I SA/Gl 796/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2006 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu odwołania pana W. W. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] określającej państwu G. i W. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości [...] zł w miejsce zeznanego zobowiązania w wysokości [...] zł przy nie uznaniu złożonego zeznania podatkowego PIT-36 z uwagi na zaniżenie dochodów, zawyżenie odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych oraz przy nie uznaniu za dochód w postępowaniu podatkowym podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez panią G. W., ponieważ prowadzona była nierzetelnie – Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję opatrzoną datą [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji opodatkował kwoty wypłacone panu W. W. przez "A" S.A. i "B" S.A. na podstawie ugód z dnia [...] 2001 r. oraz zakwestionował prawo państwa G. i W. W. do skorzystania z odliczeń wydatków na cele mieszkaniowe w ramach tzw. "dużej" ulgi budowlanej. Ustalenia w tym zakresie zaaprobował organ odwoławczy w decyzji z dnia [...]r. Nr [...]. Dokonując ich weryfikacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 listopada 2005 r. sygn. I SA/Gl 1763/05 uchylającym rozstrzygnięcie organu odwoławczego wskazał, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe nie pozwalają na jednoznaczne rozstrzygnięcie czy kwoty wypłacone na podstawie ugód z dnia 18 września 2001 r. są odszkodowaniami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy mogą korzystać z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia od podatku. Zdaniem Sądu w toku postępowania nie zostały podjęte czynności zmierzające do ustalenia rzeczywistego charakteru wypłaconego świadczenia oraz rodzaju faktycznie poniesionej szkody. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko organów podatkowych odmawiające podatnikom prawa do skorzystania z odliczenia wydatków na cele mieszkaniowe w ramach tzw. "dużej" ulgi budowlanej było przedwczesne. Sąd administracyjny wyraził pogląd, że żaden przepis ustawy nie wiąże powstania prawa do ulgi podatkowej ( a w szczególności utraty prawa do takiej ulgi ) z koniecznością prawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowych. Podstawą uprawniającą podatnika do skorzystania z ulgi jest wyłącznie spełnienie warunków faktycznych, od których zaistnienia była ona uzależniona. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wyjaśnił, że w związku ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 listopada 2005 r. konieczne stało się przeprowadzenie postępowania celem ustalenia jakie było faktyczne źródło i charakter kwot wypłaconych podatnikowi przez ubezpieczalnię na podstawie ugód z dnia 18 września 2001 r. oraz zweryfikowanie twierdzenia strony dotyczącego prawa do skorzystania z odliczeń z tytułu tzw. "dużej" ulgi budowlanej. Odnosząc się do podniesionych przez podatnika w piśmie z dnia [...] 2006 r. kwestii organ drugiej instancji zauważył, że uchylenie przez Sąd administracyjny decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. obligowało ten organ do ponownego rozpatrzenia podniesionych w odwołaniu zarzutów z uwzględnieniem wskazówek zawartych w uzasadnieniu tego wyroku. Wskazał, iż w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem instytucja przedawnienia prawa do wymiaru nie miała w tym przypadku zastosowania. Podniósł, że w przedmiotowej sprawie art. 77 Ordynacji podatkowej, w tym także § 3 tego artykułu, może znaleźć zastosowanie wyłącznie w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw z uwagi na brak przepisów intertemporalnych dotyczących tego artykułu. Dodatkowo stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisu art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej skoro termin do załatwienia sprawy przez organ odwoławczy upływał w dniu 3 kwietnia 2006 r. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan W. W. zarzucił naruszenie w sposób rażący przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 2 i art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej a także obrazę art. 247 § 2, 3,4,7 Ordynacji podatkowej i jednocześnie w oparciu o art. 220, 223, 233 oraz 247 § 1 pkt 3 tej ustawy wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji i uchylenie jej w całości. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że organ odwoławczy już trzykrotnie uchylał decyzję pierwszoinstancyjną w niniejszej sprawie, a zaskarżona decyzja podważa również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uprawomocnił się z dniem 14 listopada 2005 r. Zdaniem skarżącego żaden przepis prawa materialnego ani prawomocny wyrok sądu administracyjnego, który kończył postępowanie podatkowe w jego sprawie nie zawiera dyspozycji ponownego rozpatrzenia odwołania już raz rozpatrzonego. Klauzula wykonalności zawarta w wyroku sądu zobowiązuje organ podatkowy do jego bezwzględnego podporządkowania się. Wyrok ten uchylał zaskarżoną decyzję i nie było w nim ani słowa o ponownym rozpatrzeniu jego sprawy. Według skarżącego uchylenie zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie oznacza, że po uprawomocnieniu się wyroku