I SA/Gl 801/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Grzegorz Granieczny (spr.), Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie restrukturyzacji zobowiązań podatkowych oddala skargę W dniu 13 listopada 2002 r. A.O. złożył w Urzędzie Skarbowym w C. wniosek z dnia 12 listopada 2002 r. o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...] zł i za 1997 r. w kwocie [...] zł, a także z tytułu odsetek za zwłokę od tych zaległości w trybie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155 poz. 1287 z późn. zm., dalej zwanej ustawą o restrukturyzacji). Następnie pismem z dnia 11 grudnia 2002 r., złożonym w Urzędzie Skarbowym w C. w dniu 17 grudnia 2002 r., A.O. rozszerzył zakres swojego wniosku z dnia 12 listopada 2002 r. o "ewentualne teoretyczne zaległości w podatku dochodowym za lata 1998 i 1999". W trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, prowadzonego na podstawie przedmiotowego wniosku stwierdzono, że objęte tym wnioskiem kwoty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata: 1996, 1997, 1998 i 1999 stanowiły należności sporne w rozumieniu art. 2 pkt 4 w zw. z art. 6 ustawy o restrukturyzacji. Wobec tego postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiesił postępowanie restrukturyzacyjne, wszczęte na podstawie wniosku A.O. z dnia 12 listopada 2002 r. na okres "do dnia zakończenia sporu prawomocną decyzją albo do dnia wycofania wniosku, odwołania lub skargi". W dniu 19 stycznia 2005 r. A.O. zmarł. Organ podatkowy ustalił, że jedynym spadkobiercą A.O. jest T.O.. Po zakończeniu postępowań podatkowych przeprowadzonych w sprawie zaległości podatkowych A.O. w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996 - 1999 ustały przyczyny zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego, wszczętego na podstawie jego wniosku z dnia 12 listopada 2002 r. Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, T.O. jako spadkobierca A.O., wstąpił w jego miejsce jako strona postępowania prowadzonego na podstawie wniosku z dnia 12 listopada 2002 r. o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. podjął z urzędu zawieszone postępowanie restrukturyzacyjne z wniosku A.O.. Powyższe postanowienie zostało doręczone T.O.. Pismem z dnia 23 września 2009 r., działając na podstawie art. 169 §1 Ordynacji podatkowej i § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. Nr 169 poz.1202 z późn. zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wezwał T.O. do usunięcia braków we wniosku z dnia 12 listopada 2002 r. oraz pisma z dnia 11 grudnia 2002 r. z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie ww. wniosku o restrukturyzację bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na powyższe wezwanie T.O., zwany dalej również "skarżącym", złożył dokument zatytułowany "Plan restrukturyzacji wraz z informacją o bieżącej sytuacji finansowej przedsiębiorcy". Następnie w dniu 1 października 2009 r. skarżący złożył kolejny dokument zatytułowany: "Uzupełnienie do planu restrukturyzacji wraz z informacją o bieżącej sytuacji finansowej", obejmujące także zamierzone przedsięwzięcia organizacyjne i produkcyjne. Ponadto skarżący złożył w Urzędzie Skarbowy w C. również: 1) Informację o pomocy publicznej otrzymanej w okresie trzech kolejnych lat poprzedzających złożenie wniosku o udzielenie pomocy, 2) Zestawienie obrotów i sald (analitycznie) za okres 1 stycznia 2009 do 30 września 2009 r., 3) Zestawienie obrotów i sald (syntetycznie) za okres od 1 stycznia 2009 do 30 września 2009 r., 4) Symulacje bilansów i rachunków zysków i strat do roku 2015 (zakładające systematyczne osiąganie zysku), 5) Rejestr zobowiązań - kontrahentami. Dodatkowo w dniu 3 grudnia 2009 r. A.W. – W., pełnomocnik T. O., złożyła pismo, w którym wskazała, że jej mocodawca spełnił wszystkie warunki formalne określone ustawą o restrukturyzacji i przepisem § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych. W piśmie z dnia 3 grudnia 2009 r. wskazano, że kryteria dopuszczalności restrukturyzacji długów przedsiębiorcy powinny być stosowane przez organ podatkowy według stanu prawnego obowiązującego w momencie złożenia wniosku, tj. według stanu na 12 listopada 2002 r. Ponadto pełnomocnik T. O. podkreśliła, iż nie jest korzystne dla podatnika przyjęcie kryteriów restrukturyzacji obowiązujących w dniu wydania decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ taka interpretacja narusza zasadę lex retro non agit. