przez skarżącą kwocie. Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego skarżącej, gdyż, w ocenie Sądu, wniosek ten nie pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu (art. 106 § 3 p.p.s.a.). To, że A.P. wpłacił dobrowolnie kwotę [...] zł wraz z odsetkami na poczet rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., nie powoduje, że skarżącej przysługuje zwrot nadpłaty w żądanej kwocie [...] zł ani też, że zaskarżone postanowienie i postanowienie organu pierwszej instancji są wadliwe. Reasumując, przez wzgląd na powyższe, zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji nie naruszają prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.