I SA/Gl 806/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Borys Marasek, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.330.2021.IK UNP: 2401-22-091898 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z okresu od października 2015 r. do marca 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 50.000 (pięćdziesiąt tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 kwietnia 2022r. nr 2401-IOV1.4103.330.2021.IK UNP: 2401-22-091898 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ II instancji), po rozpatrzeniu odwołania B. sp. z o.o. (dalej: Skarżąca, Spółka) wniesionego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w G. (dalej: organ I instancji) z dnia 29 stycznia 2021r., znak: [...] określającej Skarżącej : 1. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za: - październik 2015r. w wysokości 0,00 zł, - listopad 2015r. w wysokości 0,00 zł. - grudzień 2015r. w wysokości 0,00 zł, - styczeń 2016r. w wysokości 0,00 zł, - luty 2016r. w wysokości 0,00 zł, - marzec 2016r. w wysokości 0,00 zł, 2. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 931 ze zm., dalej: u.p.d.f.) za miesiące: - październik 2015r. w wysokości 1.455.068,00 zł, - listopad 2015r. w wysokości 1.147.280 zł, - grudzień 2015r. w wysokości 1.057.923,00 zł, - styczeń2016r. w wysokości 398.446,00 zł, - luty 2016r. w wysokości 1.280.333,00 zł, - marzec 2016r. w wysokości 984.651,00 zł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z 13 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Stan sprawy. B. sp. z o.o. została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 21 stycznia 2015r. pod numerem [...]. Akta rejestrowe spółki prowadzone były przez Sąd Rejonowy K. w K., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Jako siedzibę Spółki wskazano miejscowość L. (gm. P., pow. [...]) przy ul. [...]. Organem uprawnionym do reprezentacji Spółki był każdy z członków zarządu samodzielnie. Funkcję prezesa zarządu pełnił B.G., który w kontrolowanym okresie był jednocześnie jednym ze wspólników i posiadał 15 udziałów o łącznej wartości 15.000,00 zł. Drugim wspólnikiem była E.G., posiadająca 80 udziałów o łącznej wartości 80.000,00 zł. Z wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego nr 6 z dnia 14 lutego 2017r. wynikało, że E.G. została wykreślona ze wspólników, natomiast nowym wspólnikiem został R.D. obejmując 85 udziałów w Spółce o łącznej wysokości 85.000,00 zł. Funkcję prokurenta Spółki od momentu jej powstania tj. od 21 stycznia 2015r. do 17 lutego 2016r. pełniła E.G. Zgodnie z danymi ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym przeważającym przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Pismem z dnia 12 kwietnia 2016r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: UKS w G.) do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej w Spółce. Postanowieniem z dnia 19 maja 2016r. UKS w G. wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne. Na podstawie art. 202 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1948 ze zm.) postępowanie kontrolne od dnia 1 marca 2017r. prowadził Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. Decyzją z dnia 29 stycznia 2021r Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G., określił Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od października 2015r. do marca 2016r. oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od października 2015r. do marca 2016r. Od powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G., Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego R.A., złożyła odwołanie. W odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji organu I instancji zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 2 ust. 1, art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo tego iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, iż zakwestionowane przez organ podatkowy faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, w konsekwencji uznania, iż kwestionowane przez organ dokumenty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego. W rezultacie bezpodstawnie uznano, iż Skarżąca nie była uprawniona do ujęcia w rejestrze nabyć faktur VAT wystawionych przez: Z. sp. z o.o., C., B1., M., M1. sp. z o.o., R., W. sp. z o.o., R1. sp. z o.o., C1. sp. z o.o., B2. sp. z o.o., P. sp. z o.o., N. sp. z o.o., S. sp. z o.o., K. S.A. Powyższa konstatacja doprowadziła organ do bezpodstawnego przyjęcia, iż Spółka zawyżyła podatek naliczony i niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty; - art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której brak było podstaw do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wykazana przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7K; - art. 108 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie kwoty podatku do zapłaty za miesiące od października 2015 do marca 2016 roku, w sytuacji gdy wystawione przez Skarżącą na rzecz B3. sp. z o.o.; E. sp. z o.o.; G. sp. z o.o.; H. sp. z o.o. s.k.; I. sp. z o.o.; K1. sp. z o.o.; K2. sp. z o.o.; P1. sp. z o.o.; P2. sp. z o.o. s.k.; C2. s.c. faktury VAT dokumentowały faktyczne transakcje pomiędzy kontrahentami; - art. 7 w związku z art. 13 w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 138 ust. 1 w związku z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez bezpodstawne uznanie, iż Spółka nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz A. s.r.o. i T. s.r.o. w sytuacji gdy: 1) Skarżąca dokonała weryfikacji klientów, w zakresie jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób jaki był możliwy w realiach prowadzonej przez nią działalności oraz na moment dokonywania transakcji; 2) Skarżąca nabyła i dysponowała towarem będącym przedmiotem dostawy; 3) Spółka zrealizowała dostawę oraz zgromadziła wszystkie niezbędne dokumenty do prawidłowego udokumentowania realizowanych transakcji oraz ich przebiegu; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 121 § 1 o.p. , art. 122 o.p., art. 124, 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez: 1. uchylenie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, 2. