I SA/Gl 794/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2009 r. sprawy ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – interpretacja oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217 poz.1590) stwierdził, że zażalenie J. M. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...], dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia określonego w art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia na wstępie nawiązano do treści art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej w skrócie "O.p."), zgodnie z którym zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie, a także do art. 148 § 1 O.p. określającego miejsce, w którym możliwe jest doręczenia pism osobom fizycznym. Dalej wskazano na wynikający z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. obowiązek organu odwoławczego badania, czy ustawowy termin wniesienia zażalenia został przez stronę zachowany, oraz wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Nawiązując zaś do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wskazano, że przesyłka zawierająca postanowienie organu I instancji z dnia [...] została skutecznie doręczona żonie skarżącego w dniu 23 stycznia 2007 roku – I. M., co czyni, że siedmiodniowy termin do wniesienia zażalenia upłynął w dniu 30 stycznia 2007 roku. Tymczasem zażalenie na to postanowienie zostało wniesione w dniu 3 kwietnia 2007 roku, czyli z uchybieniem tego terminu. W skardze na to postanowienie J. M. podtrzymał swoje żądania dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego zgodnie z treścią wniosku w tym przedmiocie. Wyjaśnił, że uchybienie terminu do wniesienia zażalenia wynikło z faktu przebywania za granicą, a z braku pełnomocnictwa do dokonania tej czynności jego żona nie mogła wnieść zażalenia. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 15 listopada 2007 roku, sygn. akt I SA/GL 736/07, uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że nie ma sporu między stronami postępowania sądowego co do tego, że doręczenie postanowienia organu I instancji w dacie wskazanej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia było skuteczne, a tym samym, że skarżący uchybił terminowi do wniesienia zażalenia. Wątpliwości budzić może natomiast treść pisma z dnia 26 marca 2007 roku zatytułowanego przez skarżącego "odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego". W pierwszym zdaniu tego pisma skarżący podał przyczyny, dla których nie był w stanie wnieść zażalenia w ustawowym terminie siedmiu dni, a dopiero w dalszej kolejności sformułował zasadnicze swe żądanie pod adresem organu odwoławczego – czyli rozpoznania zażalenia na postanowienie organu I instancji w przedmiocie interpretacji przepisów podatkowych. Zdaniem Sądu, treść omawianego pisma wskazuje na to, że w istocie zawiera ona dwa odrębne, ale pozostające ze sobą w ścisłym związku żądania. Skoro musi być oczywiste, że drugie z tych żądań (rozpoznawanie zażalenia) – mogło zostać zrealizowane wyłącznie wtedy, gdy zostanie przywrócony termin do wniesienia zażalenia, to tak sformułowane pierwsze zdanie pisma musiało zostać potraktowane przez organ odwoławczy jako wniosek o przywrócenie terminu. Sąd ocenił, że organ drugiej instancji powinien, działając w zgodzie z dwoma zasadami ogólnymi sformułowanymi w art. 121 § 1 i 2 O.p., zwrócić się do skarżącego o złożenie wyjaśnień co do rzeczywistej treści żądań z równoczesnym poinformowaniem go i wyjaśnieniem treści mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa procesowego. Gdyby się okazało, że pierwsze zdanie analizowanego pisma zawiera wniosek o przywrócenie terminu, to wobec tego, że nie spełnia on wszystkich wymogów określonych art. 162 O.p. organ winien był postąpić zgodnie z art. 169 § 1 O.p. W konsekwencji Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., wydając zaskarżone postanowienie uchybił art. 121 § 1 i § 2, art. 162 oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W obszarze unormowania art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zamiast art. 151 p.p.s.a. i przyjęcie, że objęte wyrokiem postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydano z naruszeniem art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie zwrócił się do skarżącego o złożenie wyjaśnień co do rzeczywistej treści jego żądań zawartych w piśmie z dnia 26 marca 2007 roku z równoczesnym poinformowaniem go i wyjaśnieniem treści mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa procesowego, a gdyby się okazało, że pierwsze zdanie analizowanego pisma zawiera wniosek o przywrócenie terminu, to wobec tego, że nie spełnia ono wszystkich wymogów określonych w art. 162 Ordynacji podatkowej, winien był postąpić zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną podniósł, iż z analizowanego pisma z dnia 26 marca 2007 roku wynika ponad wszelką wątpliwość, że intencją skarżącego było wniesienie zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] w sprawie interpretacji prawa podatkowego. W piśmie tym poza zasygnalizowaniem przyczyny niezłożeni zażalenia w terminie 7 dni, brak jest elementów uzasadniających uznanie, iż może on zawierać wniosek o przywrócenie zaniedbanego terminu. Przewidziany w art. 162 Ordynacji podatkowej tryb, zdaniem organu podatkowego, nie uzasadnia aż tak dalece pomocnej postawy organu, żeby podpowiadać podatnikowi rodzaju działań chroniących jego interesy. Mogłoby to bowiem być uznane za świadczenie usług doradczych, do których nie jest obowiązany organ podatkowy. To podatnik sam z własnej inicjatywy powinien wystąpić z wnioskiem o przywrócenie uchybionego terminu. Wyrokiem z dnia 18 września 2009 roku, sygn. akt II FSK 616/08, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż doręczenie postanowienia od którego strona składała zażalenie było skuteczne, a uchybienie terminowi do złożenia zażalenia – niewątpliwe. Sąd stwierdził, że w piśmie z dnia 26 marca 2007 roku skarżący nie zawarł wniosku o przywrócenie uchybionego terminu