I SA/Gl 776/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Marta Wojciechowska, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi D. i E. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił D. i E. H. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] złotych. Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 207, art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami). W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, podkreślając w tych ramach, iż przyczyną określenia powyższego zobowiązania podatkowego była korekta osiągniętego przez podatnika przychodu i kosztów jego uzyskania z najmu oraz nieuwzględnienie odliczonej od dochodu renty. W odwołaniu z dnia 16 grudnia 2005 roku E. H. wniósł o : ▪ uchylenie w całości decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. ▪ uznanie za przychód 2000 roku czynszu z najmu uzyskanego w 1999 roku, ▪ uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów z najmu odpisów amortyzacyjnych od całej powierzchni mieszkania i przynależnej do niego części powierzchni domu (56/100), ▪ uznanie za koszt uzyskania przychodów z najmu pełnej wysokości podatku od nieruchomości i opłaty użytkowania wieczystego, ▪ zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na ubezpieczenie całego mieszkania, a nie tylko wynajmowanej części, ▪ zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na dojazd samochodem do nieruchomości położonej w R., ▪ odliczenie od dochodu wydatków z tytułu renty, ▪ wydanie polecenia organowi pierwszej instancji przestrzegania : wykładni prawa dokonywanej przez Sąd Najwyższy odnośnie rent prywatnych, interpretacji podatkowych Ministerstwa Finansów, urzędów skarbowych oraz przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ▪ przeprowadzenie weryfikacji zawodowej pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., działających na szkodę podatnika. Kwestionując prawidłowość wydanej decyzji podatnik wskazał na naruszenie art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez negowanie wykładni Ministra Finansów zawartej w piśmie z dnia 04 stycznia 2002 roku, nr PB4/AS-8212-2365-441/01 w sprawie zaliczenia rat czynszu do przychodów z najmu. Zarzucił bezpodstawne nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów dokonanych przez niego odpisów amortyzacyjnych całej nieruchomości, a przez to naruszenie art. 22 c pkt. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócił też uwagę na niezastosowanie się organu podatkowego do wykładni Sądu Najwyższego dotyczącej renty prywatnej, negowanie art. 22c pkt. 5 p.d.o.f. oraz umyślne negowanie zapisów Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia odwołania E. H. zarzucił organowi lekceważenie obowiązujących przepisów prawa, negowanie wykładni Ministra Finansów i ponownie art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej. Powołując się na wykładnię Ministra Finansów zawartą w piśmie z dnia 04 stycznia 2002 roku, nr PB4/AS-8214-2365-441 stwierdził, że zaliczenie dokonanej w grudniu 1999 roku przedpłaty za miesiąc styczeń 2000 r. do przychodów roku 1999 nie było prawidłowe. Podniósł, że zgodnie z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji organów podatkowych nie może szkodzić podatnikowi. Odwołujący się wyjaśnił również, że wynajmowany przez niego pokój stanowi część mieszkania w domu dwurodzinnym i jest położony na drugim piętrze, co sprawia, iż najemca musi korzystać z części wspólnych budynku. Świadczy to o funkcjonalnym związku między pomieszczeniami określonymi w umowie najmu, co pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od całej powierzchni domu. Zdaniem strony bezzasadnie zakwestionowano zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnych kwot wydatków poniesionych tytułem podatku od nieruchomości oraz ubezpieczenia nieruchomości. Podatnik podniósł nadto, iż w kosztach uzyskania przychodu z najmu winny być uwzględnione wydatki na dojazd do nieruchomości oraz wydatki związane z używanymi ruchomościami według ich wyceny. E. H. nie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, kwestionującym zasadność odliczenia od dochodu renty świadczonej przezeń w roku 1999 na rzecz córki. Argumentował w tym zakresie, iż świadczenie to organ podatkowy błędnie ocenił przez pryzmat norm kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, podczas gdy wolą umawiających się stron było ustanowienie renty prywatnej, a świadczenie z niej wynikające spełniono celem umożliwienia córce ukończenia doktoratu. Zarzuty odwołania podatnik powtórzył w piśmie z dnia 09 stycznia 2006 roku, natomiast w piśmie z dnia 18 stycznia 2006 roku stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji "... wbrew art. 123 Ordynacji podatkowej i wyrokom NSA – nie przekazuje podatnikom przed wydaniem decyzji oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego i stawianych mu zarzutów ...". W piśmie z dnia 02 lutego 2006 roku podatnik, powołując się na treść art. 63 Konstytucji R.P., złożył skargę na postępowanie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze. Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej, przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Następnie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie czynsz za styczeń 2000 roku najemca uregulował w grudniu 1999 roku, a zatem w świetle powołanych wyżej przepisów przychodem 1999 roku jest otrzymany w 1999 roku czynsz najmu. Ponadto podkreślił, iż zgodnie z zawartą umową najmu z dnia 29 grudnia 1999 roku, czynsz był uiszczany z "góry" za okres umowny, tj. za jeden miesiąc, a więc stanowił on przychód w momencie otrzymania (dzień podpisania umowy najmu). Za bezzasadny uznał także Dyrektor Izby Skarbowej zarzut, że źródłem przychodu z najmu był cały lokal mieszkalny położony w R., przy ulicy [...]. Ustosunkowując się do tego zarzutu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz orzecznictwem sądowoadministracyjnym zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają jedynie wydatki faktycznie poniesione, pozostające w związku przyczynowo – skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu oraz prawidłowo udokumentowane. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, ze podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek ze źródłem przychodu, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Następnie organ odwoławczy, powołując się na treść art. 22 ust. 8 ustawy podatkowej oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 35 z późniejszymi zmianami), stwierdził iż zasadnie i prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wysokość odpisów amortyzacyjnych podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z najmu. Podkreślił, iż źródłem przychodu z najmu nie był cały lokal mieszkalny, a jedynie jego część na poddaszu o łącznej powierzchni 25,5 m², a więc kosztem uzyskania przychodu mogły być jedynie odpisy amortyzacyjne od powierzchni wynajmowanego lokalu na poddaszu. Za chybiony uznał również organ odwoławczy zarzut dotyczący nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych w tytułu dojazdów samochodem podatnika do nieruchomości w R.. Stwierdził w tym zakresie, że przedstawione przez podatnika dowody nie są dowodami poniesienia wydatków na zakup paliwa umożliwiającego jego przejazd na trasie R. – K. – R., a tym samym nie dokumentują okoliczności tego wydatku, co w świetle powołanego wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest konieczną przesłanką na zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Powołując się na orzecznictwo NSA podkreślił, że z art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej wynika, iż podatnik powinien wykazać nie tylko, że poniósł określone koszty w celu osiągnięcia przychodu, ale również, że poniósł je w dającej się zweryfikować wysokości. Zasada ta dotyczy również wydatków związanych z eksploatacją samochodów na potrzeby uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z zarzutem odwołania dotyczącym bezpodstawnego zakwestionowania przez organ podatkowy odliczenia od dochodu podatnika renty. Odnosząc się do tego zarzutu organ podatkowy odwołał się do treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku. Z przepisu tego wynikało, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Organ odwoławczy wyraził pogląd, iż skoro pojęcie renty nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów podatkowych, to zgodnie z zasadami wykładni systemowej, należy wykorzystać rozumienie tego pojęcia na płaszczyźnie prawa cywilnego. Organ wywodził dalej, że zgodnie z art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Jako czynność prawna przysparzająca, renta ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej), tak więc przyczyna czyli cel prawny przysporzenia (chociaż nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej) wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował zatem, iż nie może być to pozorna czynność prawna, która zmierza tylko do obniżenia podatku. Organ odwoławczy przypomniał, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż z umowy renty z dnia 28 grudnia 1998 roku zawartej pomiędzy E. H., a jego córką D. H. wynika, iż podatnik zobowiązał się do wypłacenia córce renty "w okresie od 20 grudnia 1998 roku do dnia 31 grudnia 2002 roku w miesięcznych ratach" w wysokości [...] złotych w grudniu 1998 roku i po [...] złotych miesięcznie w latach 1999 – 2002. Zgodnie natomiast z oświadczeniem podatnika z dnia 18 grudnia 2004 roku – renta przeznaczona była na finansowanie kosztów pobytu jego córki w B. w związku z pisaniem przez nią w tym czasie pracy doktorskiej, gdyż nie posiadała ona wówczas żadnych innych dochodów. Organ podatkowy dokonując analizy celu na jaki ustanowiona została przedmiotowa renta przyjął, iż strony umowy renty dążyły do zaspokojenia pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty o typie interesów alimentacyjnych. Organ odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa sądowego przypomniał, iż obowiązek alimentacyjny rodziców wobec dziecka nie jest ograniczony terminem i nie pozostaje w zależności od osiągnięcia przez uprawnionego określonego stopnia wykształcenia. Jedyną okolicznością, od której zależy trwanie lub ustanie tego obowiązku, jest to, czy dziecko może utrzymać się samodzielnie. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził w konsekwencji pogląd, iż ustalony stan faktyczny sprawy i oświadczenia podatnika wskazują, iż przekazywane miesięcznie w 1999 roku córce kwoty po [...] złotych, które służyły zaspokojeniu jej utrzymania podczas pisania pracy doktorskiej – były wypełnieniem obowiązku alimentacyjnego, o którym mowa w art. 133 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Okoliczność ta, w ocenie organu, wyklucza możliwość uznania tego zobowiązania za mogącego powstać dopiero w wyniku renty. Ten tytuł łożenia na osobę uprawioną wyprzedza inny wskazany wyżej tytuł do łożenia na dziecko. W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, iż strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym i została zapoznana z materiałem dowodowym. Organ podatkowy nie stwierdził także naruszenia jakichkolwiek przepisów postępowania, które zbiorczo powoływał w odwołaniu podatnik. Od decyzji tej E. i D. H. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się: ▪ uchylenia w całości zaskarżonego aktu i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. i Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., ▪ stwierdzenia, że "Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nie może bezkarnie oczerniać, okłamywać i oszukiwać moją osobę ..., ▪ stwierdzenia, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmawia wiarygodności naczelnym organom Rzeczypospolitej Polskiej, ▪ stwierdzenia, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z prawem w zakresie: zaliczenia rat czynszu za rok 2000 do dochodu roku 1999, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jedynie części zapłaconych przez podatnika kwot w zakresie amortyzacji domu i mieszkania, ubezpieczenia domu i mieszkania, podatku od nieruchomości i podatku z tytułu wieczystego użytkowania gruntu, rozliczenia dojazdów do R., renty umownej ustanowionej na rzecz córki. Skarżący wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów sądowych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa: art. 7, 8, 9, 10, 11 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 22c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił dalej nieuprawnione negowanie wyroków Sądu Najwyższego z dnia 02 lutego 2000 roku (III RN 192, 193 i 194/99) ustalających wykładnię prawa w zakresie renty umownej oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2002 roku, sygn. akt: III SA 3390/00, nierespektowanie interpretacji podatkowych Ministra Finansów jak i innych urzędów skarbowych oraz własnych wiążących interpretacji organu. Podatnik wskazał na umyślne podawanie w dokumentach sprzecznych z prawem interpretacji podatkowych oraz nieuprawnione rozszerzenie wykładni prawa na szkodę podatnika – co stanowi czyn zabroniony z art. 271 § 1 Kodeksu karnego, naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji R.P., odmawianie wiarygodności naczelnym organom RP, umyślne podważanie zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. W uzasadnieniu skarżący zakwestionował stanowisko organu, jakoby pozbawioną znaczenia dla sprawy była prawidłowa kwalifikacja przychodów i kosztów uzyskania przychodów z najmu. Wskazał, że sprzeczne z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest kwestionowanie przyjętego przez podatnika sposobu rozliczenia otrzymanej zaliczki za wynajem pokoju. Podniósł, że skoro o kwalifikacji poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu decyduje ich związek z możliwymi do uzyskania przychodami, to za koszt taki winny być uznane amortyzacja domu i mieszkania, uiszczone podatki, poniesione koszty centralnego ogrzewania, wody, energii, wywozu nieczystości, ubezpieczenia. Skoro zaś pokój na poddaszu jest integralną częścią mieszkania położonego w R., to za źródło przychodów winno być uznane całe mieszkanie wraz z przynależną do niego częścią budynku i gruntu, bowiem bez nich wynajęcie pokoju nie byłoby możliwe. Skarżący wskazał dalej, że mieszkanie w R. służy wyłącznie wynajmowi. Nie ma zatem podstaw do kwestionowania jego amortyzacji w pełnej wysokości. Ustawa pozwala na amortyzację także środków trwałych czasowo nie używanych. Tymczasem lokal na parterze nie był wynajęty w roku 1999 ze względu na konieczność remontu. W ocenie skarżącego miał on prawo do rozliczenia całości wydatków tytułem podatku od nieruchomości oraz opłat za użytkowanie wieczyste. Z umowy najmu nie wynikało by najemca był ograniczony w korzystaniu z jakiejkolwiek części nieruchomości. Skarżący utrzymywał, iż do kosztów uzyskania przychodu mogły być zaliczone także wydatki poniesione celem zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu. Pogląd ten skarżący odniósł również do wydatków na ubezpieczenie nieruchomości. Skarżący wskazał również, że w świetle art. 22g ust. 1 pkt. 3 oraz ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał on prawo dokonać amortyzacji wyposażenia mieszkania, przyjmując jego wartość początkową wedle wartości rynkowej z daty nabycia spadku. Odnosząc się do wydatków poniesionych tytułem renty E. H. podniósł, że ustanowienie prywatnej renty umownej dla osób najbliższych jest dopuszczalne, a wydatki z niej wynikające mogą być odliczane od dochodu na podstawie art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z zresztą z orzecznictwa Sądu Najwyższego. Renta ustanowiona na rzecz córki miała konkretną przyczynę i została spełniona, co udokumentowano. Świadczenia tego nie zakwestionowano również podczas kontroli podatkowej. Organy podatkowe, w ocenie strony, dokonały więc nieuprawnionej, rozszerzającej wykładni przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, odnoszących się do obowiązku alimentacji. W zakresie kosztów dojazdu do R. podatnik wskazał, że były one niezbędne do uzgodnień z firmami remontowymi, spotkań z potencjalnymi najemcami oraz wynajęcia mieszkania. Kwoty wydatkowane na ten cel mogły być oszacowane metodą zł/km bez konieczności dostarczenia rachunków za paliwo. Skarżący zwrócił również uwagę, iż mimo składanych wniosków organy podatkowe nie chciały wydać interpretacji podatkowej w zakresie sposobu rozliczenia kosztów dojazdu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do kwestii odliczenia od dochodu wydatków poniesionych przez podatnika tytułem renty na rzecz córki organ ponownie odwołał się do art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 1999. Wskazał, że podstawę obliczenia podatku stanowił wówczas dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów – z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci – w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił dalej, że ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji renty. Zachodzi zatem konieczność odwołania się do postanowień kodeksu cywilnego. Zgodnie z brzmieniem art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Cechą renty jest jej dobrowolny charakter. Umowa renty odpowiada zatem wymogom wynikającym z art. 903 k.c. wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do świadczeń periodycznych. Organ przypomniał, iż z przedłożonej umowy renty z dnia 28 grudnia 1998 roku między E. H. a D. H. wynikało, że na jej podstawie podatnik zobowiązał się wypłacać swej córce rentę w okresie od 20 grudnia 1998 roku do 31 grudnia 2002 roku w miesięcznych ratach w wysokości [...] złotych w grudniu 1998 roku oraz po [...] złotych miesięcznie w latach 1999 – 2002. Z oświadczenia podatnika wynikało, że kwoty te były przeznaczone na finansowanie kosztów pobytu córki w B. w związku z pisaniem przez nią pracy doktorskiej. Organ wyraził więc przekonanie, że w istocie chodziło tu nie o świadczenia rentowe, lecz spełnianie obowiązku alimentacyjnego wynikającego z art. 133 §1 k.r.o. Świadczenia z tego tytułu mają pierwszeństwo przed rentą umowną i od dochodu odliczane być nie mogły. W pisemnych oświadczeniach składanych przez skarżącego w toku postępowania sądowego podtrzymał on generalnie swoje wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów", zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy, oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki : (1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, (2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z wyżej wymienionych warunków stwierdzić trzeba, że ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92, ONSA 1993 r., nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa, ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94: "ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny". W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących bezpodstawnego zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia od dochodu wydatków poniesionych w 1999 roku przez skarżących z tytułu renty przekazanej córce – D. H.. Oceniając stanowisko zajęte przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności sięgnąć do regulacji prawnej zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z treścią tego przepisu, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30, które ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy można pozostawić na uboczu, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dopuszcza on odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu, oznaczonych kwot wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem “trwałych ciężarów", z wyłączeniem jednak niektórych z nich, wyraźnie wskazanych w jego końcowej części. Jednym z tych “trwałych ciężarów" są zaś “renty", na co wyraźnie wskazuje koniunkcja zastosowana w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku. Brak przy tym w tej ustawie definicji pojęcia “renta" sprawia, że zgodnie z regułami wykładni prawa sięgnąć trzeba w tym zakresie do regulacji prawnej zawartej w art. 903 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późniejszymi zmianami). W tych przepisach uregulowana została bowiem umowa renty. Zgodnie z brzmieniem