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o tym, aby Spółka świadomie uczestniczyła w fikcyjnym obrocie towarami, czy też świadczących o braku dochowania należytej staranności, w konsekwencji aby księgi podatkowe Spółki były prowadzone w sposób nieprawidłowy. 3. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego, który w znacznej części odnosi się wyłącznie do sytuacji podmiotów trzecich, nie powiązanych osobowo ani kapitałowo ze Spółką, którego charakter należy uznać w związku z powyższym za poszlakowy i nie odnoszący się bezpośrednio do faktycznego przedmiotu transakcji realizowanych przez Spółkę, 4. niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym poprzez odmowę przeprowadzenia (I) dowodu z zeznań świadków: E.G., M.T., A.S., M.H., M.S., D.O., A.C., pracowników A1. Sp. z o.o., pracowników laboratorium P3., kierowców wskazanych w dokumentach przedłożonych przez pełnomocnika strony w pismach z dnia 31.08.2016 r., 18.10.2016 r., 03.11.2016 r., 30.01.2017 r., 16.02.2017 r. oraz (II) przeprowadzenia wizji lokalnej bazy magazynowej położonej w C., ul. [...], celem zgromadzenia dokumentacji potwierdzającej rzeczywisty przebieg transakcji ze Skarżącą, w tym dochowanie należytej staranności podczas realizowanych transakcji. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania DIAS decyzją z dnia 29 kwietnia 2022r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS wskazał, iż w sprawie bieg terminu przedawnienia dla zobowiązań podatkowych za: grudzień 2015r., styczeń, luty, marzec 2016r. nie rozpoczął się, natomiast dla zobowiązań podatkowych za październik i listopad 2015r. uległ zawieszeniu z dniem 1 sierpnia 2016r. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. tj. wszczęcia śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w P1. pod sygnaturą [...]. Prokurator Prokuratury Okręgowej w P1. delegowana do Prokuratury Regionalnej w P1., pismem z dnia 7 października 2020r., sygn. akt [...], poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., iż w związku z nadzorowanym przez Prokuraturę Regionalną w P1. śledztwem [...] w sprawie narażenia na uszczuplenie lub spowodowanie uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości przez kilkadziesiąt współistniejących podmiotów gospodarczych - latach 2013-2016 w P1. oraz innych miejscowościach na terytorium, Polski, którym to postępowaniem objęta została działalność podmiotu B. sp. z o.o. z siedzibą w L., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 859 ze zm., dalej: kks) w zb. z art. 62 § 2 kks. w związku z art. 38 § 2 pkt 1 kks w związku z art. 7 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks. Zawiadomieniem z dnia 15 października 2020r., znak: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., zawiadomił B. sp. z o.o., iż z dniem 1 sierpnia 2016r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od października 2015r. do marca 2016r. W zawiadomieniu wskazano m.in., że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 1 sierpnia 2016r., stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. tj. z dniem wszczęcia śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w P1. pod sygnaturą [...]. Powyższe zawiadomienie doręczono Spółce w dniu 19 października 2020r. oraz przesłano w dniu 15 października 2020r., na adres elektroniczny pełnomocnika ww. spółki, Pana R.A. Ponadto, pismem z dnia 6 listopada 2020r., znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G., zawiadomił Skarżącą, iż w związku z wszczętym w dniu 1 sierpnia 2016r., postępowaniem przygotowawczym prowadzonym w toku nadzorowanego przez Prokuraturę Regionalną w P1. śledztwa [...], którym to postępowaniem objęta została działalność podmiotu B. sp. z o.o. z siedzibą w L., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od października 2015r. do marca 2016r. Ww. zawiadomienie wysłano na adres elektroniczny pełnomocnika ww. spółki w dniu 6 listopada 2020r. Pismem z dnia 26 lipca 2021r., znak: [...], [...] Urząd Celno-Skarbowy w G., poinformował DIAS, iż postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w związku z art. 38 § 2 pkt 1 kks, w związku z art. 7 § 1 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, wobec B. sp. z o.o., prowadzone jest przez Prokuraturę Regionalną w P1. w toku śledztwa [...] - jest nadal w toku. Ponadto, w powyższym piśmie, poinformowano m.in., iż pismem z dnia 23 lipca 2021r., zwrócono się do Prokuratury Regionalnej w P1., na jakim etapie znajduje się prowadzone postępowanie karne skarbowe. Następnie pismem z dnia 10 marca 2022r., znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G., przesłał DIAS m.in.: - skan pisma z Prokuratury Regionalnej w P1. z dnia 25 lutego 2022r., sygn. akt [...], w którym poinformowano, iż postępowanie wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w G., dotyczące podmiotu B. sp. z o.o. zostało połączone do śledztwa [...] Prokuratury Regionalnej w P1. i obecnie toczy się pod sygn. nr [...]. W toku tego postępowania zarzuty popełnienia przestępstw z art. 271 § 1 i 3 ustawy z dnia 7 czerwca 1997r. Kodeks karny (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 1138 ze zm., dalej: kk) i inne oraz art. 56 § 1 kks i inne przedstawione zostały B.G. za okres od dnia 2 lutego 2016r. do dnia 26 lutego 2016r., w zakresie posłużenia się fakturami wystawionymi przez podmiot P. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. Postępowanie [...] nie zostało zakończone. W załączeniu do powyższego pisma przesłano: - uwierzytelnioną kserokopię postanowienia z dnia 1 sierpnia 2016r. o wszczęciu śledztwa [...], - skan postanowienia z dnia 29 marca 2016r., sygn. akt [...] o wszczęciu śledztwa wydanego przez Prokuraturę Okręgową w G., - skan zarządzenia z dnia 29 marca 2016r. o powierzeniu śledztwa, - skan zawiadomienia z dnia 30 marca 2016r. o wszczęciu śledztwa. Zdaniem DIAS wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie służyło instrumentalnemu wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ani też nie zostało dokonane wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych. Jak zauważono w decyzji DAIS, z informacji przesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G., wynika, że postępowanie wszczęte wobec Spółki przez Prokuraturę Okręgową w G. prowadzone jest od 29 marca 2016r. a następnie zostało połączone do śledztwa [...] Prokuratury Regionalnej w P1. (wszczętego w dniu 1 sierpnia 2016r.) i obecnie toczy się pod sygnaturą [...]. DIAS wyraził stanowisko, iż powyższe postępowanie karnoskarbowe z pewnością nie służyło jedynie umożliwieniu organom podatkowym rozstrzygania po upływie ustawowego terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. DIAS zaznaczył, iż do dnia wydania decyzji w II instancji postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. W rezultacie DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące grudzień 2015r., styczeń, luty, marzec 2016r. nie rozpoczął się oraz za miesiące październik i listopad 2015r. pozostaje zawieszony. Organy zakwestionowały Skarżącej: I. W zakresie podatku naliczonego prawo do obniżenia podatku należnego o cały podatek naliczony zadeklarowany w deklaracjach/korektach VAT-7, złożonych przez Spółkę za okres od października 2015r. do marca 2016r., wynikający z: 1. faktur za olej rzepakowy, wystawionych przez niżej wymienione podmioty na łączne kwoty netto: 27.168.392,74 zł: - N. sp. z o.o., - R., - Z. sp. z o.o. - B2 sp. z o.o. - P. sp. z o.o. - C1 sp. z o.o. - M. sp. z o.o. - B1 sp. z o.o. - M1. sp. z o.o. sp.k. - S. sp. z o.o. sp.k. - C. sp. z o.o. - R1. sp. z o.o. - K. S.A. (T1. SA) - W. sp. z o.o. 2. faktur za usługi pośrednictwa, usługi marketingowe, wystawionych przez niżej wymienione podmioty: - V. za usługi marketingowe łącznie na kwoty netto: 43.921,96 zł i VAT: 10.102,05 zł, - PHU J.M. za pośrednictwo handlowe na kwoty netto: 2.937,60 zł i VAT: 675,65 zł, - E. za prowizję na kwoty netto 3.100,00 zł i VAT: 713,00 zł, - N. Sp. z o.o. (umowy pośrednictwa, agencyjne) łącznie na kwoty netto: 40.348,00 zł i VAT: 9.280,05 zł, - A1 za usługi marketingowe: na kwotę netto: 1.346,80 zł i VAT: 309,76 zł, 3. faktury wystawionej przez E.G. nr [...] z dnia 31 grudnia 2015r., na kwoty: netto: 180,766,81 zł i VAT: 41.576,37 zł, za prowizję za korzystanie z bazy klientów oraz zasad obrotem olejem rzepakowym (dotyczyło dzierżawy "know-how"). 4. faktur dokumentujących inne zakupy, z uwagi na brak związku ze sprzedażą opodatkowaną ujętych w: - rejestrach zakupu usług za; październik, listopad, grudzień 2015r., styczeń, luty, marzec 2016r., łącznie na kwoty - netto: 479.392,68 zł i VAT: 110.220,28 zł, - zakupów towarów innych za: styczeń 2016r., łącznie na kwoty - na kwoty netto: 4.430,89 zł i VAT: 1.019,11 zł, - rejestrach zakupów materiałów za: październik, listopad, grudzień 2015r., styczeń, luty, marzec 2016r., łącznie na kwoty - netto: 22.288,10 zł i VAT: 5.126,23 zł, - rejestrach środków trwałych za: październik, listopad, grudzień 2015r., styczeń, marzec 2016r., łącznie na kwoty - netto: 17.516,27 zł i VAT: 4.028,65 zł. II. w zakresie podatku należnego, organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 29 stycznia 2021r., wskazał, że skoro Spółka nie nabyła oleju rzepakowego na podstawie przedstawionych faktur zakupu od firm Z. sp. z o.o., C., B1, M., M1. sp. z o.o., R., W. sp. z o.o., R1. sp. z o.o., C1 sp. z o.o., B2 sp. z o.o., P. sp. z o.o., N. sp. z o.o., S. sp. z o.o., K. S.A., to w konsekwencji nie mogła dokonać dostawy tych towarów do podmiotów: B3. sp. z o.o., E. sp. z o.o., G. sp. z o.o., H. sp. z o.o. sp. k., l. sp. z o.o., K1. sp. z o.o., K2. sp. z o.o., P1. sp. z o.o., P2. sp. z o.o. S.K., C2. s.c., w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. tj. przenieść prawa do rozporządzania nim, gdyż sama tego prawa nie nabyła, a tylko taka czynność może zrodzić powstanie obowiązku podatkowego, oznacza to, że obowiązek podatkowy, co do czynności niewykonanej określonej na fakturze, nie powstanie i nie można określić jego podstawy opodatkowania. Dla faktur wystawionych Spółkę na rzecz: B3. sp. z o.o., E. sp. z o.o., G. sp. z o.o., H. sp. z o.o. sp. k., I. sp. z o.o., K1. sp. z o.o., K2. sp. z o.o., P1. sp. z o.o., P2. sp. z O.O., C2. s.c., zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe zrodziło obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od października 2015r. do marca 2016r. w kwotach wynikających z sentencji decyzji organu pierwszej instancji. IV. w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zakwestionowano faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz T. s.r.o. i A. s.r.o., wskazując, iż Spółka nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, gdyż nie nabyła oleju rzepakowego od podmiotów wskazanych powyżej i w konsekwencji nie mogła dokonać ich wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem DIAS z prowadzonych przez Skarżącą rejestrów zakupu za okres od października 2015r. do marca 2016r. wynikało, że ujęte w nich zostały wartości zakupów i podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez wystawców, które to dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Spółka nie nabywała towarów handlowych od podmiotów, które figurowały na fakturach. Podmioty te, co