procesowego, który przecież mógł być sformułowany bez użycia języka prawniczego albo nomenklatury prawnej, ale przedstawiony nie został. Środek odwoławczy wniesiony przez stronę, stwierdzając naruszenie terminu, nie zawiera (na przykład) prośby o usprawiedliwienie tego spóźnienia, o uwzględnienie zażalenia pomimo naruszenia tego terminu; strona stwierdza tylko, że: uchybiła terminowi, bo przebywała poza miejscem zamieszkania, i pomimo tego po terminie wnosi zażalenie. Sąd podkreślił, że pismo strony świadczyć może bardziej, że ignoruje ona procedurę administracyjną, aniżeli ją przestrzega składając wniosek o przywrócenie uchybionego terminu procesowego i usprawiedliwiając spóźnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Przystępując po raz kolejny do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, w punkcie wyjścia należy odnotować, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy : a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Dokonując zatem oceny z prawem zaskarżonego postanowienia należy w pierwszej kolejności przypomnieć iż zgodnie z art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej zażalenie wnosi się w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Wniesienie zażalenia po wskazanym wyżej terminie skutkować musi wydaniem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia zażalenia (art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej). Zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zażalenie na postanowienie zostało wniesione w przepisanym terminie ma ustalenie daty jego doręczenia. Sposoby doręczania pism w trakcie postępowania podatkowego, w tym i postanowień, zostały określone w art. 144 – 154 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przesyłka zawierająca postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] została skutecznie doręczona żonie skarżącego (I. M.) w dniu 23 stycznia 2007 roku. Okoliczność tę potwierdza znajdujące się w aktach sprawy potwierdzenie jej odbioru oraz pismo reklamacyjne Poczty Polskiej. Postanowienie to zawierało przy tym prawidłowe pouczenie co do terminu i trybu wniesienia zażalenia. Zgodnie z brzmieniem art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, termin do wniesienia zażalenia upływał zatem w dniu 30 stycznia 2007 roku (wtorek). Zażalenie to zaś, noszące datę 26 marca 2007 roku, zostało wniesione za pośrednictwem poczty w dniu 3 kwietnia 2007 roku. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności jest zatem poza sporem, że wspomniane zażalenie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego złożenia (62 dni po terminie). Strona, która uchybi terminowi do wniesienia środka odwoławczego może, gdy uważa, że nastąpiło to bez jej winy, wnosić o jego przywrócenie. Skarżący jednak z możliwości takiej nie skorzystał i nie wniósł prośby o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. W piśmie swoim z dnia 26 marca 2007 roku, zatytułowanym "odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego" skarżący zawarł zdanie następującej treści " Ze względu na to, że przebywałem poza miejscem zamieszkania, nie mogłem złożyć odwołania w terminie 7 dni i robię to teraz". Dalsza część przywołanego wyżej pisma zawiera tylko różnego rodzaju wypowiedzi strony na temat udzielonej mu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W piśmie tym skarżący nie zawarł więc wniosku o przywrócenie uchybionego terminu procesowego, a stwierdził jedynie, że nie mógł złożyć zażalenia w terminie przewidzianym w art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Środek odwoławczy wniesiony przez stronę, stwierdzając naruszenie terminu, nie zawiera również ani prośby o usprawiedliwienie tego spóźnienia, ani też wniosku o uwzględnienie zażalenia pomimo naruszenia tego terminu. Pismo to – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – świadczyć może bardziej, że strona ignoruje procedurę administracyjną, aniżeli ją przestrzega składając wniosek o przywrócenie uchybionego terminu procesowego i usprawiedliwiając spóźnienie. W związku z powyższym organ odwoławczy, wobec braku wniosku skarżącego o przywrócenie uchybionego terminu, zobowiązany był w ramach wstępnej kontroli dopuszczalności zażalenia stwierdzić, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, uchybienie terminu do jego wniesienia. W myśl bowiem art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej wniesienie przez stronę wniosku o przywrócenie terminu jest jedną z koniecznych przesłanek przywrócenia terminu. Bez takiego wniosku organ nie ma podstawy prawnej do działania w tym zakresie. W art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej ustanowione zostały jeszcze inne przesłanki przywrócenia terminu, które muszą wystąpić łącznie, żeby wniosek mógł zostać uwzględniony. Jedną z przesłanek jest dochowanie przez stronę siedmiodniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, który zaczyna biec dopiero od dnia ustania przeszkody. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Ponadto w myśl art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej na stronie spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia braku swojej winy, który jest kolejną przesłanką przywrócenia terminu. Powinna ona uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała przez cały czas, aż do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Kryterium braku winy jako przesłanki zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności. Przywrócenie nie jest zatem dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1972 roku, sygn. akt II CRN 448/71, OSPiKA 1972, nr 7- 8, poz. 144). W świetle dotychczasowych ustaleń niepodobna więc uznać, iż zaskarżone postanowienie narusza prawo. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował bowiem obowiązujące w tym zakresie przepisy. W sumie zatem Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, nie dopatrzył się naruszeń w tym zakresie i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.