art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę tę jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że umowa renty pełni funkcję alimentacyjną, a jej znamienną cechą jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonywania określonych świadczeń okresowych (tak w szczególności Z. Radwański, J. Panowicz – Lipska : Zobowiązania – część szczegółowa, Warszawa 1996, str. 253 i nast., W. Czachórski : Zobowiązania. Zarys wykładu. Warszawa 1995, str. 394 i nast., J. Szachułowicz [ w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Red. K. Pietrzykowski. Tom II, Warszawa 1998, str. 574 i nast.). Zwraca się przy tym uwagę, iż umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kodeksu cywilnego tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych (por. S. Dmochowski [w:] Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom II. Warszawa 1997, str. 511). Innymi słowy więc, umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera “trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na trwałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość (por. T. Dybowski [w:] System prawa cywilnego. Tom III. Część 1. Prawo zobowiązań – część ogólna. Ossolineum 1981, str. 102). W świetle wskazanego art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, odliczeniu podlegają tylko kwoty wypłacone w wykonaniu tej umowy. Podkreślić należy, że warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego. Umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § 1 kodeksu cywilnego). Analiza przedmiotowej umowy dokonana przez organy podatkowe, zdaniem Sądu, jest prawidłowa, a wnioski z niej wysunięte znajdują potwierdzenie w przepisach prawa. Na podatnikach jako rodzicach D. H. ciąży obowiązek łożenia na dziecko – jeżeli nie może ono utrzymać się samodzielnie. Skoro skarżący przekazywał tak duże kwoty ze swoich dochodów na utrzymanie córki, zapewne przeświadczony był konieczności takiej alimentacji i ją realizował. Zauważyć bowiem należy, że w aktach sprawy brak jest dowodów świadczących przeszkodach do wykonywania pracy zarobkowej przez pełnoletnią córkę podatnika (podatnik do takich dowodów się nie odwoływał, ani ich nie przedstawiał). Oznacza to, że subiektywne przekonanie strony o potrzebie dobroczynności, nie uprawnia jeszcze do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej przez ustawodawcę. Wojewódzki Sąd Administracyjny wielokrotnie już zwracał umowę, że przy ocenie charakteru czynności prawnej decydujące znaczenie ma jej istota, a nie nadana przez strony nazwa. Podkreślić należy, iż przepisy prawa podatkowego stawiają także nacisk na to, aby świadczenie rentowe było "ciężarem", a na pewno nie jest nim dobrowolne przysporzenie członkowi rodziny kosztem swego majątku, dokonane (w wyniku kalkulacji) w celu obniżenia dochodu do kwoty mieszczącej się w niższym przedziale skali podatkowej, co w efekcie pociąga za sobą uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa (opisana sytuacja dotyczy właśnie dochodów uzyskiwane przez małżonków H.). Podzielić należy pogląd organów podatkowych, że skoro skarżący przekonani byli o potrzebie alimentacji dorosłej córki to mieli obowiązek się z tego wywiązać, lecz możliwość dokonania odliczeń takich wydatków uzyskaliby dopiero po wydaniu wyroku potwierdzającego taki obowiązek alimentacyjny. Odnosząc się do zarzutu strony, iż organy podatkowe bezprawnie ingerowały w sferę decyzji dotyczącą kształtowania prywatnych umów między osobami fizycznymi – wyjaśnić należy, iż w orzecznictwie sądowym niekwestionowany jest pogląd, że postanowienia umów regulujących prawa i obowiązki stron stosunku cywilnoprawnego podlegają ocenie przez organy podatkowe pod kątem rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych (por. m.in. wyrok NSA z 16 lutego 1995 roku, sygn. SA/Kr 2432/94). Skoro więc na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczone od dochodu do opodatkowania mogą być tylko te kwoty wydatkowane przez podatnika, które stanowiły dla niego trwały ciężar oparty na tytule prawnym m.in. wydatkowane w oparciu o umowę renty - to taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe zasadnie zatem zakwestionowały odliczenie przez stronę skarżącą od swojego dochodu świadczenia wynikającego z umowy z dnia 28 grudnia1998 roku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2007 roku, sygn. akt I SA/GL 1323/06 – niepublikowany, dotyczący tej samej umowy). Chybiony jest również zarzut skargi dotyczący nieprawidłowego zaliczenia przez organy podatkowe czynszu otrzymanego przez skarżącego w grudniu 1999 roku (należnego za styczeń 2000 roku) do przychodu tego roku. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 powołanej wyżej ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze. Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W przedmiotowej sprawie czynsz za styczeń 2000 roku najemca uregulował w grudniu 1999 roku, a zatem w świetle powołanych wyżej przepisów przychodem 1999 roku jest otrzymany w 1999 roku czynsz najmu. Trafnie również organy podatkowe wskazały, że zgodnie z zawartą umową najmu z dnia 29 grudnia 1999 roku, czynsz był uiszczany z "góry" za okres umowny, tj.za jeden miesiąc, a więc stanowił on przychód w momencie otrzymania (29 grudnia 1999 roku). Nie można także podzielić zarzutów skargi, że źródłem przychodu z najmu był cały lokal mieszkalny położony w R., przy ulicy [...], a zatem nieprawidłowo organy podatkowe zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów zaniżone kwoty odpisów amortyzacyjnych, podatku od nieruchomości oraz opłat za użytkowanie wieczyste gruntu i ubezpieczenie domu. Ustosunkowując się do tych zarzutów wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają jedynie wydatki faktycznie poniesione, pozostające w związku przyczynowo – skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu oraz prawidłowo udokumentowane. Przesłanki te muszą być spełni one łącznie. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, ze podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek ze źródłem przychodu, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7, w którym to przepisie zawarta została dla Ministra Finansów delegacja ustawowa do określenia w drodze rozporządzenia między innymi składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, sposobu ustalania ich wartości początkowej oraz szczegółowych zasad i stawek amortyzacyjnych. Zgodnie z przepisami wydanego na podstawie delegacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 35 z późniejszymi zmianami), warunkiem koniecznym, który musiał być spełniony, aby dany składnik majątkowy, w tym nieruchomość, mógł być potraktowany jako środek trwały było, aby był kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Z zawartej w dniu 21 grudnia 1988 roku umowy najmu wynikało, iż źródłem przychodu z najmu nie był cały lokal mieszkalny, a jedynie jego część na poddaszu o łącznej powierzchni 25,5 m², a więc kosztem uzyskania przychodów – w świetle powołanych wyżej przepisów - mogły być jedynie odpisy amortyzacyjne od powierzchni wynajmowanego lokalu na poddaszu oraz wydatki z tytułu podatku od nieruchomości, opłaty wieczystego użytkowania gruntu, ubezpieczenia nieruchomości i centralnego ogrzewania przypadające proporcjonalnie na wynajmowaną część nieruchomości. Za chybiony należy także uznać zarzut skargi dotyczący nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez skarżącego w tytułu dojazdów samochodem do nieruchomości w R.. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że przedstawione przez podatnika dowody (sporządzone przez podatnika rachunki) nie są dowodami poniesienia wydatków na zakup paliwa umożliwiającego jego przejazd na trasie R. – K. – R., a tym samym nie dokumentują okoliczności tego wydatku, co w świetle powołanego wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest konieczną przesłanką na zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga również, że z art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej wynika, iż podatnik powinien wykazać nie tylko, że poniósł określone koszty w celu osiągnięcia przychodu, ale również, że poniósł je w dającej się zweryfikować wysokości. Zasada ta dotyczy również wydatków związanych z eksploatacją samochodów na potrzeby uzyskania przychodu. Zasadnie zatem organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez podatnika na dojazdy do nieruchomości położonej w R.. Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Nie można wreszcie podzielić podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 7, art. 8, art. 9, art. 10 i art. 11 k.p.a. Jak wynika wprost z art. 3 § 1 pkt 2 przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego co do zasady nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Ustawa ta zawiera własną, autonomiczną regulację zasad ogólnych postępowania, które ujęto w art. 120 – 129. Sąd nie doszukał się jednak w sposobie procedowania organu drugiej instancji naruszenia którejkolwiek z nich. Trudno zwłaszcza zrozumieć, w czym upatruje skarżący uchybienia art. 123 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z wyrażoną tam zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym organy podatkowe zobowiązane są zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wymogom tym organ podatkowy uczynił zadość. Otóż postanowieniem z dnia [...], nr [...], doręczonym w dniu 04 listopada 2005 roku, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, podatnikowi wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania. Protokołem z dnia 09 listopada 2005 roku zapoznano skarżącego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Podkreślić należy także, że znaczna część zarzutów zawartych w skardze i pismach procesowych to zarzuty ogólne, stanowiące raczej postulaty skarżącego odnośnie stanu legislacji, działalności organów podatkowych, itp. Z oczywistych więc względów Sąd nie mógł ustosunkować się do tych zarzutów, gdyż nie są one zarzutami naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego czy też procesowego. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku. [pic]