wykazało przeprowadzone wobec Spółki postępowanie kontrolne, nie mogły być faktycznymi dostawcami tego oleju, a jedynie pozorowały taką swoją rolę w obrocie, a co za tym idzie wystawione przez nie faktury nie były zgodne ze stanem rzeczywistym. Mimo ustalenia nierzetelności transakcji zakupu, towar był, jednak nie pochodził on od wystawców faktur, lecz z innego źródła, które nie zostało ujawnione. W ocenie DIAS Skarżąca dysponowała towarem - olejem rzepakowym, jednak osoby jednocześnie reprezentujące Spółkę i faktycznie prowadzące jej sprawy, czyli E.G. i R.D. posiadały wiedzę lub przynajmniej powinny były wiedzieć, że przez nabycie towaru od dostawców, którzy tylko widnieli na wystawionych na rzecz kontrolowanej Spółki fakturach dokumentujących dostawy olej u rzepakowego. Według organu Spółka uczestniczyła w transakcjach związanych z oszustwem w zakresie podatku VAT w tzw. "karuzeli vatowskiej". DIAS wyjaśnił, że Spółka uczestniczyła w łańcuchach podmiotów, których działalność sprowadzała się wyłącznie do wystawania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji tj. faktycznego przepływu towaru. Działania te miały na celu ukrycie rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych, tj. faktycznego źródła pochodzenia towarów, w których na początkowych jej etapach nie został odprowadzony należny podatek. Zaznaczono, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu nadużycia w podatku VAT, nie dochowując należytej staranności w doborze kontrahentów - podmiotów, które wystawiały faktury VAT na "dostawę" oleju rzepakowego na rzecz spółki B.. Istotą przeprowadzanych transakcji nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy znających się osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Na podstawie zebranego materiału dowodowego wskazano, iż Spółka była świadoma faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze odliczania podatku VAT z powyższych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. DIAS zwrócił uwagę, iż olej rzepakowy, który był przedmiotem obrotu, został sprowadzony z krajów Unii Europejskiej - głównie z Czech, a w dalszej kolejności był przez polskie podmioty, w tym także przez Spółkę dalej odsprzedawany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do krajów Unii Europejskiej - głównie do Czech i Słowacji (T. s.r.o., A. s.r.o.). W badanym okresie B. sp. z o.o. nie przeprowadziła ani jednej transakcji zakupu od podmiotu, który byłby producentem oleju rzepakowego lub bezpośrednim nabywcą towaru od producenta. Wskazani w decyzji bezpośredni dostawcy oleju rzepakowego do Spółki, nie mieli obiektywnych możliwości dokonania tych dostaw, gdyż nie mogli skutecznie przenieść na Spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jako, że sami nie byli właścicielami tego towaru. Właścicielami towaru były nieustalone osoby, wykorzystujące dane formalnie zarejestrowanych podmiotów wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w postaci nieodprowadzonego podatku VAT (na etapie znikających podatników) i nienależnie wykazanego zwrotu na etapie tzw. brokera. W związku z powyższym, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach z uwagi na fakt, iż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. O świadomym uczestnictwie B. sp. z o.o. w transakcjach noszących znamiona oszustwa podatkowego świadczą m.in. ustalenia: - dostawcami były spółki w większości z najniższym kapitałem zakładowym, których zakres działalności zgłoszonej do KRS lub CEiDG nie był związany z handlem paliwami, olejem rzepakowym i produktami pochodnymi, lecz dotyczył zupełnie innych rodzajów działalności, np. usług budowlanych, - spółki były reprezentowane często przez podmioty trzecie, które posługiwały się pełnomocnictwami, - prezesami spółek od których kupowała B. sp. z o.o. była m.in. osoba bezrobotna (Z. sp. z o.o.), czy będąca w trudnej sytuacji życiowej, osoby namówione do założenia działalności w formie spółki, przez znajomych (C.P. B1 sp. z o.o.), - w miejscach zgłaszanych jako siedziby, brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, ponadto większość podmiotów nie posiadało zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia tego rodzaju działalności, czego przykładem może być N. Sp. z o.o., R., P. Sp. z o.o., B2 Sp. z o.o. - najwięksi dostawcy oleju rzepakowego na rzecz B., - E.G. zeznała, że sprawdzano w internecie na google maps siedziby kontrahentów, co świadczy o tym, że przedstawiciele Spółki posiadali wiedzę o braku możliwości technicznych swoich kontrahentów — dostawców oleju rzepakowego, - W przypadku N. Sp. z o.o., w początkowym okresie współpracy z kontrolowaną, N. wystawiała faktury na pośrednictwo w sprzedaży oleju rzepakowego, a następnie sama stała się jednym z największych dostawców towaru dla Skarżącej, - brak wiedzy o podmiotach wykonujących transport oleju rzepakowego, brak kosztów transportu i ubezpieczeń. Z materiału dowodowego wynika, że E.G. w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej świadczyła usługi transportowe oleju rzepakowego na rzecz np. B1 sp. z o.o. Transport odbywał się na zlecenie T. s.r.o. (załadunek Czechy, rozładunek: C., ul. [...]), - krótkie i szybkie terminy płatności jedno, dwu dniowe pomiędzy kontrahentami. - większości podmiotów posiadał rachunek w tym samym banku P4., - brak eliminowania pośredników, - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej "P5." wykonywała usługi transportowe na zlecenie kontrahentów np. przewożąc olej rzepakowy bezpośrednio z bazy B. sp. z o.o. wprost do kontrahentów unijnych A. s.r.o. i T. s.r.o. (transakcja dostawy oleju rzepakowego realizowana przez B. na rzecz E. i następnie dalszej odsprzedaży towaru w tym samym dniu przez E. na rzecz K3. i w dalszej kolejności odsprzedaż tego samego dnia przez