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte wnioskiem A.O. z dnia 12 listopada 2002 r. w części dotyczącej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996 i 1998 w związku z ich przedawnieniem. Natomiast decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. umorzył wyżej wymienione postępowanie w sprawie restrukturyzacji należności publicznoprawnych, w części dotyczącej zaległości podatkowych A. O. w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 i 1999. T.O., działający przez pełnomocnika, będącego adwokatem, w dniu 4 lutego 2010 r. wniósł odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. W odwołaniu skarżący zarzucił, zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania podstawy prawnej dla wydanej decyzji (brak wskazania podstawy prawnej umorzenia postępowania), 2) art. 210 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji (sporządzenia uzasadnienia odnoszącego się do przesłanek dla uwzględnienia lub odmowy uwzględnienia wniosku, a nie do przesłanek umorzenia postępowania), 3) przepisu § 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych w zw. z art. 87 oraz art. 92 Konstytucji, poprzez jego zastosowanie i umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego, podczas gdy obowiązująca ustawa o restrukturyzacji nie przewiduje możliwości umorzenia z powodów wskazanych w decyzji" . W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ pierwszej instancji nie wskazał żadnego przepisu, który uzasadniałby umorzenie postępowania. Podstawy prawnej umorzenia postepowania nie zawiera ani sentencja decyzji z dnia [...] r., ani jej uzasadnienie. Wobec tego nastąpiło "rażące" naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów "istotnie utrudniło Stronie (..) realizację prawa do kontroli instancyjnej decyzji". Ponadto w odwołaniu podniesiono, że organ podatkowy "...zamierzał zastosować do wniosku podatnika przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych". Jednak wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. ustalenia dokonane przez organ podatkowy "...nie odnosiły się do zastosowania przepisów proceduralnych, ale materialnoprawnych" tego rozporządzenia. Czynności podejmowane przez organ podatkowy pierwszej instancji zmierzały bowiem do ustalenia czy podatnik odpowiadał warunkom udzielenia pomocy publicznej w trybie określonym w tym rozporządzeniu. Natomiast ocena czy wniosek podatnika powinien być uwzględniony powinna podlegać wyłącznie przepisom ustawy o restrukturyzacji. Decyzją z dnia [...] r. nr: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedsiębiorstwo A.O., a następnie jego spadkobiercy T.O. na żadnym etapie wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego (ani w dacie złożenia wniosku, ani też w datach dokonywania kwestionowanego rozstrzygnięć przez organy podatkowe obu instancji) nie kwalifikowało się do objęcia restrukturyzacją według zasad wynikających z art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, ponieważ sytuacja ekonomiczna tego przedsiębiorstwa na przestrzeni lat 2000-2010 była stabilna z tendencją wzrostową - ogólnie dobra. Wobec tego zarówno skarżący jak i jego poprzednik prawny nie byli podmiotami, do których była adresowana ustawa o restrukturyzacji. Ze względu na powyższe - nie odpowiadając znamionom prawnym wynikającym z ustawy o restrukturyzacji - skarżący nie był zdolny do przejęcia praw i obowiązków wynikających z tej ustawy. Brak istnienia przedmiotowych przesłanek pojęcia strony skutkował umorzeniem na podstawie przepisów proceduralnych, tj. art. 208 Ordynacji podatkowej w zw. z treścią art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji postępowania wszczętego z wniosku A.O.. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dokonując analizy uzasadnienia organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że wnioskowania co do motywów i przesłanek wydania niekorzystnego dla strony było w tych warunkach w pełni możliwe. Zauważył, że uzasadnienie decyzji z konieczności odnosiło się do spraw, które można nazwać merytorycznym, gdyż niezbędne dla wydania pierwszej decyzji merytorycznej (o warunkach restrukturyzacji) było ustalenie, czy poprzez wydanie tej decyzji stworzone zostaną warunki do przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 ustawy. Pozwoli to bowiem stwierdzić, czy wnioskodawcy w ogóle podlegają normie wyrażonej w art. 1 ust. 2 ustawy. Organ wskazał przy tym, że w przypadku stwierdzenia braku istnienia tej okoliczności konieczne było wydanie decyzji umarzającej postępowanie podatkowe, nie normowanej w ustawie o restrukturyzacji. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy zwrócił uwagę, że po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej organem nadzorującym pomoc publiczną w państwach członkowskich stała się Komisja Europejska, bez zgody której pomoc nie może być udzielona, chyba że jest to pomoc zwolniona z obowiązku notyfikacji. Przywołując "Wyjaśnienia w sprawie pomocy publicznej w oparciu o postanowienia ustawy o restrukturyzacji", organ zwrócił uwagę na zmiany jakie dokonały się w polskim porządku prawnym. Wskazał, że do polskiego porządku prawnego został wprowadzony program pomocowy w formie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. Nr 169, poz. 1202). Organ podniósł, że stosownie do § 14 tego rozporządzenia, pomoc na restrukturyzację należności na warunkach w nim określona mogła być udzielona do dnia 31 grudnia 2007 r., a następnie okres ten przedłużono do 9 października 2009 r. Organ wskazał, że rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 70 ust 3 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 ze zm.) i jest programem pomocowym w rozumieniu art. 2 pkt 7 ww. ustawy. W podsumowaniu tego wątku organ odwoławczy wskazał, że § 14 ww. rozporządzenia "nie miał i nie ma jednak w analizowanej sprawie zastosowania". Stwierdził, że w sprawie nie doszło do wydania żadnej decyzji merytorycznej, gdyż kwestionowane postępowanie organ restrukturyzacyjny zakończył na etapie oceny istnienia przesłanek do wydania takiej decyzji. Zarzuty odwołującego w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał więc za bezprzedmiotowe. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. T.O., działający przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze z dnia 16 czerwca 2010 r. zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) przepisu art. 1 ust. 2 i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji w zw. z art. 87 ust. 1 oraz art. 92 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisu § 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzacje niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. Nr 169 poz. 1202 z późn. zm.) i umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego, "podczas gdy obowiązująca ustawa o restrukturyzacji nie przewiduje możliwości umorzenia postępowania z powodów w decyzji wskazanych". 2) przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji umarzającej postępowanie, podczas gdy z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy stwierdził brak przesłanek dla restrukturyzacji, a zatem winna zostać wydana decyzja odmawiająca restrukturyzacji, nie zaś umarzająca postępowanie, 3) przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji poprzez ocenę przesłanek w nim przewidzianych z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego na dzień inny niż dzień złożenia wniosku przez stronę, czego - jego zdaniem - nie uczyniono. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 1 ust. 2 i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji w zw. z art. 87 ust. 1 oraz art. 92 Konstytucji RP pełnomocnik skarżącego podniósł, iż prawa określonego ustawą o restrukturyzacji nie można podatnika pozbawić mocą przepisu aktu prawnego niższej rangi, tj. przez zastosowanie przepisu § 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzacje niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. Nr 169 poz. 1202 z późn. zm.). Zdaniem pełnomocnika skarżącego takie postępowanie "narusza konstytucyjną hierarchię przepisów prawa", gdyż obowiązująca ustawa o restrukturyzacji nie upoważnia jakiegokolwiek organu do wydania jakichkolwiek przepisów wyłączających czy też ograniczających stosowanie jej przepisów. Ponadto stwierdził, że upoważnienie zawarte w przepisie art. 70 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123 poz. 1291 z późno zm.) - stanowiące podstawę wydania wyżej wymienionego rozporządzenia z dnia 5 września 2006 r.- dotyczy ustanawiania programów pomocowych, a nie ich znoszenia czy też ograniczania. Wskazuje, że upoważnienia takiego nie można wywodzić również z postanowień traktatu podpisanego przez Rzeczpospolitą Polską w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864 z późno zm.) bowiem "postępowanie restrukturyzacyjne zostało wszczęte przed podpisaniem ww. Traktatu i dotyczy stanów faktycznych i prawnych zamkniętych przed jego podpisaniem, co do których - jedynie z powodu nie rozpatrzenia ich przed podpisaniem - nie wydano stosownej decyzji indywidualnej". Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącego podniósł, że w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdził brak przesłanek dla uwzględnienia wniosku podatnika, to powinien wydać decyzję odmowną, a nie umarzać postępowanie. Wskazał, że ustawa o restrukturyzacji przewiduje umorzenie postępowania w szczególności w przypadkach określonych w art. 18 ust. 1 oraz w art. 21 ust. 1 pkt 2. Jego zdaniem decyzja umarzająca postępowanie restrukturyzacyjne wydawana jest w przypadku zamiaru podjęcia przez przedsiębiorcę działań niewystarczających dla realizacji celu restrukturyzacji oraz w przypadku niedochowania warunków restrukturyzacji. Natomiast ustawa restrukturyzacyjna nie przewiduje umorzenia w przypadku nie spełnienia warunków określonych w jej art. 1 ust. 2. W takim przypadku należy zastosować odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej i wydać decyzję odmawiającą "umorzenia należności (restrukturyzacji)". Zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji pełnomocnik skarżącego uzasadniał dokonaniem oceny zaistnienia przesłanek określonych w tym przepisie w oparciu o inny stan faktyczny i prawny niż w dniu złożenia wniosku. Podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano ocenę sytuacji finansowej przedsiębiorstwa strony w zakresie lat: 2003-2004, 2005-2008, a także lat 2009-2010 w oparciu o dane z deklaracji VAT-7. Ponadto w uzasadnieniu decyzji przytaczano dane dotyczące majątku tego przedsiębiorstwa w okresie do końca 2008 r., oraz za lata 2009 i 2010. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut naruszenia przepisu art. 1 ust. 2 i art. 10 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji w zw. z art. 87 ust. 1 oraz art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie przepisu § 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzacje niektórych należności publicznoprawnych jest bezprzedmiotowy, gdyż - jak zostało wyjaśnione w zaskarżonej decyzji – ten przepis nie miał i nie ma w analizowanej sprawie zastosowania. W przedmiotowej sprawie nie doszło do wydania żadnej decyzji merytorycznej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. "przekonanie strony", że zastosowanie wskazanego wyżej rozporządzenia Rady było wyłączną okolicznością, która legła u podstaw rozstrzygnięcia jest nieuzasadnione. Organ odwoławczy stwierdził, że zastosowana w skarżonej decyzji przesłanka umorzenia z przyczyn formalnych (brak przedmiotowych znamion strony) nie wynika z wyżej wymienionego rozporządzenia ani nawet bezpośrednio z ustawy o restrukturyzacji, lecz wprost z konstrukcji pojęcia strony uregulowanego w art. 133 Ordynacji podatkowej, będącej lex generalis w zakresie procedury postępowania w sprawach restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, na mocy art. 9 ust. 1 ustawy restrukturyzacji. Wobec tego dalsze zarzuty dotyczące "zaburzania" hierarchii aktów prawnych są bezprzedmiotowe. Odnosząc się do zarzutu, że ustawa o restrukturyzacji nie przewiduje możliwości umorzenia z powodów w decyzji wskazanych, organ drugiej instancji wskazał, że przepis art. 9 pkt 1 tej ustawy, (będącej w warstwie procesowej lex specialis w stosunku do Ordynacji podatkowej), w sprawach w niej nieuregulowanych odsyła do Ordynacji podatkowej. Ustawa o restrukturyzacji reguluje sytuacje wydawania orzeczeń umarzających postępowanie restrukturyzacyjne (art. 18 ust. 7, art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 21 ust. 3), tj. kończących merytorycznie to postępowanie, którego warunki zdefiniowano uprzednio w decyzji o warunkach restrukturyzacji, a więc nie powinna mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do badania istnienia przesłanek formalnych dotyczących pojęcia strony w postępowaniu restrukturyzacyjnym, które to badanie, w przypadku pozytywnego zakończenia, poprzedza wydanie pierwszej decyzji merytorycznej – tj. o warunkach restrukturyzacji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że skoro, (w wyniku oceny przesłanek z art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji) ustalono, że wnioskodawca nie spełnia przesłanek uprawniających go do uzyskania statusu strony postępowania restrukturyzacyjnego, to wszczęte postępowanie staje się bezprzedmiotowe, a wobec faktu, iż ustawa o restrukturyzacji nie przewiduje formy umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, znajduje zastosowanie tryb przewidziany w art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, to organ wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Odnośnie zarzutu, iż obowiązująca ustawa o restrukturyzacji nie upoważnia jakiegokolwiek organu do wydania jakichkolwiek przepisów wyłączających czy też ograniczających stosowanie jej przepisów oraz że upoważnienia takiego nie można wywodzić z postanowień Traktatu podpisanego przez Rzeczpospolitą Polską w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., gdyż postępowanie restrukturyzacyjne zostało wszczęte przed podpisaniem tego Traktatu i dotyczy stanów faktycznych