organ podatkowy ma prawo ponownego rozpatrywania jego sprawy, gdyż jeżeli wyrok " nie podobał się Dyrektorowi Izby Skarbowej mógł wnieść kasację". Inne rozumienie tej kwestii prowadziłoby do konkluzji, że " w ogóle niepotrzebne są prawomocne wyroki ponieważ organ podatkowy zawsze ma rację". Skarżący wyraził pogląd, że "Izba Skarbowa nie jest organem odwoławczym w swojej sprawie po uprawomocnieniu się wyroku NSA, nie ma więc zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej". Dodatkowo skarżący podniósł, iż decyzja pierwszoinstancyjna z dnia [...] r. nie została skutecznie doręczona, została wydana po terminie przez co nie powstało zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej oraz że została już raz uchylona decyzją organu odwoławczego i to w oparciu o zupełnie inne przesłanki prawne. Skarżący stwierdził, że w jego przypadku przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało w oparciu o art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej co powoduje konieczność zastosowania przepisu art. 68 § 1 tej ustawy przewidującego przedawnienie. Skarżący uznał, że organ odwoławczy miał obowiązek wydania decyzji w tej samej sprawie o nadpłacie z art. 77 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, a nie wydając takiej decyzji do dnia 3 kwietnia 2006 r. w sposób rażący naruszył prawo. W związku z powyższym skarżący zażądał uchylenia decyzji w całości, stwierdzenie jej nieważności oraz zwrotu nadpłaty. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Na wstępie należy zauważyć, że zaskarżona decyzja wydana została po uprzednim uchyleniu przez sąd administracyjny wcześniejszej decyzji organu odwoławczego wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika od decyzji organu pierwszej instancji. W wyroku uchylającym rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Sąd stwierdził, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie wyroku zawierało ocenę prawną kwestii rozstrzyganych decyzją oraz wskazania co do dalszego postępowania, którymi organ odwoławczy był związany. Organ odwoławczy – rozpoznając ponownie sprawę objętą decyzją organu podatkowego pierwszej instancji zaskarżoną odwołaniem – uznał, że jej rozstrzygnięcie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dlatego na mocy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną w całości celem dokładnego wyjaśnienia okoliczności, na które wskazał sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku. W skardze sądowoadministracyjnej strona nie kwestionowała przesłanek obligujących organ drugiej instancji do wydania decyzji kasacyjnej lecz podnosiła niedopuszczalność ponownego rozstrzygnięcia przez ten organ w sprawie wniesionego odwołania. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z brzmienia tego przepisu wynika, że sądy administracyjne nie zastępują ani też nie uzupełniają działania organów administracji. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obowiązującego porządku prawnego aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem. W istniejącym systemie postępowania sądowoadministracyjnego, sąd administracyjny ma wyłącznie uprawnienia kasatoryjne. Uwzględniając skargę może mianowicie uchylić zaskarżoną decyzję lub stwierdzić jej nieważność, albo stwierdzić jej wydanie z naruszeniem prawa ( art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a.) Sąd administracyjny nie może natomiast podjąć rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy administracyjnej, które by zastąpiło merytoryczne rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu administracyjnego. Skutki kasacyjnego orzeczenia sądu administracyjnego są takie, że następuje powrót do sytuacji sprzed wydania decyzji przez organ, który zostaje zobligowany do ponownego rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem stanowiska prawnego, oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażonego przez Sąd w uzasadnieniu wyroku ( art. 153 ustawy p.p.s.a.). "Przez pojęcie ocena prawna" rozumie się wyjaśnienie treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. W zakresie oceny mieści się zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie prawa zostało w danym wypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i wreszcie jakie zdaniem sądu zastosowanie lub interpretacja przepisów prawa powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena taka może odnosić się tak do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego ( tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2004 r. sygn. akt IV SA/Wa 384/04 ). Oddziaływanie wyroku NSA na ponowne postępowanie administracyjne nie oznacza, że nabiera ono szczególnego charakteru. Rozstrzygając sprawę w ponownym postępowaniu organ administracyjny dysponuje takimi samymi możliwościami w zakresie rozstrzygnięcia, jakimi dysponował w pierwotnym postępowaniu z ograniczeniami wynikającymi z zasady związania oceną prawną NSA ( tak wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2002 r. sygn. akt II SA 2465/01 ). Z tych przyczyn skarżący nie ma racji twierdząc o niedopuszczalności ponownego rozpatrzenia odwołania już raz rozpoznanego przez organ odwoławczy, w przypadku gdy wcześniejsze