K3. na rzecz unijnego odbiorcy A. s.r.o.), - w przypadku transakcji dostawy oleju przez B. na rzecz firmy P1. sp. z o.o., która w tym samym dniu dokonała odsprzedaży towaru na Słowację do T. s.r.o., a transport bezpośrednio z bazy B. w C. na Słowację realizowała firma "P5." E.G., - B. sp. z o.o. również sama wykazywała wewnątrzwspólnotwe dostawy towarów na rzecz kontrahentów unijnych a transport zapewniała firma P5. E.G., - osoby związane z działalnością B. sp. z o.o. nie interesowały się źródłem pochodzenia oleju rzepakowego i rzetelnym sprawdzeniem swoich dostawców poza ich formalną weryfikacją. Weryfikowanie dokumentów rejestracyjnych nie wyczerpuje wymogów należytej staranności, gdyż są to dokumenty obrazujące formalną stronę kontrahenta, nie przesądzające kwestii sposobu prowadzenia przez niego działalności i nie świadczą automatycznie o tym, że dostawy są przez niego realizowane są rzetelnie i zgodnie z przepisami. Samo posiadanie takich dokumentów nie zwalnia Spółki z obowiązku oceny działalności kontrahenta, czy dokonane z nim dostawy nie są elementem oszustwa w VAT. W konsekwencji poza fakturami z tytułu nabycia oleju rzepakowego od wskazanych podmiotów, organy za nierzetelne uznał również faktury powiązane z transakcjami związanymi z olejem rzepakowym, dokumentujące prowizje za wykonanie usług marketingowych i pośrednictwa w transakcjach zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz B. wystawione przez: V., PHU J.M., E., N. Sp. z o.o., A1 oraz fakturę nr [...] z dnia 31.12.2015 r., wystawioną przez firmę "P5." E.G., dokumentującą prowizję za korzystanie z bazy klientów oraz zasad obrotu olejem rzepakowym. Z uwagi na fakt, że faktury zakupu oleju rzepakowego oraz świadczących usługi pośrednictwa w zawarciu transakcji na zakup i sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz B. sp. z o.o., ujęte w ewidencjach prowadzonych przez Spółkę dla celów podatku od towarów i usług nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, DIAS stwierdził, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Natomiast odnośnie faktur dokumentujących pozostałe zakupy, które ujęte zostały w prowadzonych rejestrach zakupu usług, zakupu towarów innych, zakupu materiałów oraz rejestrach zakupu środków trwałych - organ II instancji stwierdził, iż wobec braku ich związku z czynnościami opodatkowanymi Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wykazaną. Podatnik, na rzecz, którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości, co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na niedokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet, gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Jak ustalił DIAS, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że Skarżąca w okresie objętym postępowaniem kontrolnym pełniła rolę "bufora" w przypadku fakturowania towaru na rzecz polskich podmiotów, które również były w większości przypadków buforami, a te następnie dokonywały sprzedaży do "brokerów", które to następnie dokonywały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem 0% stawki podatku. Zdaniem DIAS Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu nadużycie prawa, zawieranych w łańcuchach podmiotów, których działalność sprowadzała się do wystawiania faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, tj. faktycznego przepływu towaru W ustalonym stanie faktycznym ogół obiektywnych okoliczności świadczył o tym, że E.G. będąc doświadczonym przedsiębiorcą była w pełni świadoma zagrożeń, jakie płyną z prowadzonej działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym i wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła Skarżąca były wykorzystywane w celu nadużycia prawa. Na powyższą decyzję Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do tut. Sądu. Na wydane rozstrzygnięcie pismem z 13 czerwca 2022 r. złożono skargę. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1). art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz z art. 208 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie zobowiązania, które uprzednio w sposób nieefektywny wygasło, 2). art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez brak sformułowania w uzasadnieniu skarżonej decyzji elementów istotnych z punktu widzenia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz dokonania oceny tego, czy postępowanie karne skarbowe (będące zdaniem organu postawą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia) nie ma charakteru instrumentalnego oraz czy istnieje związek pomiędzy postępowaniem karnym skarbowym a zobowiązaniem będącym przedmiotem skarżonej decyzji, 3). art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6o.p., art. 121 § 1 o.p. oraz art. 124 o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, które zostało wydane w warunkach przedawnienia objętego nim zobowiązania podatkowego, a organ je wydający nie podjął nawet próby wykazania swojej kompetencji materialnoprawnej do prowadzenia postępowania w zakresie przedawnionych okresów, 4). naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 70 § 1 o.p. oraz z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p. poprzez uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji może zostać utrzymana w mocy pomimo tego, że bieg terminu przedawnienia objętego nią zobowiązania podatkowego nie został zawieszony m.in. ze względu na wadliwość zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że objęte zaskarżoną decyzją zobowiązanie wygasło na mocy art. 59 § 1 pkt 9 o.p, wobec czego postępowanie na tym etapie sprawy jest bezprzedmiotowe. Zarzucono, iż DIAS zajął się najbardziej istotnym w niniejszej sprawie tematem przedawnienia jedynie w pobieżny i blankietowy sposób, bardziej pozorując działania w tym temacie niż faktycznie badając zgodność