i prawnych zamkniętych przed jego podpisaniem, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zmiana porządku prawnego i prymat prawa wspólnotowego nad krajowym w zakresie udzielania pomocy publicznej uregulowanego ustawą o restrukturyzacji, spowodowane zostały akcesją Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Przed podpisaniem traktatu akcesyjnego postępowanie restrukturyzacyjne zostało jedynie wszczęte na podstawie wnioskiem A.O. z dnia 12 listopada 2002 r. To postępowanie było następnie zawieszone w okresie od 23 grudnia 2002 r. do 23 września 2009 r. ze względu na należności sporne dotyczące lat 1996-1999. Przed ustaniem przyczyny zawieszenia postępowania organ restrukturyzacyjny nie mógł podjąć żadnych działań celem ustalenia istnienia przesłanek do objęcia przedsiębiorcy restrukturyzacją. Podjęcie zawieszonego postępowania nastąpiło z dniem 23 września 2009 r. Oznacza to, że rozpoznanie wniosku miało miejsce po wejściu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, co implikowało konieczność stosowania obowiązujących przepisów dotyczących pomocy na restrukturyzację zarówno krajowych jak i wspólnotowych. Organ drugiej instancji zaakcentował, że w przypadku przepisów proceduralnych zasadą jest stosowanie przepisów aktualnie obowiązujących, powołując się w tej kwestii na wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r. - sygn. akt II FSK 643/08. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że wobec dokonania oceny braku spełnienia przesłanki z art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji przepis § 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. nie został zastosowany, gdyż postępowanie organu restrukturyzacyjnego zmierzające do wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji napotkało przeszkodę na etapie formalnej oceny możliwości prowadzenia dalszego postępowania w stosunku do przedsiębiorcy. Z tych względów rozstrzygnięcie zapadło na innej podstawie prawnej, w szczególności z art. 208 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych utraciło moc obowiązującą z dniem 9 października 2009 r. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji poprzez ocenę przesłanek w nim przewidzianych z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego na dzień inny niż dzień złożenia wniosku przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że ocena kondycji finansowej przedsiębiorcy była dokonywana na przestrzeni lat 2000 - 2010. Organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na stałą tendencję wzrostową dotyczącą istotnych wartości i wskaźników ekonomicznych, takich jak: przyrost aktywów, przyrost sprzedaży, przyrost kapitału własnego, wysoki wskaźnik rentowności, wnioskodawca deklarował dobrą sytuację ekonomiczną. Jakkolwiek w piśmie z dnia 1 października 2009 r. strona skarżąca wskazała na pogorszenie swojej sytuacji ekonomicznej, wyrażające się m. in. w zaciągnięciem kredytu inwestycyjnego, to jednak uczynił to, aby zachować i rozwijać pozycję firmy. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że "... już przedsiębiorstwo prowadzone przez A.O. nie kwalifikowało się do objęcia restrukturyzacją z uwagi na stwierdzony brak negatywnych zjawisk, o których mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, co uniemożliwiłoby uczynienie zadość żądaniu wnioskodawcy". Natomiast późniejsza ocena kondycji finansowej potwierdziła utrzymywanie się pozytywnego trendu rozwojowego przedsiębiorstwa prowadzonego obecnie przez T.O.. Organ odwoławczy stwierdził, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie występują zagrożenia dla funkcjonowania tego przedsiębiorstwa na rynku w perspektywie krótko- lub średnioterminowej, którym to zagrożeniom miała przeciwdziałać ustawa o restrukturyzacji. W trakcie rozprawy pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi, akcentując, że organy podatkowe winny wydać decyzję merytoryczną odmawiającą restrukturyzacji. Wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji odmownej opartej o przepisy prawa materialnego umożliwiłoby podatnikowi merytoryczne odniesienie do istoty tego problemu. Zwrócił uwagę, że organ drugiej instancji zmienił podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjętego w decyzji pierwszoinstancyjnej. Ponadto, odpowiadając na pytanie Sądu, oświadczył, że uprawnienie restrukturyzacyjne wchodziło w skład masy spadkowej. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Stwierdził, iż jego zdaniem prawa wynikające z ustawy restrukturyzacyjnej nie podlegają dziedziczeniu. W dniu 10 grudnia 2010 r. do Sądu wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącego, w którym stwierdził, że uprawnienie spadkodawcy do restrukturyzacji należności publicznoprawnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą traktować należy jako prawo o charakterze niemajątkowym. Swoje twierdzenie poparł orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2007 r. , sygn. akt III SA/Wa 3451/06. Jego zdaniem skarżący spełnia warunek dalszego prowadzenia na własny rachunek działalności A.O., co zostało potwierdzone w postępowaniu przed organami administracyjnymi. Dodatkowo oświadczył, że stanowisko wyrażone na rozprawie przez pełnomocnika organu, wobec faktu prowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego z udziałem skarżącego, jest niekonsekwentne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, realizowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), jedynie ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji. W przedmiotowej sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo uznały, że postępowanie winno być umorzone z przyczyn formalnych. Innymi słowy należy ocenić, czy przez wnioskodawcę zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, uprawniające do uzyskania statusu strony postępowania restrukturyzacyjnego. Bezsporna w niniejszej sprawie jest okoliczność złożenia w dniu 13 listopada 2002 r. wniosku przez A.O.. Z uwagi na fakt, że wnioskowane kwoty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych stanowiły należności sporne, postępowanie restrukturyzacyjne zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...] r. Po ustaniu przyczyn zawieszenia postępowanie podjęto 23 września 2009 r. W toku postępowania A.O. zmarł, a jego jedynym spadkobiercą, który przejął prowadzoną przez wnioskodawcę działalność gospodarczą został T.O.. Przechodząc do rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności należy przywołać art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji. W myśl tego przepisu restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Podkreślić należy, że art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji zawiera warunki, których spełnienie pozwoli uznać wnioskodawcę za stronę postępowania, czyli podmiot, który będzie mógł być objęty restrukturyzacją. Zawiera on zatem kryteria wyznaczające zakres podmiotowy. Wskazać trzeba, że katalog przedsiębiorców mogących ubiegać się o objęcie ich restrukturyzacją nie jest zamknięty, o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotów "w szczególności" i "wyrażającym się zwłaszcza". Dodatkowo w tym zakresie należy mieć na uwadze cel, jaki ustawodawca wyznaczył ustawie o restrukturyzacji. Odwołując się zatem do uzasadnienia projektu ustawy przyjdzie odnotować, że jest ona adresowana "tylko do tych przedsiębiorców, którzy mimo trudnej sytuacji ekonomicznej mają perspektywy rozwoju i są w stanie określić działania jakie powinny być zrealizowane w celu ustabilizowania kondycji finansowej oraz dalszego rozwoju, a także stwarzają warunki na wzrost zatrudnienia." Nie ulega więc wątpliwości, że ustawodawca dąży do poprawy sytuacji przedsiębiorstw. Na powyższe słusznie zwróciły uwagę organy orzekające w sprawie. Dokonując wykładni art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej należy mieć na uwadze również art. 18 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym ostatnio przywołanym przepisem, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o warunkach restrukturyzacji "jeżeli z analizy wniosku, o którym mowa w art. 12 ust. 1, oraz dołączonych do niego dokumentów i danych określonych w art. 13, wynika, że zamierzone działania prowadzić będą do przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2". Stosownie więc do tego przepisu zastosowanie restrukturyzacji wobec przedsiębiorców, których sytuacja jest stosunkowo dobra, uznać należy za bezprzedmiotowe. Przyjęcie poglądu przeciwnego mogłoby prowadzić do pogorszenia konkurencyjności na rynku innych podmiotów, które regulują swoje należności publicznoprawne. Wprowadzenie zatem ograniczenia podmiotowego ma na celu zachowanie równych warunków konkurencji na rynku. Dlatego też organ jest zobowiązany w pierwszej kolejności do ustalenia, czy wniosek o restrukturyzację został złożony przez uprawniony do tego podmiot. Dopiero pozytywna ocena w tym zakresie obliguje organ do podjęcia działań na kolejnych etapach postępowania restrukturyzacyjnego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przyjdzie stwierdzić, że organy obu instancji dokonały szczegółowej analizy sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa prowadzonego najpierw przez wnioskodawcę A.O., a następnie przez skarżącego