rozstrzygnięcie tego organu zostało uchylone wyrokiem sądu administracyjnego. Uchylenie przez Sąd decyzji organu drugiej instancji nakłada na ten organ obowiązek ponownego rozpatrzenia odwołania przez podjęcie czynności , w tym rozstrzygnięć, przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej, regulującymi postępowanie odwoławcze. Prawomocny wyrok sądu administracyjnego uwzględniający skargę i uchylający decyzję odwoławczą ma skutek wsteczny w tym znaczeniu, że w postępowaniu przed organem, którego decyzja została uchylona następuje powrót do sytuacji procesowej, jaka miała miejsce przed wydaniem uchylonej decyzji. Tak więc wbrew stanowisku skarżącego organ odwoławczy był uprawniony do wydania rozstrzygnięcia opisanego w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności ( art. 127 Ordynacji podatkowej ) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Orzeczenie organu odwoławczego z zasady powinno rozstrzygać o istocie sprawy. Jednakże w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, organ odwoławczy, korzystając z możliwości przewidzianej przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, winien wydać decyzję kasacyjną powodującą przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Sytuacja taka wystąpi wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego. Konieczność zgromadzenia dodatkowych dowodów w postępowaniu wyjaśniającym i jego zakres może wynikać z oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w orzeczeniu sądu administracyjnego uchylającym wcześniejszą decyzję organu odwoławczego w danej sprawie. Organ odwoławczy może bowiem uznać, że dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych wskazanych przez Sąd niezbędne będzie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W tym przypadku organ odwoławczy – stosując art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – powinien w uzasadnieniu swojej decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych. Skoro jak w niniejszej sprawie Sąd administracyjny polecił ustalenie szeregu okoliczności, które nie były przedmiotem oceny ze strony organów podatkowych, albo też nie podlegały stosownej weryfikacji z uwagi na błędną interpretację przepisów prawa materialnego, to tym samym organ odwoławczy prawidłowo uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający dla wydania decyzji merytorycznej ( co do istoty ). Zdaniem Sądu z okoliczności sprawy wynika, że zakres postępowania w celu uzupełnienia dowodów wykraczał poza ramy dopuszczalne przepisem art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż co do wskazanych w wyroku uchylającym wcześniejsze rozstrzygnięcie odwoławcze kwestii niezbędne było uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub co najmniej w znacznej części, a wynik tych czynności będzie miał wpływ na prawnopodatkową ocenę zaistniałych zdarzeń. Słusznie więc organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wskazując okoliczności faktyczne ( o których mowa w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego z dnia 14 listopada 2005 r.), które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z uwagi na fakt, iż badając legalność zaskarżonej decyzji ocenie podlegała kwestia zastosowania w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd nie mógł odnieść się do merytorycznych zarzutów podniesionych w skardze, jako, że będąc orzeczeniem typu kasacyjnego – nie mogła rozstrzygać ich zaskarżona decyzja. Sąd zauważa jedynie, że zaskarżona decyzja zawiera ocenę prezentowanych przez skarżącego poglądów co do istnienia przedmiotowego zobowiązania, zastosowania przepisów o nadpłacie czy naruszenia art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej wskazując na ich bezzasadność. Ocena ta nie wiąże organu podatkowego pierwszej instancji przy ponownym rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. Na koniec należy wskazać, że całkowicie chybiony był zarzut skargi dotyczącej stwierdzenia nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia z uwagi na treść art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W żadnym bowiem razie nie można zasadnie twierdzić, że przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa skoro obowiązujący przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej upoważniał organ odwoławczy do jej wydania, a w sprawie nie nastąpiło przedawnienie ciążącego na podatnikach zobowiązania podatkowego ani nie zaistniały inne okoliczności powodujące niedopuszczalność wydanego rozstrzygnięcia. Jest rzeczą oczywistą, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i przedawnienie się w warunkach określonych w art. 70 tej ustawy i to niezależnie od woli strony pozostającej w sprzeczności z obowiązującym prawem ( art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ). Z tych przyczyn Sąd uznał, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności nakazujące uchylenie zaskarżonej decyzji wobec stwierdzenia, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego czy procesowego w sposób i ze skutkiem wskazanym w art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. i dlatego na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł jak w sentencji wyroku.