z prawem działania administracji podatkowej. Spółka ograniczyła więc niniejszą skargę tylko i wyłącznie do kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Zagadnienie to stanowi bowiem pierwszy i zarazem jedyny element sprawy (w znaczeniu materialnoprawnym) mający na tym jej etapie jakiekolwiek znaczenie dla jej wyniku. Poddanie analizie pozostałych elementów zawisłego przez Sądem zagadnienia pozostaje, zdaniem Skarżącej, w świetle powyższego bezprzedmiotowe i jako takie pozostaje poza obszarem zainteresowania niniejszego środka zaskarżenia na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Spółka stwierdziła, iż w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2015r. decyzja organu pierwszej i drugiej instancji zostały wydane po upływie przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z poglądem zawartym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ podatkowy w toku prowadzonego przez siebie postępowania powinien zbadać, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano, iż w utrzymanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w mocy decyzji organu pierwszej instancji nie ma żadnego odwołania się do omawianej kwestii. Zaznaczono, iż utrzymując w mocy wadliwe rozstrzygnięcie (nadając mu w ten sposób ostateczny charakter) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach sam naruszył między innymi wskazane wyżej przepisy. Skarżąca zaznaczyła, że badanie zasadności i ocena zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest i zawsze była obowiązkiem organu wydającego decyzję. Pogląd ten pozostaje aktualny niezależnie od tego, czy przedmiotem kontroli jest rozstrzygniecie wydane przed zapadnięciem uchwały, czy też po jej wydaniu. Podkreślono, iż organ wspomina jedynie o dwóch zdarzeniach, które miały miejsce w toku postępowania, tj. połączeniu spraw do rozstrzygania pod jedną sygnaturą (co nie ma żadnego wpływu na opisywane w niniejszej skardze kwestie) oraz o postawieniu B.G. zarzutów (co ma z kolei bardzo istotne znaczenie dla omawianego zagadnienia i zostanie omówione dalej). Z zawartego w decyzji wywodu na temat rzekomej zasadności zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie sposób dowiedzieć się żadnej informacji na temat postępowania, które w opinii organu miało wpływ na możliwość wydania decyzji w niniejszej sprawie. Skarżąca zwróciła uwagę, iż organ wprost w skarżonej decyzji wskazał zakres czasowy prowadzonego postępowania karnego skarbowego, który obejmuje swoim zakresem jedynie wąski wycinek okresu objętego skarżoną decyzją. Nie sposób więc uznać, że powyższe postępowanie miało wpływ na określone w niej (a tak dokładnie - w utrzymanej w mocy decyzji organu pierwszej instancji) zobowiązanie, w związku z czym zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu. Jak podano w skardze wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce 1 sierpnia 2016 r., a więc 2.092 dni przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przez czas prawie 6 lat (pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego a wydaniem decyzji drugiej instancji) nie zostały podjęte żadne istotne dla faktu zawieszenia biegu terminu przedawnienia czynności zmierzające do zrealizowania celów omówionych w kodeksie karnym skarbowym (czyli m.in. ukarania sprawców). Do powyższych nie sposób zaliczyć wspomnianego już wyżej faktu postawienia zarzutów B.G., które miało miejsce 29 czerwca 2016 r., daty tej nie wskazano w zaskarżonej decyzji. Po wskazanej wyżej dacie żaden z właściwych organów nie podjął żadnych działań na osiągnięcie ww. celów postępowania karnego skarbowego. Należy zakładać, że gdyby w toku ww. postępowania karnego skarbowego miały miejsce jakiekolwiek zdarzenia mogące uzasadniać zasadność jego prowadzenia, to zostałyby one opisane w powyższym rozstrzygnięciu. Według Skarżącego powyższe okoliczności przesądzają o tym, że postępowanie karne skarbowe zostało w niniejszej sprawie wykorzystane w sposób instrumentalny, mający na celu tylko i wyłącznie przedłużenia terminu do wydania rozstrzygnięcia podatkowego. Zdaniem Skarżącej, wystosowane do niej w trybie art. 70c zawiadomienie z 15 października 2020 r. jest na tyle ogólne, że tak naprawdę nie sposób jest twierdzić, że wskazane w nim postępowanie wiąże się w jakikolwiek sposób z nie wykonywaniem zobowiązania podatkowego przez Skarżącą. Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę, że na stronie 37 skarżonej decyzji wskazano, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało związek z nadzorowanym przez Prokuraturę Regionalną w P1. śledztwem [...] w sprawie narażenia na uszczuplenie lub spowodowanie uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości przez kilkadziesiąt współistniejących podmiotów gospodarczych - latach 2013-2016 w P1. oraz innych miejscowościach na terytorium, Polski, którym to postępowaniem objęta została działalność podmiotu B. sp. z o.o. Z powyższego nie wynika związek zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług ze wspomnianym śledztwem. Jego ustalenie jest obowiązkiem organu, czego efekty powinny być dostępne dla podatnika. Jak podała Skarżąca, treść skarżonej decyzji nie zawiera jednak właściwie żadnych informacji pozwalających na powiązanie prowadzonego postępowania karnego skarbowego z zobowiązaniem będącym jej przedmiotem. Z punktu widzenia strony mamy więc do czynienia z nieokreślonym w żaden sposób postępowaniem, które bez żadnej przyczyny ani podstawy posłużyło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Organy tym samym naruszyły art. 70 § 6 pkt o.p. w związku z art. 70c o.p. w związku z zasadą pewności prawa wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej rozszerzył zarzuty wskazując na naruszenie art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 