T.O.. W wyniku tej analizy stwierdziły, że w latach 2000 – 2010, w przedmiotowym przedsiębiorstwie "nie wystąpiły negatywne zjawiska, o których mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji". Ustaliły bowiem, że sytuacja ekonomiczna przedsiębiorstwa była dobra, a przychody i dochody z prowadzonej działalności gospodarczej systematycznie wzrastały. O dobrej sytuacji świadczył również wzrost stanu zatrudnienia pracowników. Stwierdzić więc należy, że organy dokonały całościowej i szczegółowej oceny przedsiębiorcy, a w konsekwencji prawidłowo uznały, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki z art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji. W zaistniałej sytuacji postępowanie należało umorzyć. Wskazać w tym miejscu należy, że stosownie do art. 9 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej do restrukturyzacji stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie należności wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1, chyba że ustawa stanowi inaczej. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r., sygn. akt FPK 3/03 (ONSA 2003, nr 4, poz. 125), wyrażono pogląd, że ten przepis określa zakres stosowania w postępowaniu restrukturyzacyjnym przepisów innych ustaw. Uregulowanie to wskazuje, że do postępowania restrukturyzacyjnego mają zasadniczo zastosowanie przepisy normujące postępowanie podatkowe, a więc zawarte w dziale IV ustawy - Ordynacja podatkowa chyba, że przepisy ustawy o restrukturyzacji stanowią inaczej. Żaden przepis ustawy o restrukturyzacji nie wyłącza stosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego należy uznać za dopuszczalne umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl zatem art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie na mocy odesłania zawartego w cytowanym wyżej art. 9 pkt 1, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Odwołać w tym miejscu należy się do poglądów orzecznictwa i doktryny, zgodnie z którymi bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy brakuje któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygniecie jej co do istoty. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości to takie, które są związane z podmiotem stosunku prawnego (zob. H. Dzwonkowski [w:] Ordynacja podatkowa 2011 r., pod red. H. Dzwonkowskiego, Wyd. 3 Warszawa 2011 r., str. 1263, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK1771/08, publ. LEX nr 593997). Decyzja o umorzeniu postępowania jest decyzją kończącą postępowanie w inny sposób, niż rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Taka decyzja została wydana w niniejszej sprawie. Decyzja ta nie rozstrzyga bowiem sprawy co do jej istoty, ponieważ prowadzone postępowanie nie osiągnęło swego zasadniczego celu prowadzącego do konkretyzacji przepisów prawa materialnego w granicach wyznaczonych przedmiotem sprawy, tj. restrukturyzacją należności publicznoprawnych. Wyjaśnić należy, że ustawa o restrukturyzacji wyróżnia trzy etapy postępowania restrukturyzacyjnego, tj. wszczęcie postępowania, wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji, o której mowa w art. 18 ust. 1 ustawy i zakończenie restrukturyzacji. Na mocy art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione (pkt 1) albo umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione (pkt 2). Mając na uwadze cel i istotę postępowania restrukturyzacyjnego decyzje z art. 18 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy są decyzjami orzekającymi co do istoty sprawy. Są one decyzjami merytorycznymi. Tymczasem wydana w sprawie decyzja o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego z powodu jego bezprzedmiotowości, nie jest rozstrzygnięciem merytorycznym. Tej różnicy zdaje się nie zauważać pełnomocnik strony, formułując zarzuty skargi. Zaakcentować należy, że organy dokonały jedynie badania formalnego, skutkującego uznaniem, że wnioskodawca nie był podmiotem, do którego ustawa o restrukturyzacji winna być skierowana. Z tego też powodu za nietrafne należy uznać twierdzenie pełnomocnika skarżącego, który powołując się na orzecznictwo wydane na gruncie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że organ powinien odmówić restrukturyzacji. Decyzja wydana w omawianej sprawie umarza postępowanie z przyczyn formalnych, podczas gdy przywołany przez pełnomocnika art. 67 a § 1 pkt 3 stanowi podstawę orzekania merytorycznego w przedmiocie umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Mając powyższe na uwadze za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu dokonano szczegółowej analizy sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa, w