191 i art. 210 § 4 o.p., a to z uwagi na treść rozstrzygnięcia TSUE z dnia 1 grudnia 2022r. w sprawie C 512/21 dot. Interpretacji dyrektywy unijnej odnoszącej się do przestępstw karuzelowych, a w szczególności wskazując na konieczność ustalenia osób organizujących oszustwo oraz spornego wykazania czynnego udziału podatnika w tym przestępstwie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2022r. – Prawo o postępowaniu przed sądami przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Na wstępie przywołać należy przepisy znajdujące zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Z treści art. 59 § 1 pkt 9 o.p. wynika, że upływ terminu przedawnienia skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, bowiem zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Po upływie okresu przedawnienia organ podatkowy nie może również orzekać w sprawie wysokości takiego zobowiązania, ponieważ nie ma już przedmiotu postępowania. Tym bardziej nie może dokonywać zabezpieczenia przedawnionego zobowiązania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego niezależnie od fazy, w jakiej znajduje się postępowanie. W art. 70 § 2-6 o.p. ustawodawca określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. I tak przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast art. 70c o.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Mając na względzie przywołane regulacje w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Zgodnie z ogólną zasadą wynikająca z art. 70 § 1 o.p. ustanawiającą pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, zobowiązanie Spółki za październik i listopad 2015r. z tytułu podatku od towarów i usług ulegało (co do zasady) przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. Natomiast zobowiązanie Spółki za okres od grudnia 2015r. do marca 2016r. ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021r. Bieg terminu przedawnienia może jednak podlegać pewnym modyfikacjom na skutek zaistnienia określonych przesłanek (art. 70 § 2-6 o.p.). Organ drugiej instancji wypowiedział się w kwestii przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. DIAS wskazał, że zawiadomieniem z dnia 15 października 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., zawiadomił B. sp. z o.o., iż z dniem 1 sierpnia 2016r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od października 2015r. do marca 2016r. W zawiadomieniu wskazano, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 1 sierpnia 2016r., stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. tj. z dniem wszczęcia śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w P1. pod sygnaturą [...]. Powyższe zawiadomienie doręczono Spółce w dniu 19 października 2020r. oraz przesłano w dniu 15 października 2020r., na adres elektroniczny pełnomocnika Skarżącej. Ponadto, pismem z dnia 6 listopada 2020r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G., zawiadomił Skarżącą, iż w związku z wszczętym w dniu 1 sierpnia 2016r., postępowaniem przygotowawczym prowadzonym w toku nadzorowanego przez Prokuraturę Regionalną w P1. śledztwa [...], którym to postępowaniem objęta została działalność podmiotu B. sp. z o.o. z siedzibą w L., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od października 2015r. do marca 2016r. Zawiadomienie wysłano na adres elektroniczny pełnomocnika Spółki w dniu 6 listopada 2020r. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy DIAS stwierdził, że zaległości podatkowe, będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy, nie uległy przedawnieniu. Sąd stwierdza, iż treść powyższych zawiadomień nie budzi zastrzeżeń, gdyż wynika z nich jakiego zobowiązania dotyczą i informują o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia odwołując się do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w P1. pod sygnaturą [...]. Nie budzi wątpliwości Sądu, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: - nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; - powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego w/w postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c o.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym. Nie budzi też wątpliwości, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) związane ze zobowiązaniem podatkowym. Istotne jest, aby objęty postępowaniem karnoskarbowym czyn podatnika, pozostawał w związku z danym zobowiązaniem, tj. aby działanie podatnika mogło wpływać na niewykonanie zobowiązania. Na konieczność ustalenia związku popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie wskazuje także aktualne orzecznictwo NSA, który w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA) stwierdził, że aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c o.p. W szczególności niezbędne jest ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Jednocześnie literalna wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. prowadzi do wnioski, iż nie jest konieczne przekształcenie postępowania z fazy in rem w fazę ad personam, czyli przedstawienie zarzutów osobom podejrzanym o popełnienie czynu zabronionego. W realiach rozpoznanej sprawy wskazać należy, iż w aktach znajduje się postanowienie Prokuratury Regionalnej w P1. z dnia 1 sierpnia 2016r. sygn. [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie narażenia na uszczuplenie lub spowodowania uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości przez kilkadziesiąt współdziałających podmiotów gospodarczych – w latach 2013 – 2016 w P1. oraz innych miejscowościach na terytorium Polski – poprzez podawanie nieprawdy lub zatajanie prawdy, w składanych organom podatkowym deklaracjach i oświadczeniach, w tym wystawienia w sposób nierzetelny faktur VAT i posługiwania się tymi nierzetelnymi dokumentami, co wynika z nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec C3. Sp. z o.o. sp. k. w P1. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Dokonując analizy powyższego postanowienia o wszczęciu śledztwa stwierdzić należy, iż jego treść nasuwa wątpliwości czy przestępstwo karno-skarbowe w stosunku do którego wszczęto śledztwo, wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Podnieść należy, w/w postanowienie z dnia 1 sierpnia 2016 r. nie odnosi się do Skarżącej. Ponadto wskazany w powyższym postanowieniu podmiot – C3. Sp. z o.o. sp. k. w P1. w kontrolowanej sprawie w ogóle nie występuje. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, brak podstaw do przyjęcie, iż opisane wyżej postanowienie w sprawie sygn. akt [...] o wszczęciu śledztwa, dotyczy zobowiązania podatkowego objętego kontrolowanym postępowaniem podatkowym. Nie jest ono bowiem powiązane ze zobowiązaniem objętym zaskarżoną decyzją, gdyż nie dotyczy Spółki. Podnieść należy, iż po wszczęciu postępowania, w razie rozwoju sprawy objęcie postępowaniem dalszych osób i czynów, okresów karalnej aktywności, nie wszczyna się po raz kolejny postępowania o ten rozszerzony zakres, zaś dodatkowe ustalenia znajdują wyraz w zarzutach stawianych sprawcy. Należy przyjąć, iż postawienie zarzutów, jak i postanowienie poszerzające te zarzuty pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2018r. sygn. akt I GSK 222/16). Tożsame uwagi należy odnieść do rozszerzenia zakresu postępowania karnego-skarbowego poprzez połączenie śledztw. Dla zaistnienia skutków materialnoprawnych wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób przewidziany w art. 70c o.p. po dacie rozszerzenia zakresu śledztwa. Powracając na grunt rozpoznanej sprawy podnieść należy, iż w aktach sprawy znajduje się skan pisma Prokuratury Regionalnej w P1. z dnia 25 lutego 2022r., sygn. akt [...], w którym poinformowano, iż postępowanie wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w G., dotyczące podmiotu B. sp. z o.o. zostało połączone do śledztwa [...] Prokuratury Regionalnej w P1. i obecnie toczy się pod sygn. nr [...]. Jak wynikało z pisma, w toku tego postępowania zarzuty popełnienia przestępstw z art. 271 § 1 i 3 kk i inne oraz art. 56 § 1 kks i inne przedstawione zostały B.G. za okres od dnia 2 lutego 2016r. do dnia 26 lutego 2016r. w zakresie posłużenia się fakturami wystawionymi przez podmiot P. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. Postępowanie [...] nie zostało zakończone. Z powyższego wynika, iż zakres przedmiotowy i podmiotowy śledztwa w sprawie sygn. [...] ulegał modyfikacji. W aktach sprawy brak jest jednak dokumentu świadczącego o połączeniu postępowanie wszczętego przez Prokuraturę Okręgową w G., dotyczącego podmiotu B. sp. z o.o. ze śledztwem sygn. [...] Prokuratury Regionalnej w P1. Dokumenty źródłowe w powyższym zakresie są niezbędne do ustalenia daty połączenia i ostatecznego kształtu przedmiotowo-podmiotowego śledztwa toczącego się od daty połączenia pod sygnaturą [...]. Organ zaniechał zatem ustalenia czy zakres śledztwa o sygn. [...] uległ rozszerzeniu jeszcze przed wystosowaniem do Skarżącej zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. Organ winien przeanalizować rozszerzenie zakresu śledztwa od jego wszczęcia oraz ustalić czy po dacie rozszerzenia śledztwa wystosowano zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. do Spółki. W rezultacie w aktach sprawy brak jest dokumentów, które potwierdzałyby stanowisko organu o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki za okresy objęte decyzją. W aktach sprawy brak jest również dokumentu źródłowego odnoszącego się do przedstawienia zarzutów B.G. za okres od dnia 2 lutego 2016r. do dnia 26 lutego 2016r. Reasumując zdaniem Sądu organ nie przeprowadził w sposób prawidłowy postępowania dowodowego na okoliczność przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, co narusza art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. Dowody zgromadzone w sprawie nie przekonują, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i pozostają do wyjaśnienia istotne okoliczności, które mają wpływ na ocenę przedawnienia spornych zobowiązań. Podnieść należy, iż DIAS nie przedstawił dowodów i chronologii czynności karnych procesowych celem ustalenia czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Ponownie rozpatrując sprawę DIAS obowiązany będzie do zrealizowania wskazówek sformułowanych względem wymogów co do uzasadnienia decyzji zawartych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21. Obowiązkiem DIAS będzie rozważenie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz danie temu wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe zapatrywania i podjąć czynności zmierzające do ustalenia przebiegu śledztwa, na które powołuje się w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z perspektywy kryterium instrumentalności, a rezultat tych działań powinien znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienia. Reasumując, jeśli przeprowadzone dodatkowe postępowanie dowodowe we wskazanym powyżej zakresie doprowadzi do uznania, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a organ nie wykaże, że w sprawie zaistniały inne okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia i sporne zobowiązania za okresy objęte zaskarżoną decyzją uległy przedawnieniu, obowiązany będzie do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Wobec uznania za zasadne zarzuty najdalej idące, odnoszące się do przedawnienia zobowiązań objętego zaskarżoną decyzją, za przedwczesne uznał Sąd odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz Skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (25000 zł), oraz kwotę 25000 zł na podstawie § 2 pkt 1 lit. i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1687).