konsekwencji której uznano, że wnioskodawca nie może być stroną postępowania. W takim wypadku postępowanie należało umorzyć na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć należy, że organ odwoławczy zgodził się z pełnomocnikiem skarżącego, iż w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji nie wskazano art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Trafnie jednak organ zauważył, że w wyniku ponownego rozpoznania sprawy nie mogłoby zapaść w stosunku do przedsiębiorcy odmienne rozstrzygnięcie. Prawidłowe są również wywody zawarte w zaskarżonej decyzji mówiące, że wada ta nie ma cechy rażącego naruszenia prawa. Na marginesie powyższych rozważań przyjdzie tylko zauważyć, mając na uwadze oświadczenie pełnomocnika organu złożone na rozprawie, w ocenie którego prawa wynikające z ustawy restrukturyzacyjnej nie podlegają dziedziczeniu, że gdyby przyjąć, że prawo do restrukturyzacji należności publicznoprawnych, jest prawem osobistym, analogicznie jak w przypadku np. prawa do ulgi płatniczej, to skarżący również nie mógłby uzyskać statusu strony postępowania. Niemniej jednak, pomimo braku rozważań organu w tym zakresie, nie ulega wątpliwości, że rozstrzygnięcie w przypadku przyjęcia takiej tezy, byłoby analogiczne z rozstrzygnięciem zapadłym w omawianej sprawie. Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 i art. 10 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej w zw. z art. 87 ust. 1 oraz 92 Konstytucji poprzez zastosowanie przepisów § 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. Nr 169, poz. 1202 z późn. zm.). Odnosząc się do tak przedstawionego zarzutu w pierwszej kolejności należy wskazać, że wobec podjęcia zawieszonego postępowania w dniu 23 września 2009 r., koniecznym stało się uwzględnienie zmian będących następstwem przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej. W konsekwencji organy zostały zobowiązane do uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego, które stały się częścią krajowego porządku prawnego oraz zmiany przepisów krajowych. Na zmiany te zwróciły uwagę organy orzekające w niniejszej sprawie, wskazując, że wobec zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego rozpoznanie wniosku przypadło już w okresie obowiązywania wskazanego wyżej rozporządzenia z dnia 5 września 2006 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 14 tego rozporządzenia, w myśl którego pomoc na restrukturyzację należności, na warunkach określonych w rozporządzeniu, może być udzielana do dnia 9 października 2009 r., przyjdzie zauważyć, że nie znalazł on zastosowania w sprawie. Z tego też powodu zarzut pełnomocnika skarżącego jest co najmniej niezrozumiały. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, który w zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazał z jakiego powodu przepis ten nie został zastosowany w sprawie. Powtórzyć zatem tylko należy, że w sprawie nie wydano decyzji merytorycznej, ponieważ postępowanie organ zakończył na etapie oceny istnienia przesłanek do wydania takiej decyzji. Uboczną kwestią pozostaje natomiast okoliczność, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji wydanej w dniu [...] r. powołał przepisy tego rozporządzenia. Na marginesie przyjdzie tylko wyjaśnić, że choć decyzja organu pierwszej instancji wydana została już po terminie określonym w § 14, to nie oznacza to, że organ ten w podstawie przywołał przepisy, które utraciły moc. Zawarty bowiem w § 14 rozporządzenia z dnia 5 września 2006 r. termin udzielenia pomocy na restrukturyzację nie oznacza, że po tej dacie rozporządzenie traci moc, lecz jedynie, że do tej daty mogą być wydane decyzje o udzieleniu pomocy na restrukturyzację, na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy. o restrukturyzacji, bez konieczności notyfikacji jej projektu Komisji Europejskiej (§ 1 ust. 1 i § 3 powołanego rozporządzenia) (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 października 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 293/08, publ. LEX nr 498225). Jest to jednak, co należy zaznaczyć, kwestia drugorzędna, gdyż w sprawie nie wydano decyzji merytorycznej, lecz decyzję umarzającą postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zaakcentować natomiast należy, że wobec nie zastosowania w omawianej sprawie § 14 rozporządzenia z dnia 5 września 2006 r., nie mogło dojść do naruszenia wskazanych przez pełnomocnika skarżącego przepisów Konstytucji. W konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia konstytucyjnej hierarchii przepisów prawa są bezprzedmiotowe. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.